2. Методы начисления амортизации.

_{Механизм формирования источника воспроизводства основных фондов (ОФ), механизм учёта износа ОФ и переноса части стоимости ОФ на производимую продукцию - это амортизация. Денежным выражением части износа ОФ является сумма амортизационных отчислений (АО).}

_{Статьей 256 НК РФ определено, что для целей налогообложения амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.}

_{Амортизируемым имуществом являются:}

• основные средства;

• нематериальные активы.

_{Согласно пункта 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, либо для управления организацией.}

_{Пунктом 3 статьи 257 НК РФ определено, что в целях налогообложения нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).}

_{Согласно статье 256 НК РФ для целей налогообложения в состав амортизируемого имущества не включаются:}

• земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);

• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;

• основные средства, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами РФ.

_{В соответствии с пунктом 23 ПБУ 6/01 амортизация основных средств приостанавливается:}

• в период консервации на срок свыше 3 месяцев;

• в период восстановления продолжительностью свыше 12 месяцев.

_{Статьей 258 НК РФ определено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам (сейчас и подгруппам) в соответствии со сроком его полезного использования (ПИ), под которым понимается период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.}

_{Срок полезного использования основных средств согласно пункта 1 статьи 258 НК РФ определяется налогоплательщиком "самостоятельно", но "на основании классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяемой Правительством Российской Федерации".}

_{Пунктом 3 статьи 258 НК РФ установлено 10 групп амортизируемого имущества.}

Подробный состав групп определен постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с более поздними изменениями) см. пример в табл.2.1.

_{Для нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других законодательно установленных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока действия соответствующего договора. Если срок полезного использования нельзя установить, то принимается срок в 10 лет (но не более срока деятельности организации, если этот срок был указан в учредительных документах при создании организации). Так, например, установлены следующие сроки действия:}

• патента на изобретение - в течение 20 лет;

• свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет;

• патента на промышленный образец - в течение 10 лет;

• регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием мест происхождения товара действует в течение 10 лет с правом последующего продления.

_{Методы начисления амортизации}

Известны 3 основных метода начисления амортизации ОФ:

• равномерное списание (линейный метод);

• на объём выполненных работ (способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

• ускоренная амортизация.

_{Таблица 2.1.}

Пример группировки амортизируемого имущества

Группа ОФ	Срок ПИ, лет	Пример имущества амортизируемой группы
1	1 - 2	- оборудование для различных способов добычи нефти и газа; - инструмент буровой; инвентарь и средства малой механизации; - инструмент строительно-монтажный ручной
2	2 - 3	- инструмент строительно-монтажный механизированный; - техника электронно-вычислительная; - инвентарь производственный и хозяйственный
3	3 - 5	- лифты; - аппараты телефонные; - автомобили легковые и автомобили грузовые общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т
4	5 - 7	- оборудование деревообрабатывающее для производства мебели; - аппаратура теле- и радиоприемная
5	7 - 10	- газопровод; - станки металлообрабатывающие, металлорежущие; - фото- и киноаппаратура;
6	10 - 15	- скважина нефтяная эксплуатационная; - ванны купальные, раковины, умывальники, поддоны; - душевые, бачки смывные, краны, смесители, сифоны.
7	15 - 20	- здания (кроме жилых) деревянные, каркасные и щитовые, контейнерные, деревометаллические, каркасно-обшивные и панельные, глинобитные, сырцовые, саманные и другие аналогичные; - усилители, щиты и источники питания, инструменты музыкальные струнные и язычковые
8	20 - 25	- здания (кроме жилых) бескаркасные со стенами облегченной каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и другими перекрытиями
9	25 - 30	- овоще- и фруктохранилища с каменными стенами, покрытия железобетонные; - сооружение очистное водоснабжения; - канализационные сети керамические, чугунные
10	Свыше 30	- здания, сооружения, передаточные устройства, жилища и транспортные средства, не вошедшие в другие группы

При начислении амортизации методом равномерного списания нормы амортизационных отчислений устанавливаются по видам ОФ в процентах от первоначальной стоимости исходя из нормативного срока службы ОФ.

При начислении амортизации на объём выполненных работ амортизационные отчисления рассчитываются исходя из нормы амортизационных отчислений на единицу продукции и произведённого количества этой продукции в планируемом году. Метод применяется, в основном, на транспорте и в добывающих отраслях.

Начисление амортизации методом ускоренной амортизации предполагает повышенные нормы амортизации в первые годы эксплуатации, пониженные – в последующие. Известны несколько методов начисления ускоренной амортизации:

• линейный ускоренный;

• метод суммы чисел;

• двойной остаточный метод;

• нелинейный метод.

Вывод формул для определения суммы амортизационных отчислений каждым из этих методов предлагается осуществить совместно со студентами как задание УИРС.

В соответствии со статьей 259 НК РФ в России с 1 января 2002 г. для целей налогообложения могут применяться только два метода начисления амортизации (включая нематериальные активы):

• линейный;

• нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Пример. Приобретено основное средство первоначальной стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет, или 60 месяцев. Таким образом, годовая норма амортизационных отчислений составляет 20% (1/5 х 100). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 20 : 100).

При применении нелинейного метода (в бухгалтерском учете он называется способом уменьшаемого остатка) сумма начисленной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости амортизируемого имущества и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Пунктом 3 статьи 259 НК РФ данный нелинейный метод запрещено применять для зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8 - 10 амортизационные группы, - для них допустимым является только применение линейного метода начисления амортизации.

Пример. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет, или 60 месяцев. Годовая норма амортизации составляет 40% (2/5 х 100).

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта, и составит 40 тыс. руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений начисляется в размере 40% (100 х 40 : 100) от остаточной стоимости, то есть разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, составит 24 тыс. руб. [(100 - 40) х 40 : 100].

В третий год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. [(60 - 24) х 40 : 100] и т.д.

Начиная с месяца, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости объекта (то есть в рассмотренном выше примере - 20 тыс. руб.), амортизация начисляется в следующем порядке:

• остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

• сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Согласно статье 259 НК РФ установлены исчерпывающие случаи применения ускоренной амортизации в отношении амортизируемых основных средств:

• для основных средств, используемых в агрессивной среде или с повышенной сменностью, - с коэффициентом не выше 2;

• для основных средств, являющихся предметом лизинга, - с коэффициентом не выше 3. При применении ускоренной амортизации в этом случае используется равномерный (линейный) метод ее начисления, при котором утвержденная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3).

Вместе с тем для ускоренной амортизации установлены ограничения: она не применяется к основным средствам, входящим в 1 - 3 амортизируемые группы, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом.

_{Практику применения замедленной амортизации разрешает статья 259 НК РФ, которая устанавливает два случая, когда принудительно применяется коэффициент 0,5 - для легковых автомобилей первоначальной стоимостью более 600 тыс. руб. и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью более 800 тыс. руб., приобретенных как в собственность, так и полученных по договору лизинга.}

_{Пунктом 12 статьи 259 НК РФ определено, что по основным средствам, бывшим в употреблении и приобретенным организацией, амортизация начисляется исходя из нормы амортизации и предполагаемого срока полезного использования у нового собственника. Срок определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.}

_{Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого актива.}

_{Если же приобретается основное средство с истекшим нормативным сроком эксплуатации, то новый срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.}

_{Статьей 259 НК РФ не предусмотрена ускоренная амортизация для малых предприятий и для активной части основных производственных средств.}

Начисленная сумма амортизации включается в себестоимость продукции, работ и услуг. Продажа продукции является основанием для образования фонда накопления за счет амортизационных отчислений.

_{Исходя из требований статьи 252 НК РФ налогооблагаемая прибыль уменьшается на начисленные амортизационные отчисления по основным средствам, фактически используемым в производственной деятельности с целью извлечения доходов. Заметим, что "если основные фонды в отчетном периоде не использовались для производства продукции (работ, услуг), то отсутствуют и основания для отнесения в этом периоде амортизационных отчислений на них на себестоимость".}

П Р А К Т И К У М

Задача 2.1. Рассчитать сумму амортизационных отчислений различными методами, если стоимость оборудования $27000, срок службы 10 лет, ликвидационная стоимость $2000. За весь срок службы будет произведено 50000 единиц продукции, в т. ч. в 2012 году – 1000 ед., в 2013 году – 2500 ед., в 2014 году – 3000 ед.

	Изменение стоимости оборудования (линейный метод)
№ года	Офн	АО	Офк	Офср
1	25000	2500	22500	23750
2	22500	2500	20000	21250
3	20000	2500	и т.д.
4		2500
5		2500
6		2500
7		2500
8		2500
9		2500
10	2500	2500	0	1250

	Изменение стоимости оборудования (двойной остаточный метод)
№ года	Офн	АО	Офк	Офср
1	25000	5000	20000	22500
2	20000	4000	16000	18000
3	16000	3200	12800	14400
4	12800	2560	10240	11520
5	10240	2048	8192	9216
6	8192	1638	6554	7373
7	6554	1311	5243	5898
8	5243	1049	4194	4719
9	4194	839	3355	3775
10	3355	671	2684	3020
	Изменение стоимости оборудования (нелинейный метод)
№ года	Офн	АО	Офк	Офср
1	25000	5000	20000	22500
2	20000	4000	16000	18000
3	16000	3200	12800	14400
4	12800	2560	10240	11520
5	10240	2048	8192	9216
6	8192	1638	6554	7373
7	6554	1311	5243	5898
8	5243	1748	3495	4369
9	3495	1748	1747	2621
10	1747	1748	-1	873