1.2. Методика проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аудит отдельных форм бухгалтерской отчетности имеет специфику в зависимости от проверяемой формы. Бухгалтерский баланс и отчет, о прибылях и убытках контролируется в процессе любого аудита, поскольку данные формы входят в состав не только годовой, но и квартальной отчетности хозяйствующих, субъектов всех организационно-правовых форм и видов деятельности.

Контроль Бухгалтерского баланса (ф. № 1) имеет следующие особенности.

• Проверка всех счетов бухгалтерского учета (для сверки с показателями баланса) на определенную дату.

Это обусловливает трудоемкость контроля ф. № 1. При этом учетные остатки должны подтверждаться результатами инвентаризации. Если инвентаризация проведена задолго до отчетной даты, а отчетный период не закончен или прошло несущественное количество дней после окончания года, то аудитору целесообразно инициировать проведение дополнительной инвентаризации, при этом аудитор включается в состав инвентаризационной комиссии. Если с отчетной даты до начала аудита прошло значительное, по мнению аудитора, время, то наряду с инвентаризацией необходимо провести процедуру обратного счёта, а именно: для подтверждения остатков на отчетную дату из инвентаризационных остатков вычитается приход и прибавляется расход соответствующего имущества или обязательств, подтвержденные первичными документами. Встречный контроль может включать расчет остатков на ту же отчетную дату, но прямым счетом: к остаткам на дату последней в отчетном году инвентаризации прибавляется приход и вычитается расход по документам вплоть до отчетной даты. Для подтверждения остатков по балансу качество документов, относящихся к меж инвентаризационному периоду, должно быть проверено более детально, чем за более ранние периоды.

• Контроль связи бухгалтерского баланса проводится со всеми другими формами бухгалтерской отчетности и пояснительной запиской.

Этот этап требует знания способов получения отчетных данных и арифметических расчетов. Например, стоимость основных средств по балансу должна быть идентична их первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации основных средств по ф. № 5.

• Необходимость проверки за балансового учета, не подчиняющегося методу двойной записи.

Это повышает вероятность ошибок, так как за балансовую запись нельзя прямо проверить по корреспондирующему счету (его нет). Однако часть за балансовых операций связана с балансовыми показателями, поэтому требуется знание таких взаимосвязей и обработка разнообразных балансовых счетов. Например, если в системе двойной записи отражено начисление арендной платы в пользу арендодателя, это означает, что организация пользуется арендованным имуществом, наличие и учет которого должен быть проверен по за балансовому счету 001 «Арендованные основные средства». После прекращения начисления Данной арендной платы следует удостовериться, что, арендованное основное средство списано по кредиту счета 001. Другой пример: если организация показала списание с баланса задолженности неплатежеспособных дебиторов, необходимо проконтролировать наличие дебетовой записи по счету 007.

Проверка Отчета о финансовых результатах (ф. № 2) имеет следующие особенности.

В форме имеются интервальные показатели, проверка которых требует оценки оборотов по счетам. Вследствие этого выборка для проверки достоверности показателей ф. № 2 должна проводиться по хозяйственным операциям, в отличие от баланса, где достаточно сверки сальдо всех счетов. Поэтому выборка по операциям требует проверки фактов хозяйственной деятельности за весь год (в отличие от баланса, для подтверждения сумм которого можно провести инвентаризацию и применить обратный счет).

 В ф. № 2 обобщаются все результаты финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, что требует тщательного контроля не только счетов 90,91,99,84, но и операций по счетам, корреспондирующим со счетами учета финансовых результатов.

Унифицированных форм первичных документов по учету собственно финансовых результатов не существует. Один первичный документ относится к одной операции, но любая хозяйственная операция затрагивает два объекта учета. Документация подвергается унификации по имущественному признаку (стандартные образцы имеют первичные документы по отдельным видам активов). финансовые показатели получают или на основе этих документов (если операция затрагивала имущество), или на основе самостоятельного расчета бухгалтера, закрепленного справкой бухгалтерии (например, расчет торговой наценки, расходов на продажу, относящихся к проданным товарам, финансового результата в конце месяца). Вторая группа документов, при прочих равных условиях, более подвержена искажениям, чем первая, так как носит внутрифирменный характер и не предполагает контроль через разделение полномочий при совершении операции. Например, при отражении продажи товара составляется накладная, которую проверяет не только бухгалтер. Но и кладовщик, и (через систему оформления заказа) менеджер по продажам. Напротив, расчет и списание прибыли/убытка от продажи (Д 90аК 99/ Д 99 К 9,09) бухгалтер производит самостоятельно. В связи с этим аудитор должен проверять первичные документы по учету активов и обязательств, операции с которыми влияют на финансовые результаты. Значительно снижает трудоемкость такой проверки применение аудируемым лицом официальных, лицензионных версий компьютерного бухгалтерского обеспечения, в котором гарантируется достоверность арифметических расчетов и регламентированных процедур закрытия счетов.

Также в силу того, что финансовые результаты отражают прибыльность хозяйственной деятельности организации, аудит прибылей и убытков, так же, как и собственного капитала, целесообразно проводить после проверки прочих разделов учета (чтобы заранее обеспечить подтверждение сумм по счетам, корреспондирующим с операционно-результатными и финансово-результатными счетами). Поэтому часто, независимо от подхода к проведению аудита прочих разделов учета (по объектного или циклического), при аудите финансовых результатов применяется циклический подход, т.е. контролируются группы операций, а не отдельные счета.

Аудит прочих форм бухгалтерской отчетности учитывает следующие их особенности.

В Отчете об изменениях капитала (ф. № 3) контролируются как обороты, так и остатки по счетам зачета собственного капитала. Кроме того, изучаются данные по регулирующим счетам (оценочным и прочим резервам). При этом, должно быть обеспечено подтверждение адекватности используемой клиентом методики расчета сумм резерва каждого вида требованиям учетной политики и нормативных актов в области учета.

Аудиторы проводят сверку сумм регулирующих счетов с суммами регулируемых счетов (счетов учета соответствующих активов), чтобы сумма первых не превышала суммы вторых по каждому виду резервов. Особое внимание уделяется отражению резервов в синтетическом учете, тесно связанном с формированием финансовых результатов и подготовкой ф. № 2. В отношении резервов предстоящих расходов необходим контроль обоснованности общей величины резерва, списания его остатка или продления резерва наследующий год, а также фактов превышения фактических расходов над зарезервированными. Последнее обстоятельство может выступить индикатором недостаточной обоснованности процедур Планирования и снизить оценку эффективности системы внутреннего контроля. Также значительный удельный вес оценочных резервов и уценки основных средств в составе уменьшения добавочного капитала (или нераспределенной прибыли) должен быть изучен с точки зрения эффективности управления активами, поскольку означает вероятность не ликвидности уцениваемого имущества (материальных ценностей, финансовых вложений, дебиторской задолженности, основных средств).

При оценке изменения капитала в ф. № 3 требуется привлечение аналитических и вне учетных данных, так как многие расчеты могут быть проверены только на базе детальных сведений об объектах учета, приказов руководителя организации, внутренних методических указаний по бухгалтерскому учету, расчетов бухгалтерии, а также статистической информации и заключений экспертов оценщиков.

Для расчета чистых активов организации используются показатели ф. № 1, которые должны быть заранее подтверждены аудитором.

Аудит отчета о движении денежных средств имеет следующие особенности:

— для расшифровки денежных потоков, по текущей, инвестиционной и финансовой составляющим, а также в разрезе источников поступления денег и направлений платежей клиента аудитору требуется привлекать данные аналитического учета. Это делает проверку трудоемкой и зависимой от особенностей видов деятельности и видов денежных расчетов аудируемого лица;

— контроль, как оборотов, так и сальдо счетов учета денежных средств, т.е. необходимость, как инвентаризации остатков денежных средств, так и документального прослеживания операций с денежными средствами;

— необходимость классификации денежных потоков на три вида (по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности). Такая классификация, как правило, типовым перечнем субсчетов к счетам учета денежных средств не Предусмотрена. Поэтому аудиторам необходимо осуществить эту классификацию и провести соответствующие расчеты по материалам аудируемого лица (счетам 50—57) сплошным способом. Как правило, назначение денежных потоков можно определить по корреспондирующим счетам со счетами 50—57, но в некоторых случаях следует изучить содержание конкретной хозяйственной операции на основании удостоверяющего ее первичного документа;

— необходимость исключения внутренних оборотов по счетам учета денежных средств (как внутри счета, так и между счетами этой группы). Это требует внимания, так ошибка может увеличить денежные потоки по отчету или уменьшить их за счет пропуска ряда операций, не относящихся к внутреннему обороту. В последнем случае взаимная сверка по ф. № 1 й № 4 покажет несоответствие общего сальдо по счетам учета денежных средств, и аудитор должен будет повторить классификацию денежных потоков.

Аудит Пояснений к бухгалтерскому балансу (ф. 5) имеет следующие особенности:

— контроль оборотов и сальдо ведется в разрезе аналитических показателей, требующих выборки операций по регистрам синтетического и аналитического учета, а в сложных случаях он осуществляется и по первичным документам. Например, организация должна хранить, инвентарные карточки сгруппированными по видам основных средств в Соответствии ф. № 5, что в компьютерной программе обеспечивается присвоением каждому объекту учета аналитической группы основных средств (здания и сооружения, оборудование и т.д.). Это облегчает заполнение данной формы. Однако такое требование на практике не всегда осуществляется, и аудиторы должны производить группировки инвентарных карточек и объектов учета самостоятельно;

—  проверка отражения в ф. № 5 аналитических данных по многим разделам учета. Фактически данная форма — это аналитическая расшифровка содержания значимых счетов, показанных в предыдущих формах бухгалтерской отчетности. Поэтому от аудитора требуются знания всех разделов учета и экономическое чутье, поскольку заполнение некоторых разделов может вызывать трудности из-за неоднозначной терминологии и отсутствия подробных методических указаний к формам отчетности. Например, отсутствие сведений по элементам затрат в синтетическом учете означает необходимость выделения затрат по элементам на основе корреспондирующих счетов, а в сложных случаях — и на основе показателей аналитического учета;

— разнообразие разделов учета и циклов операций, раскрываемых в ф. № 5, обуславливает необходимость обмена между членами аудиторской группы промежуточными результатами аудита. Это требует координации их действий и контроля со стороны вышестоящих аудиторов в группе.