5.2 Загальний порядок здійснення бухгалтерського обліку операцій по розрахунках в іноземній валюті
П(С)БО 21 використовується всіма підприємствами, що здійснюють розрахунки у валюті. Не поширюється дія даного П(С)БО на операції хеджування статей по іноземній валюті, а також на відбиття (перерахування) показників статей фінансовою звітності, наведених у валюті звітності, в іноземній валюті. Що стосується хеджування, то відповідні операції регламентуються П(С)БО 13 [6].
Під операцією в іноземній валюті в П(С)БО 21 розуміється господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка вимагає розрахунків в іноземній валюті.
Таким чином, для використання П(С)БУ 21 при проведенні валютних операцій необхідне виконання хоча б одного з таких критеріїв:
вартість операції визначена в іноземній валюті;
по операції проводяться (або передбачається проводити) розрахунки в іноземній валюті.
Серед операцій в іноземній валюті, передбачених П(С)БО 21, можна виділити:
операції по придбанню (продажу) іноземної валюти;
операції по придбанню, реалізації товарів (робіт, послуг), вартість яких установлена в іноземній валюті;
нетоварні операції, що передбачають розрахунки в іноземній валюті (наприклад, одержання, повернення валютних кредитів, внесків у статутний фонд в іноземній валюті, здійснення фінансових інвестицій у валюті і т.д.);
інші операції, пов'язані з активами або зобов'язаннями, вираженими в іноземній валюті.
Для бухгалтерського обліку операцій, пов'язаних з рухом валюти, відповідно до Інструкції № 291 використовуються наступні рахунки бухгалтерського обліку.
Кошти в інвалюті, операції з ними й розрахунки в інвалюті здійснюється на рахунках класу 3 і 4 «Власний капітал і забезпечення зобов'язань», 5 «Довгострокові зобов'язання», 6 «Поточні зобов'язання» і на рахунках 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» і 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість» ураховуються в гривнях у сумі, яка визначається шляхом перерахування іноземної валюти за курсом НБУ на дату здійснення грошової операції, оформлення митних документів, підписання документів про виконання робіт (послуг), підписання установчих документів, затвердження авансового звіту про використання підзвітних коштів.
Принципи відбиття операцій в іноземній валюті закріплені в Законі про бухгалтерський облік - підприємства ведуть бухгалтерський облік і становлять фінансову звітність у грошовій одиниці України. Крім того, операції в іноземній валюті відображаються у валюті розрахунків і платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Інакше кажучи, в аналітичному обліку операції в іноземній валюті слід відображати як у валюті звітності ( тобто в гривні), так і в іноземній валюті. Для зручності бухгалтерові рекомендується вести окремо регістр обліку всіх господарських операцій у гривні й регістр тільки по операціях в іноземній валюті, вартісні показники якого будуть представлені в іноземній валюті.
Порядок і умови торгівлі інвалютою на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) розроблені НБУ у Положенні №281, де втримується класифікація операцій в інвалюті, що ставляться до поточних торговельних, неторговим і валютним операціям, пов'язаним з рухом капіталу. Поточними торговельними операціями в іноземній валюті є:
— розрахунки за експорт і імпорт товару без відстрочення платежу або з відстрочкою, яка згідно з договором не перевищує строки, установлені законодавством України для здійснення; таких розрахунків;
— розрахунки на території України між резидентами — суб'єктами господарювання за товар на підставі індивідуальної ліцензії Національного банку. До поточних неторгових операцій в іноземній валюті ставляться:
— оплата видатків, пов'язаних з відрядженням за кордон; I
— оплата праці нерезидентів, згідно укладеним трудовим договорам (контрактам) працюючих в Україні, виплати матеріальної допомоги, премій і призів;
— виплата авторських гонорарів фізичним особам;
— перерахування вступних і членських внесків у міжнародні організації.
Валютними операціями, пов'язаними з рухом, капіталу, серед інших уважаються:
— надання й одержання резидентами фінансових кредитів і позик;
— операції, пов'язані з виконанням зобов'язань по гарантіях, поручництвах і заставою;
— операції, пов'язані з виконанням зобов'язань по лізингові;
— здійснення резидентами прямих інвестицій за межі України;
— здійснення резидентами портфельних інвестицій за межі України;
— операції, пов'язані з експортом і імпортом продукції, робіт, послуг, розрахунки по яких згідно з договором передбачають відстрочення платежу на строк, що перевищує встановлений законодавством України (комерційний кредит);
— інші валютні операції, що не є поточними.
Така докладна класифікація валютних операцій не випадкова. Оскільки на її підставі вповноважений банк, що здійснює придбання валюти на МВРУ для тих або інших цілей згідно із заявкою клієнта, буде вимагати відповідний пакет документів.
Операції по придбанню валюти проводяться винятково на Міжбанківському валютному ринку через уповноважені банки, які купують іноземну валюту за дорученням клієнтів з метою її перекладу за межі України.
Суб'єкти підприємницької діяльності можуть купувати на Міжбанківському валютному ринку валюту з метою:
забезпечення виконання їх зобов'язань перед нерезидентами по імпорту товарів;
покриття видатків на службові відрядження за кордон;
попередньої оплати послуг зв'язки й транспорту;
розрахунків по картках міжнародних платіжних систем;
підписки періодичної й поліграфічної продукції;
оплати за переробку давальницької сировини, капітальне будівництво, надання туристичних і страхових послуг, участь у семінарах, проживання в готелях;
сплати митного збору й послуг повірників на підставі відповідних документів і довідки Державної податкової адміністрації;
погашення кредитів нерезидентів;
перекладу за кордон пенсій, стипендій, аліментів;
репатріації капіталу, який належить іноземному інвесторові, або дивідендів;
для інших цілей, передбачених чинним законодавством.
Підставою для купівлі іноземної валюти на Міжбанківському валютному ринку України при розрахунках з нерезидентами за торговельними операціями вважаються такі документи:
договір з нерезидентом або інший документ, який згідно з діючим законодавством України має чинність договору;
вантажна митна декларація, якщо товар завезений на територію України; - акт ( приймання-передача й т.п.
документи, які передбачені для документарної форми розрахунків (акредитив, інкасо), вексельної форми розрахунків (вексель, яким резидент-імпортер оформив заборгованість перед нерезидентом за зовнішньоторговельним договором).
На оригіналах документів, на підставі яких була придбана іноземна валюта, і на копіях цих документів, які залишаються на зберіганні в уповноваженому банку (копії засвідчуються підписом керівника або заступника керівника й печаткою суб'єкта господарської діяльності або нотаріусом), робиться оцінка уповноваженного банку. Оцінка повинна містити дату купівлі іноземної валюти, її суму, а також засвідчуватися підписом відповідального працівника валютного підрозділу й оцінкою його особистого штампа або штампа цього підрозділу, або печатки вповноваженого банку
Підставою для купівлі валюти на Міжбанківському валютному ринку при здійсненні неторгових операцій є такі документи:
а) заявки з розрахунками видатків:
на відрядження за кордон;
на експлуатаційні видатки транспортних засобів, які виконують рейси за кордон;
б) документи, які мають чинність договору й можуть використовуватися
контрагентами-нерезидентами згідно з міжнародною практикою:
для оплати участі в міжнародних виставках, конгресах, симпозіумах;
для оплати за навчання, лікування, патентування;
для сплати обов'язкових платежів, установлених законодавством іноземних держав;
для відшкодування видатків судових, арбітражних, нотаріальних, правоохоронних органів іноземних держав;
в) укладені трудові договори (контракти) з нерезидентами;
г) виконавчі документи, видані на виконання розв'язків, передбачених
статтею 3 Закону України « Про виконавче проведення»;
ґ) угоди між пенсійними фондами про переклад за межі України пенсій в
іноземній валюті;
д) угоди між поштовими адміністраціями про сплату за межі України
поштових переказів.
Підприємство має право на придбання іноземної валюти за заяваю через уповноважений банк. Придбана уповноваженим банком за доручення підприємства на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) валюта зараховується на поточний валютний рахунок підприємства за курсом НБУ (відповідно до вимог П(С)БО 21. Але відповідно до вимог стандарту п. 4. П(С)БО 21, виходячи із визначення курсової різниці, різниця між курсом НБУ і курсом МВРУ не є курсовою різницею, а повинна відображатися як доход або витрати звітного періоду. Таким чином, у бухгалтерському обліку матиме місце наступний порядок відображення табл. 5.5.
Таблиця 5.5 − Відображення різниці між курсом НБУ та курсом МВРУ у бухгалтерському обліку
Умови |
Результат |
Рахунки бухгалтерського обліку |
Курс НБУ>Курс МВРУ |
Позитивна різниця |
719 «Інші доходи від операційної діяльності» |
Відповідно до П(С)БО 21 валютний курс дорівнює курсу НБУ на дату здійснення операції. Тому, бухгалтерська собівартість обчислюється за курсом НБУ (п. 5 П(С)БО 21). Якщо витрачено більше, ніж дозволено включити в собівартість валюти, у підприємства з'являться операційні або інші видатки
(залежно від мети придбання валюти), а коли менше, — доходи. Вартість комісійної винагороди відносяться до адміністративних витрат.
Типові проводки з в обліку операцій з придбання іноземної валюти відображено у табл. 5. 6.
Таблиця 5.6 - Типові проведення з відображення в обліку операцій з придбання іноземної валюти
Відповідно до п. 153.1.4. «у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.». Таким чином, порівнянню підлягає гривнева вартість іноземної валюти, розрахована із застосуванням різних курсів. Отримана позитивна різниця відноситься до витрат підприємства, а негативна різниця – до доходів підприємства.
Балансова вартість валюти відповідно п.п. 153.1.4. ПКУ визначається на дату звітного балансу (тобто 31.03, 30.06, 30.09, 31.12), а отже якщо операція відбулася у межах одного поточного кварталу, то необхідно використовувати курс на дату здійснення операції. Отже, при купівлі іноземної валюти порівнянню підлягають фактичний курс купівлі іноземної валюти (тобто курс МВРУ) та офіційний курс НБУ на дату придбання іноземної валюти. Різниця між цими курсами використовується для визначення результату від таких операцій шляхом її множення на кількість придбаної валюти.
Відповідно до п.п. 153.1.4 ПКУ до витрат пов’язаних з придбанням іноземної валюти відносяться «.. витрати на сплату збору на обов'язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов'язкових платежів, пов'язаних з придбанням іноземної валюти». Проте, на сьогоднішній день сплата пенсійного збору не відбувається.
Крім того до витрат платника податку пов’язаних з придбанням іноземної валюти відноситься комісія банку, яка відображається на рахунку 92 «Адміністративні витрати».
Продаж інвалюти починається із поданням Заяви про продаж інвалюти. У ньому, крім звичайних реквізитів для такого роду документів — найменування й місцезнаходження вповноваженого банку, дати складання, назви підприємства, номера його поточного рахунку і т.д., — обов'язково вказується мінімальний курс, а також порядок виплати комісійної винагороди. Виконати вашу заявку про продаж інвалюти банк зобов'язаний протягом 30 днів починаючи від дня його оформлення (сам день оформлення не враховують).
У бухгалтерському обліку собівартість валюти визначають за курсом НБУ (дебету субрахунку 942), а доходом визнають фактично отримані від продажу кошти. У кредит субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти» повинна потрапити повна сума виторгу. Типові проводки з в обліку операцій з продажу іноземної валюти відображено у табл. 5. 7
Таблиця 5.7 - Типові проведення з відображення в обліку операцій з продажу іноземної валюти
Номер Господарська операція Дебет Кредит господарської рахунку рахунку операції
Перераховано у гривнях валюта для 334 312
продажу (за курсом НБУ на дату списання з валютного разхунку)
Зараховано на поточний рахунок банку 311 711
гривні, одрежані від продажу валюти
Відображено курсову різницю:
доход (курс на дату зарахування більше
курсу дату зарахування); 334 714
витрати (курс на дату зарахування 945 334 менше курсу дату зарахування)
Нараховано та сплачено комісійну 942 685 винагороду банку 685 311
Списано собівартість проданой валюти 942 334
Списано на фінансовий результат 791 942
собівартість проданої валюти
Списано на фінансовий результат
витрати від курсової різниці 791 945
доходи від курсової різниці 714 791
Порядок податкового обліку операцій з купівлі - продажу іноземної валюти визначається п. п. 153.1.4. ПКУ відповідно до якого вводяться два спеціальні терміни:
«балансова вартість іноземної валюти для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.»;
«вартість іноземної валюти на дату здійснення операції для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції»
При здійсненні операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів відповідно до першого абзацу п.п. 153.1.4 ПКУ необхідно включати позитивну або негативно різницю між доходом від продажу і балансовою вартістю такої валюти або вартістю на дату здійснення операції, якщо її було проведено після дати звітного балансу, у складі витрат чи доходів платника податків відповідно.
В результаті продажу іноземної валюти у податковому обліку відображається згорнутий результат, отриманий від такого продажу: - позитивний включають до складу доходів; - негативний включають до складу витрат.
П.п. 153.1.4 ПКУ не надає визначення поняттю «дохід від продажу іноземної валюти», проте спираючись на поняття доходу, яке надано у п..п.
14.1.56 ПКУ можливо вважати, що дохід від продажу іноземної валюти – це сума гривень, яку отримано платником податків від продажу іноземної валюти, тобто сума обчислена із застосуванням комерційного курсу продажу валюти на міжбанківському валютному ринку України.
Відповідно до п.п. 138.10.2. ПКУ сума комерційної винагороди банку при розрахунку податку на прибуток не включається до складу собівартості проданої іноземної валюти, а враховується у складі адміністративних витрат підприємства.
Відповідно до п.137.12 ПКУ «датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту». Таким чином, такою датою можливо вважати дату отримання банку іноземної валюти на міжбанківському валютному ринку України.
Відповідно до п.п. 153.1.4 ПКУ «У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.». Стосовно цього пункту існують роз’яснення ДПА відповідно до яких у склад доходів або витрат звітного періоду необхідно включати позитивну або негативну різницю між сумою гривень, отриманих від продажу іноземної валюти за курсом продажу і вартістю такої валюти на дату здійснення операції продажу іноземної валюти.
Обмін однієї інвалюти на іншу інвалюту називають конвертацією, якій відбувається за схемою покупки валюти. У банк подають заяву на покупку однієї валюти, перераховують йому валюту, яка є в наявності, і гривни в оплату комісійних послуг за конвертацію. Банк проводить її самостійно згідно з Положенням про торгівлю інвалютою.
Заборонено обмінювати вільно конвертовану валюту 1 групи на неконвертовану валюту 3 групи й навпаки.
У бухгалтерському обліку операція не викличе ні доходів, отриманих від продажу від однієї валюти, ні видатків від другої. Сума комісійної винагороди відноситься до адміністративних видатків.
Окремі видатки/доходи операційної діяльності є ймовірними. Причина їх виникнення - розрахункові різницях. Зарахування інвалюти на рахунок і її списання відображають за курсом НБУ на дату такої операції. А от на міжбанку вона може бути обмінена за іншим курсом.
Відповідно до ПКУ при обміні однієї валюти на іншу (конвертації) необхідно порівнювати гривневу вартість придбаної та проданої валюти, що визначена за курсом НБУ на дату здійснення операції: при отриманні позитивної різниці – відображаються доходи, при отриманні негативної – витрати.