5.2.2. Дисконт

Вопрос: Следует ли рассчитывать для целей налогообложения доход согласно п. 1 ст. 328 НК РФ по "дисконтным" векселям в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату?

Ответ: Согласно подп. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов по векселям в сумме причитающихся в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. При этом сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При применении данных норм Налогового Кодекса РФ необходимо учитывать следующие моменты.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ в целях налогообложения процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Как такового, определения понятия "дисконт" налоговое законодательство не содержит. Если учитывать, что в силу ст. 11 НК РФ в таком случае подлежат использованию институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, то в частности, согласно п. 11 ПБУ N 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н) затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в том числе, проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям. При этом применительно к обращению векселей в данном ПБУ под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете дисконт, представляющий собой разницу между номинальной стоимостью векселя и фактически полученной векселедателем при размещении векселя денежной суммой, также относится к процентам по долговым обязательствам. В то же время следует принять во внимание, что в целях налогообложения прибыли для отнесения дисконта к процентам дополнительно необходимо, чтобы доход в виде дисконта был заявлен (установлен) заранее.

Таким образом, не любая разница между номиналом векселя и ценой его покупки может быть признана процентом по ценной бумаге с точки зрения налогообложения, а только та, которая заранее установлена:

- либо непосредственно в тексте векселя (заявленные проценты),

- либо при оформлении сделки.

Во втором случае, следует учитывать особенность размещения векселей обычными (небанковскими) коммерческими организациями, а именно, то, что в отличие от эмиссионных ценных бумаг (акции, облигации) векселя могут размещаться не выпусками (подлежащими соответствующей регистрации), а для оформления конкретных хозяйственных операций.

Например, предприятие может выпустить один вексель для получения от конкретного займодавца определенной суммы денежных средств, то в этом случае дисконт, по нашему мнению, может рассматриваться как заранее заявленный, если

а) в основе выдачи векселя лежит соглашение между заемщиком (первым векселедержателем) и займодавцем (векселедателем), предметом которого является привлечение заемных денежных средств с условием о выдаче заемщиком займодавцу собственного векселя. При этом отметим, что закон не устанавливает каких-либо специальных требований к форме и содержанию подобного соглашения. Как следствие, к такому соглашению могут быть приравнены и договор купли-продажи собственного векселя, и договор займа, предусматривающий выдачу заемщиком займодавцу собственного векселя в обеспечение возврата заемных денежных средств.

б) в соглашении указаны, во-первых, номинальная стоимость размещаемого векселя, во-вторых, денежная сумма, фактически получаемая заемщиком (векселедателем) при размещении собственного векселя (сумма займа).

К слову отметим, что закон не устанавливает каких-либо специальных требований к форме и содержанию подобного соглашения. Как следствие, к такому соглашению могут быть приравнены и договор купли-продажи собственного векселя (который, кстати сказать, чаще всего заключается сторонами в подобных ситуациях и определяет указанные выше условия), и договор займа, предусматривающий выдачу заемщиком займодавцу собственного векселя в обеспечение возврата заемных денежных средств.

В ситуации же, когда вексель передается от первого векселедержателя второму векселедержателю (т.е. в той ситуации, которая рассматривается в вопросе), по нашему мнению, говорить о том, что дисконт может быть заранее заявлен (установлен), необоснованно (за исключением случаев, когда проценты указаны непосредственно в тексте векселя).

Таким образом, на наш взгляд, налоговое законодательство не содержит требования о необходимости расчета для целей налогообложения внереализационных доходов в виде процентов по ценным бумагам согласно п. 6 ст. 250 и п. 1 ст. 328 НК РФ в отношении векселей третьих лиц, приобретенных налогоплательщиком (не первым векселедержателем) по цене ниже номинала в случае нахождения данных векселей на балансе предприятия на отчетную дату.

В то же время налоговые органы могут придерживаться иной позиции.

Так, при комментировании п. 6 ст. 250 НК РФ МНС РФ указывает, что "понятие долговых обязательств в целях главы 25 НК РФ приведено в ст. 269 НК РФ", применение которой разъясняется в разделе 5.4.1. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02. N БГ-3-02/729). Там, в частности, говорится, что для целей главы 25 НК РФ при применении положений ст. 269 НК РФ под заемными средствами понимаются заемные средства, полученные по собственным долговым обязательствам, оформленным в виде ценных бумаг. При этом уточняется, что под ценными бумагами понимаются "векселя, облигации и другие долговые ценные бумаги, по которым согласно условиям из размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов".

Расходом признается (абзац 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Вышеуказанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Иными словами, по нашему мнению, указанные разъяснения налоговых органов касаются только обращения векселей в связке "векселедатель - первый векселедержатель", поэтому на наш взгляд, в ситуации, приведенной в запросе, применяться не должны.

Тем не менее, например, в Письме МНС РФ от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 НК РФ" поясняется буквально следующее:

"Таким образом, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Поскольку данный доход приравнен к процентному, он также должен быть учтен по методу начисления налогоплательщиками, применяющими метод начисления при формировании налоговой базы в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса."