Обмен активами

Стоимость этого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного возмещения, скорректированной на сумму уплаченных или полученных денежных средств, или их эквивалентов. В случае, когда актив создан собственными силами, себестоимость включает в себя стоимость материалов, оплаты труда работников, задействованных в создании актива, и другие капитализируемые затраты.

Важно понимать, что затраты могут капитализироваться тогда и только тогда, когда они либо увеличивают ценность/полезность актива, либо являются неизбежными для введения актива в эксплуатацию. Существенным ограничением является тот факт, что, в результате, общая капитализированная стоимость актива не должна превышаеть его справедливой стоимости.

Помимо вышеперечисленного включаются:

• в стоимость зданий - затраты на ремонт или подготовку здания к эксплуатации, стоимость необходимых разрешений, страхование, оплаченное в течение строительства здания; прочие накладные затраты, связанные со строительством;

• в стоимость машин и оборудования - затраты по установке, настройке и испытанию машин и любых других затрат, связанных с подготовкой оборудования к эксплуатации. Например, затраты на пробный пуск, зо вычетом чистых поступлений от реализации выпущенной во время пробного пуска продукции.

Несмотря на чёткие правила, классификация и характеристика затрат, необходимых для приведения объекта ОС в состояние полной готовности, остаётся по-прежнему предметом оценки конкретного эксперта. Важно отметить, что общие и административные расходы не подлежат капитализаиии.

Последующие затраты

• Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, увеличивают его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котооомг они были понесены.

• Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, признаются в качестве актива только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая его производительность сверх первоначально рассчитанных нормативов. Примеры улучшений:

(а) модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

(b) усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции; и

(с) внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

• Затраты на ремонт или обслуживание основных средств обычно признаются как расхор то мере возникновения

Амортизация

Амортизируемая стоимость объекта основных средств должно сгксывоться систематически на протяжении срока полезной службы. Используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Амортизационные отчисления за каждый период должны призаваться в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.

IAS 16§6: уточнение определения ликвидационной (residual) стоимости ОС как суммы, которая могла бы быть получена на текущий момент от реализации активов за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы на момент оценки оно находилось в том возрасте и состоянии как по истечении срока его полезного исопльзования.

РСБУ: в отличие от МСФО, амортизируемая величина равна первоначальной стоимости актива. (ПБУ 6/01.17,21).

Понятие остаточной стоимости, используемое в РСБУ, означает фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление актива за вычетом суммы начисленной амортизации, что по смыслу соответствует понятию балансовой стоимости в МСФО. (Приказ Минфина 34н.49)

При определении срока полезной службы актива должны учитываться все следующие факторы:

(а) ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;

(b) предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, и программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;

(с) моральный износ в результате изменений или усовершенствования производственного процесса, или в результате изменений объёма спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимые или предоставляемые с использованием актива;

(d) и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.

Период амортизации: МСФО 16§55 уточняет,

Амортизация актива начинается, когда он становится доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями руководства организации. Амортизация актива прекращается с прекращением его признания. Соответственно, амортизация не прекращается, когда наступает простой актива или он выводится из активного использования и предназначается для выбытия, кроме случая, когда он уже полностью амортизирован. Однако, при применении метода амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление может равняться нулю, пока актив ничего не производит.

РСБУ: В отличие от МСФО, амортизация объекта основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учёту. [ПБУ 6/01.21)

Ещё одно отличие от МСФО состоит в том, что начисление амортизации приостанавливается в случае перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трёх месяцев, а также в период восстановления объекта основных средств, если ожидается, что его продолжительность превысит 12 месяцев. (ПБУ 6/01.23)

Какой бы метод амортизации ни был избран, бухгалтерские записи остаются неизменными. Различными будут лишь конкретные суммы в каждом периоде. Выбор конкретного метода амортизации остаётся за компанией, и аудиторы крайне редко ставят под сомнение правильность этого выбора, коль скоро используемый метод разрешен стандартом. Очень важно, чтобы компания серьёзно отнеслась к выбору метода амортизации с точки зрения наилучшего отражения в учёте порядка переноса стоимости активов в расходы. Кроме того, различные категории активов могуг амортизироваться различными методами. В любом случае, принятые и учётной политике методы амортизации должны применяться последовательно в каждом периоде, чтобы обеспечить сравнимость финансовых результатов компании. Но это не означает, что изменить используемый метод нельзя.

Более того, МСФО 16§61 предполагает необходимости периодического критического пересмотра методов амортизации основных средств. Если есть веские основания считать, что иной метод амортизации будет более достоверно отражать финансовые результаты, то переход на новый метод считается изменением бухгалтерских оценок (более подробно рассматривается в соответствующем разделе) и отражается в отчётности перспективно, т.е. в текущем и будущих отчётных периодах.

Пересмотр срока полезного использования объекта основных средств разрешается только в тех случаях, когда производится реконструкция или модернизация указанного объекте, в результате которых улучшаются его первоначально принятые показатели функционирования, что отличается от МСФО. [ПБУ 6.20]

Задание 6.1 Срок полезной службы объекта основных средств стоимостью $1 000 предположительно составляет 10 лет, а его ликвидационная стоимость равна $200. Через 2 года срок полезной службы был пересмотрен и признан равным ещё только 4 годам. Рассчитать амортизационные отчисления.

Порядок решения

Год 1 Год 2 Год 3

ОФП $ $ $

Первоначальная стоимость 1 000 1 000 1 000

Накопленный износ

Балансовая стоимость

Амортизационные отчисления за год

Расчет амортизации за Год 1 и Год 2

Расчет амортизации за Год 3

Задание 6.2

Изложенные ниже ситуации не связаны между собой и имеют отношение к учёту основных средств. Отчётная дата — 31 декабря 2016 г. 1 января 2014 г. компания ОАО «Восход» приобрела производственное оборудование на сумму 250 000 руб. Были понесены следующие дополнительные затраты (руб.):

Доставка	18 000
Установка	24 500
Общие административные расходы, не связанные с приведением оборудования в рабочее состояние	3 000

Период установки и монтажа занял 3 месяца, а дополнительная сумма в 21 000 руб. была израсходована на работы по вводу в эксплуатацию данного оборудования. Ежемесячные управленческие отчёты показывали, что за первые 5 месяцев эксплуатации оборудования корпорация понесла убыток в 15 000 руб в связи с тем, что оборудование не использовалось на полную мощность. В последующие месяцы ситуация изменилась в лучшую сторону.

По оценкам, оборудование имеет полезный срок службы 14 лет, а его ликвидаимоииая стоимость составляет 18 000 руб. Расчётная стоимость демонтажа оборудования составляет 12 500 руб.

Требуется определить:

• Какая стоимость была изначально принята в качестве фактической стоимости приобретения данного актива?

• Каковы ежегодные амортизационные начисления в отчете о совокупном доходе, связанные с потреблением экономических выгод, заключенных в данном активе?

Амортизация компонентов актива

Амортизация по компонентам необходима в том случае, если структура получения выгоды для этих компонентов различна.

US GAAP. Амортизация по компонентам допускается, но на практике редко используется.

РСБУ: амортизация по компонентам необходима в том случае, если сроки службы отдельных компонентов актива существенно отличаются.

Последующая оценка основных средств

• Основной порядок учета – по первоначальной стоимости:

После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Допустимый альтернативный порядок учета - по переоцененной стоимости.

После первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоценённой стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчётную дату.

US GAAP. Основные средства должны отражаться по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Переоценка по справедливой стоимости не разрешается тестирование на предмет обесценения проводится всякий раз, когда события или изменения условий свидетельствуют, что балансовая стоимость актива не гложет быть возмещена.

РСБУ. Организация может выбирать учётную политику в отношении оценки основных средств. первоначальную стоимость или переоценку. Переоценка проводится не по справерЛивой, а по текущей (восстановительной) неамортизироваииой стоимости. С 2011 года, подобно МСФО, РСБУ требуют признания дооценки объекта основных средств в сумме, равной его уценке, проведённой в предыдущие отчётные периоды и отнесённой на прочие расходы, в качестве прочих доходов. (Приказ Минфина 186н.3(3)) .

IAS 16§29:

Модель учёта по переоценённой стоимости - может применяться ко всем ОС, справедливая стоимость которых может быть надёжно определено.

IAS 16: применение изменений в учётной политике по ОС

Изменение модели оценки ОС - переход от амортизируемой стоимости к переоценённой стоимости - применяется перспективно (IAS 8).

Единожды применив метод справедливой стоимости к учёту основных средств, компания должна последовательно применять его в течение всех последующих периодов ко всем группам и объектам ОС для обеспечения возможности сопоставимости результатов. Частота проведения переоценки зависит от того, насколько часто изменяются рыночные цены на соответствующие виды активов. Однако, пересмотр стоимости необходимо делать хотя бы один раз в три или пять лет.

• Переоценки

▪ Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путём оценки, обычно выполняемой профессиональными оценщиками.

▪ Справедливой стоимостью категорий машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Но иногда, из-за специфики оборудования, очень сложно определить его рыночную стоимость. В таком случае, в качестве справедливой стоимотси можно использовать стоимоть замещения с поправкой на амортизацию. При этом, под замещением подразумевается не просто сходное оборудование, но оборудование, имеющее такие же возможности, как и оцениваемое.

Переодценка может проводиться двумя способами:

1. Метод пропорционального изменения. На практике применение данного метода происходит следующим образом:

а) Сначала определяется справедливая стоимость. Затем она сравнивается с остаточной стоимостью, в результате чего выявляется пропорции

б) Потом, в соответствии с данной пропорцией изменяются (увеличиваются/уменьшаются) первоначальная стоимость и начисленная амортизация.

В результате, после осуществления всех вышеперечисленные действий, новая остаточная стоимость должна быть равна справедливой стоимости.

2. Метод списания. Данный метод характеризуется тем, что сначала вся сумма начисленной амортизации списывается на счёт учёта основные средства, а затем полученная стоимость переоценивается (увеличивается/уменьшается) таким образом, что становится равной справедливой стоимости (т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется).

Безусловно, такой подход гораздо проще, но он имеет один очень существенный недостаток. В отчётности отсутствует информация о накопленной амортизации, и очень сложно сделать вывод о том, насколько основные средства изношены. Данный метод чаще применяется в отношении недвижимости.

В обоих случаях разница от переоценки должна относиться либо на счёт учета резервов по переоценке в разделе капитала, если разница положительная, либо в отчет о прибыли и убытках в строке убытки от обесценения, если стоимость снизилась. Разница по переоценке амортизации относится на тот же самый счёт, что и переоценка первоначальной стоимости. Кроме того, если переоценка не является первичной, то снижение стоимости будет осуществлено сначала за счёт снижения ранее признанных резервов по переоценке и лишь затем относиться на убытки от обесценения в отчёте о прибылях и убытках. Повышение стоимости актива при повторных переоценках сначала должно компенсировать ранее признанные убытки в отчёте о прибыли и убытках, а лишь затем формировать резервы по переоценке.

Схематично это представлено в следующей таблице:

	Повышение стоимости	Понижение стоимости
Первая переоценка	Резерв по переоценке (Капитал)	Отчёт о прибылях и убытках. Убытки от обесценения
Последующие переоценки	В отчёт о прибылях и убытках на сумму ранее признанных убытков, превышение - в капитал	Уменьшение ранее созданных резервов в разделе капитал При недостаточности резервов в отчёт о прибылях и убытках

Сам резерв в разделе капитала должен «амортизироваться» на счёт нераспределённой прибыли одновременно с амортизацией объекта ОС, не отражаясь в текущих финансовых результатах. При выбытии объекта ОС этот резерв присоединяется к нераспределённой прибыли.

РСБУ: как и в МСФО, при выбытии переоценённого объекта основных средств накопленная сумма его дооценок, отражённая в составе добавочного капитала, переносится в состав нераспределённой прибыли. (ПБУ 6/01.15).

Однако, в отличие от МСФО, такой перенос не осуществляется при начислении амортизации по переоценённому активу.

Дооценка/уценка производится индивидуально по каждому объекту.

➢ Если производится переоценка отдельного объекта основных средств, то переоценке также подлежит вся группа основных средств, к которой относится данный актив.

• Группа основных средств - это объединение активов, одинаковых по содержанию и характеру их использования в операциях компании. Примерами отдельных групп основных средств могут быть следующие:

(а) земля;

(b) здания;

(с) оборудование;

(d) суда;

(е) самолёты;

(f) автотранспортные средства;

(g) мебель и прочие принадлежности; и

(h) оборудование административных помещений.

Задание 6.3

Вопрос а):

Первоначальная стоимость ОС 1 000

Накопленная амортизация (износ) (250)

Остаточная стоимость

Какие проводки необходимо сделать, чтобы произвести переоценку путём списания износа против балансовой стоимости, если балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки должна равняться:

(а) $ 1100

(b) $900

Порядок решения

(а) (b)

Стоимость

Накопленная амортизация

Балансовая стоимость

Проводки:

вопрос b):

исходные данные те же, что и в предыдущем задании. Какие проводки необходимо сделать, чтобы произвести переоценку путём пропорционального изменения, если балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки должка равняться: (а) $ 1100, (b) $ 900

Порядок решения

((а) (b)

Стоимость

Накопленная амортизация

Балансовая стоимость

Проводки: