Глава 2. Перспективы развития законодательства о налоге на добавленную стоимость

2.1. Правовое регулирование возмещения налога

на добавленную стоимость в заявительном порядке

В целях достижения баланса между публичными и частными финансовыми интересами в сфере налогообложения государство максимально реализует все правовые регуляторы. В налоговом законодательстве содержатся регулирующие, запрещающие, обязывающие, поощрительные нормы, посредством которых налоговое право очерчивает необходимые, общественно значимые или полезные варианты поведения налогоплательщиков и государства, ограничивает в должной мере частные финансовые интересы и одновременно не позволяет публичному фискальному интересу преобладать в предпринимательской деятельности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд. С. 194 - 195.

Конечно же, нет отраслей права, построенных исключительно на одном из способов или типов правовой регламентации. Однако очевидно, как пишет Р.К. Русинов, что "общедозволительный тип правового регулирования связан с закреплением в праве социальной свободы, с правом человека на выбор средств и способов достижения поставленных целей. Разрешительный тип правового регулирования вытекает из необходимости высокой и строгой упорядоченности общественных отношений, последовательной реализации принципов законности. Разрешительный тип правового регулирования является единственным при применении мер юридической ответственности и ряда других мер государственного принуждения" <1>.

--------------------------------

<1> Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М.: Норма, 2007. С. 153.

Значение разрешительного порядка, помимо прочего, заключается в том, что он может служить оптимальным способом упорядочения деятельности государственных органов, должностных лиц, обеспечивающим введение властных функций в строгие рамки и существенно ограничивающим возможности произвольных действий <1>.

--------------------------------

<1> См.: Алексеев С.С. Теория права. М.: БЕК, 1995.

Специфика отношений, регулируемых нормами налогового права, состоит в том, что они складываются в особой сфере жизни общества - финансовой деятельности государства и местного самоуправления, направленной на аккумулирование денежных средств в доход публичных субъектов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд.

Разрешительный порядок возмещения НДС введен в НК РФ Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" <1>.X

--------------------------------

<1> См.: СЗ РФ. 2009. N 51. Ст. 6155.

По мнению разработчиков Закона, основная проблема при возмещении НДС - длительный срок рассмотрения налоговыми органами налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение, и прилагаемых к ней документов <1>. Действительно, длительный срок проведения камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение НДС, является одной из наиболее острых проблем современной налоговой системы РФ. Продолжительные сроки возмещения налога являются реальным тормозом развития экономической активности налогоплательщиков, а в условиях экономического кризиса длительная процедура возмещения налога может стать причиной банкротства компаний. Таким образом, предлагаемый заявительный порядок возмещения налога, не снижая эффективности налогового контроля и не ущемляя интересов бюджетной системы, создает реальные предпосылки для сохранения налогоплательщиками оборотных средств, так необходимых последним в условиях кризиса <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Казаков Е.С. Возместите НДС быстрее // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2010. N 2.X

<2> См.: Филимонова О.В. Камеральная проверка: налоговый орган истребует документы // Налоговая проверка. 2010. N 2.X

Новый механизм возмещения НДС призван существенно ускорить возврат налога, но он не заменит собой всем привычный порядок, предусмотренный ст. 176 НК РФ, а станет его альтернативой для избранных категорий налогоплательщиков <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Козырева С.Н. Налог на прибыль и НДС в 2010 году // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. N 1.X

И.А. Сорокина отмечает, что заявительный порядок вовсе не отменяет налогового контроля, но при этом меняется характер контрольных мероприятий <1>.

--------------------------------

<1> См.: Сорокина И.А. Заявительный порядок возмещения НДС вовсе не отменяет налогового контроля, но при этом меняется характер контрольных мероприятий // Рос. налоговый курьер. 2010. N 9.X

Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

В соответствии с положениями статьи 176.1 НК РФ заявительным порядком возмещения налога смогут воспользоваться две категории налогоплательщиков.X

К первой относятся налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд. руб. <1>.

--------------------------------

<1> Порядок определения совокупной суммы налогов содержится в письме ФНС России от 23.07.2010 N АС-37-2/7390@ (см.: Акты и комментарии для бухгалтера. 2010. N 17).X

При этом указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.

Очевидным дефектом указанной нормы является отсутствие четкого указания на момент истечения трехлетнего срока. Законодатель, устанавливая определенный срок в качестве гарантии того, что организация может считаться надежной, не предусмотрел четкого процессуального аспекта. Однако именно с целью пресечения возможности намеренного представления декларации в более поздние сроки по сравнению с установленным сроком ее представления, что в ряде случаев позволит претендовать на досрочный возврат НДС, момент исчисления срока необходимо связывать не с фактическим днем представления декларации, а с первым налоговым периодом по истечении трехлетнего срока существования организации <1>.

--------------------------------

<1> Согласно ст. 163 НК (в ред. Федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") налоговым периодом по НДС является квартал.X

Вариантом разрешения указанной ситуации является изложение последнего предложения подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ в следующем виде: "При этом указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога не ранее первого налогового периода по истечении трех лет с момента создания соответствующей организации".X

Также не стоит заблуждаться и считать, что первую категорию составляют только крупнейшие налогоплательщики. Критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам утверждены Приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@" <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Экономика и жизнь. 2007. N 23.

Среди показателей финансово-хозяйственной деятельности для отнесения организации к крупнейшим суммарный объем начислений федеральных налогов, согласно данным налоговой отчетности за год, должен быть выше 1 млрд. руб.

Таким образом, отождествлять указанные понятия нельзя.

Вторую категорию лиц составляют налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет полностью или частично отменено.

Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения <1>. Информация о том, какие банки соответствуют требованиям НК РФ, размещается на сайте Минфина России в разделе "Налоговая и таможенно-тарифная политика" <2>.X

--------------------------------

<1> Информация о банках, включенных в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, доведена до сведения налогоплательщиков письмом ФНС России от 16.03.2010 N ШС-22-3/182@ "О перечне банков, соответствующих требованиям пункта 4 статьи 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (документ опубликован не был. Доступ из справочной правовой системы "КонсультантПлюс").X

<2> Интернет-адрес страницы - http://www.minfin.ru/ru/tax_relations/policy.

Таким образом, при изучении документов, представленных налогоплательщиком налоговому органу, требуется проверить, включен ли банк в перечень, размещенный на сайте Минфина России, на дату вынесения решения о возмещении НДС в заявительном порядке. Следовательно, к проверке самих банков налоговые органы отношения не имеют.

Кроме того, п. 3 ст. 176.1 НК РФ обязывает банк не позднее рабочего дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, направить в налоговый орган по месту учета налогоплательщика уведомление о факте выдачи банковской гарантии <1>. Порядок такого уведомления определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т.е. ФНС России (см. Приказ ФНС России от 25.10.2010 N ММВ-7-3/515 "Об утверждении Порядка уведомления банком налогового органа о факте выдачи банковской гарантии" <2>).X

--------------------------------

<1> См.: Шинкарев В.В. Банковская гарантия для заявительного порядка возмещения НДС // Налоговый вестник. 2011. N 1. С. 102 - 107.X

<2> См.: РГ. 2011. 16 марта.

Несмотря на регулирование положений о банковской гарантии § 6 гл. 23 ГК РФ <1>, НК РФ предъявляет свои "налоговые" требования к банковской гарантии.X

--------------------------------

<1> См.: Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая от 30.11.1994 N 51-ФЗ // РГ. 1994. 8 дек.; Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая от 26.01.1996 N 14-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410.X

Так, для подтверждения налоговым органом правомерности осуществления досрочного возврата НДС банковская гарантия должна отвечать следующим требованиям:

1) банковская гарантия должна быть безотзывной <1> и непередаваемой <2>;

--------------------------------

<1> Согласно ст. 371 ГК РФ безотзывность банковской гарантии означает, что она не может быть отозвана гарантом.X

<2> В соответствии со ст. 372 ГК РФ банковская гарантия является непередаваемой, в случае когда принадлежащее бенефициару право требования к гаранту не может быть передано другому лицу.X

2) банковская гарантия не может содержать указание на представление налоговым органом банку документов, которые не предусмотрены ст. 176.1 НК РФ;X

3) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

4) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению;

5) банковская гарантия должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии.

Очевидных минусов в данном случае два: во-первых, банковская гарантия является платной; во-вторых, даже за деньги получить ее смогут не все желающие (банки довольно разборчивы в выдаче таких обязательств) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кошкина Т.Ю. Комментарий к Федеральному закону от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" // Акты и комментарии для бухгалтера. 2010. N 3.X

Помимо проверки соответствия текста гарантии положениям налогового и гражданского законодательства целесообразна проверка полномочий подписавших ее лиц. Право подписи договоров и иных документов, предусматривающих финансовые обязательства хозяйственного общества, принадлежит единоличному исполнительному органу юридического лица, т.е. руководителю.

Сведения о лице, являвшемся руководителем банка на дату подписания гарантии, налоговые органы могут получить из Единого государственного реестра юридических лиц. Факт назначения на должность руководителя подтверждается протоколами собраний учредителей (акционеров, участников), приказом о назначении.

Кроме того, ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1> установлено обязательное наличие подписи главного бухгалтера на денежных и расчетных документах, финансовых и кредитных обязательствах.X

--------------------------------

<1> См.: РГ. 1996. 28 нояб. Документ утрачивает силу с 1 января 2013 г. в связи с принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (см.: РГ. 2011. 12 дек.).X

Поскольку банковская гарантия предусматривает финансовые обязательства банка, во избежание возможных судебных разбирательств ее должен подписывать главный бухгалтер банка.

Необходимо отметить, что сумма банковской гарантии обеспечивает исполнение обязательств по возврату в бюджет лишь общей суммы налога, заявляемой к возмещению, в то время как проценты на подлежащие возврату суммы в случае отмены решений, послуживших основанием для возмещения налога в заявительном порядке, уплачиваются налогоплательщиком самостоятельно.

Для получения банковской гарантии каждый банк устанавливает свои требования к компании и перечень документов, необходимых для ее получения. Примерный пакет документов может выглядеть следующим образом:

- заявление на получение банковской гарантии;

- анкета заемщика по специально установленной банком форме;

- документы, подтверждающие правоспособность организации (копии устава, учредительного договора со всеми изменениями и дополнениями, свидетельства о регистрации, протокола о собрании директоров, карточка с образцами подписей распорядителей счета и оттиском печати и др.);

- финансовые документы за четыре предшествующих квартала с отметкой налогового органа о принятии (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, аудиторское заключение (или его итоговая часть) по результатам обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности, расшифровки сумм остатков на забалансовых счетах по полученным и выданным обеспечениям, расшифровки дебиторской и кредиторской задолженности, сведения о кредитной истории и др.);

- документы, обосновывающие необходимость получения банковской гарантии (договоры, контракты, соглашения);

- документы, обосновывающие предполагаемый вариант обеспечения (решение уполномоченного органа организации о передаче в залог имущества с указанием суммы, срока кредита, процентной ставки, остаточной и оценочной стоимости передаваемого в залог имущества, опись имущества, передаваемого в залог (с указанием всех параметров идентификации предметов залога), документы, подтверждающие право собственности залогодателя на предмет залога, и др.).

Если налогоплательщиком выполнены вышеописанные условия и принято решение о применении заявительного порядка, ему необходимо не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации представить заявление о применении заявительного порядка.

В течение пяти дней со дня подачи заявления налоговая инспекция проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, а также наличие у него недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке <1>.

--------------------------------

<1> Формы указанных решений утверждены Приказом ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (см.: РГ. 2010. 5 мая).X

Одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению.

Гарантией государственных интересов при досрочном возврате налогоплательщику соответствующих денежных сумм с последующим признанием части возвращенной суммы либо полной суммы неправомерным является п. 7 ст. 176.1 НК РФ, положения которого предусматривают начисление процентов исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Банка России, на сумму возвращенных бюджетных средств <1>.X

--------------------------------

<1> В соответствии с указанием Банка России от 23.12.2011 N 2758-У "О размере ставки рефинансирования Банка России" (см.: Вестник Банка России. 2011. 28 дек.) с 26 декабря 2011 г. ставка рефинансирования составляет 8% годовых.X

К сожалению, на сегодняшний день российское законодательство в области налогообложения отличается отсутствием концепции и последовательности. Между тем научность нормотворчества как принцип законодательного процесса диктует необходимость научной проработки и обязательный прогноз последствий принятия того или иного акта <1>.

--------------------------------

<1> См.: Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М.: Вершина, 2004. С. 195.

Неоднозначной с правовой точки зрения представляется ситуация при подаче налогоплательщиком до завершения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации. Напомним, что если уточненная налоговая декларация подана налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога, но до завершения камеральной налоговой проверки, то указанное решение по ранее поданной налоговой декларации отменяется. Суммы, полученные налогоплательщиком (зачтенные налогоплательщику) в заявительном порядке, должны быть возвращены им с учетом начисленных процентов.

Однако положения статьи 176.1 НК РФ не регламентируют, каким образом следует поступать в данном случае. Из буквального толкования указанной нормы следует, что налоговый орган должен взыскать подтвержденные по первоначальной декларации суммы и параллельно осуществлять возврат сумм по уточненной декларации (в случае подтверждения права на досрочный возврат налога).X

Очевидно, что данные действия противоречат здравой логике закона и на практике приведут к движению одних и тех же денежных средств сначала со счета налогоплательщика и впоследствии снова на его счет в банке.

Логичным выходом видится внесение поправок в статью 176.1 НК РФ, содержащих положения о необходимости при вынесении решения по уточненной декларации учета подтвержденных сумм по первоначальной налоговой декларации.X

Также не урегулированы вопросы относительно того, нужно ли снова предоставлять заявление и банковскую гарантию либо налоговый орган будет принимать решение по уточненной декларации на основе имеющихся у него документов.

Принимая во внимание, что уточненная декларация является отдельным документом, влекущим самостоятельные правовые последствия, а применение заявительного порядка - право, а не обязанность налогоплательщика, при представлении уточненной декларации надлежит представлять новое заявление и предоставлять банковскую гарантию. Новое заявление необходимо для выражения воли налогоплательщика в связи с представлением нового документа (уточненной налоговой декларации, суммы в которой отличаются от данных налоговой отчетности по первоначальной декларации), а новая банковская гарантия нужна для исключения правовых коллизий (к примеру, когда сумма, подлежащая возврату на основе уточненной декларации, будет больше суммы по первоначальной, а банковская гарантия в этом случае будет выдана на меньшую сумму).

Еще одним моментом, не урегулированным действующей редакцией ст. 176.1 НК РФ, является отсутствие положений относительно того, могут ли филиалы банка выдавать банковскую гарантию.X

По вопросу о возможности филиалов банков предоставлять соответствующую гарантию для применения заявительного порядка возмещения НДС Банк России в письме от 01.06.2010 N 04-15-7/2630, доведенном до сведения налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@ <1>, указал, что, поскольку юридические лица отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом, банковские гарантии, "выданные" филиалами банков, включенных в перечень, от имени этих банков, принимаются налоговыми органами как банковские гарантии, выданные самими банками.X

--------------------------------

<1> См.: Официальные документы. Еженед. прил. к газ. "Учет, налоги, право". 2010. 20 июля.

Вместе с тем необходимо учитывать круг полномочий лица, которое от имени банка подписывает банковскую гарантию. Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" <1> кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, к которым на основании ст. 5 названного Закона относится и выдача банковских гарантий.X

--------------------------------

<1> См.: СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.

В соответствии со ст. 22 этого же Закона филиалом кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации.X

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что филиал банка вправе выдавать налогоплательщикам банковские гарантии при наличии соответствующей доверенности, предоставляющей право от имени банка подписывать банковские гарантии <1>.

--------------------------------

<1> См.: Шалаева Е. К вопросу о банковской гарантии // Фин. газ. Регион. вып. 2011. N 9.X

Можно сказать, что новый порядок будет доступен и выгоден лишь крупнейшим налогоплательщикам, освобожденным от обязанности предоставлять банковскую гарантию. Также он будет на руку и банкам. Для всех же остальных выгода от досрочно полученных денег может сойти на нет из-за высокой платы банку за его гарантию, а также из-за повышенной ставки процентов за пользование бюджетными средствами в случае отказа в возмещении налога по итогам камеральной проверки <1>.

--------------------------------

<1> См.: Мацепуро Н.А. Экспресс-возврат НДС (комментарий к новому заявительному порядку возмещения НДС. Комментарий к Федеральному закону от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость") // Главная книга. 2010. N 4. С. 24 - 25.X

Вместе с тем необходимо отметить появление в налоговом законодательстве положительной для налогоплательщика нормы.

Каждый правовой режим есть именно режим; следует принимать во внимание основные смысловые оттенки этого слова, в том числе и то, что правовой режим выражает степень жесткости юридического регулирования, наличие известных ограничений или льгот, допустимый уровень активности субъектов, пределы их правовой самостоятельности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Алексеев С.С. Указ. соч.

Заявительный порядок возмещения налога, не снижая эффективности налогового контроля и не ущемляя интересы бюджетной системы, создает возможности для сохранения налогоплательщиками оборотных средств.

Можно прийти к выводу, что невыгодно будет применять заявительный порядок возмещения НДС, заведомо зная о "непроходимости" в налоговой инспекции предъявленных вычетов. Прежде чем представить в инспекцию заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, налогоплательщику следует взвесить все за и против. В частности, следует посмотреть со стороны на свою декларацию на предмет возможных притязаний инспекторов: отменив по результатам камеральной проверки решение о возмещении налога, инспекция сразу же потребует выплаченные суммы обратно с начислением процентов. Обжалование решений и действий инспекции всегда занимает немало времени и требует существенных усилий. Если организации для получения права на применение заявительного порядка нужно предоставить банковскую гарантию, целесообразно соотнести затраты на такую услугу банка с расходами на привлечение заемных средств в сумме, равной заявленному к возмещению налогу <1>.

--------------------------------

<1> См.: Козырева С.Н. Указ. соч.X

Однако изложенное касается деятельности только "добросовестных" налогоплательщиков. Проблемы незаконного возмещения НДС до сих пор остаются нерешенными, и налоговым органам следует детально подходить к подтверждению правомерности заявленных к возврату сумм налога с целью пресечения незаконных действий по возмещению бюджетных средств.

Следует особо отметить, что необходимо постоянно анализировать ситуацию в мировой, российской экономике и, исходя из имеющихся возможностей, изыскивать варианты поддержки участников экономической деятельности, стимулировать темпы роста экономики, в том числе и с помощью механизмов налоговой политики (см. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов).X

Рассматривая вопросы возмещения НДС, нельзя обойти стороной и процессуальные аспекты вынесения решений по результатам налоговых проверок. К сожалению, в данной области также имеются правовые пробелы, касающиеся прежде всего процедуры обжалования указанных ненормативных актов налогового органа.

В настоящее время НК РФ не содержит положений относительно процедуры обжалования решений об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке, о частичном отказе в возмещении НДС и об отказе в возмещении НДС в полном объеме.X

В статье 101.2 НК РФ обязанность по обязательному досудебному обжалованию предусмотрена лишь для решения о привлечении к налоговой ответственности (об отказе в привлечении к налоговой ответственности) за совершение налогового правонарушения.X

По мнению автора, принимая во внимание взаимосвязь указанных решений налогового органа, необходимо исходить из того, что вопросы возмещения НДС подпадают под действие предусмотренного п. 5 ст. 101.2 НК РФ правила об обязательном досудебном обжаловании решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Следовательно, и на указанные виды решений налогового органа должна быть распространена императивная норма об обязательном досудебном обжаловании.X

Таким образом, наравне с реформированием системы возмещения налога в заявительном порядке законодательному регулированию подлежат вопросы процессуального обжалования решений налоговых органов, выносимых по результатам проверок полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.

Введение заявительного порядка возмещения НДС явилось правовой нормой, учитывающей как права налогоплательщиков, так и интересы государства. Налогоплательщики могут пополнить свои оборотные средства, а интересы бюджета реализуются путем получения соответствующих компенсационных сумм. Также в качестве положительного момента можно отметить и отсутствие взысканий из средств бюджета денежных сумм (процентов) по ст. 176 НК РФ, на которые налогоплательщик может претендовать в случае неправомерного отказа налоговым органом в возмещении заявленных сумм налога.X

В рамках совершенствования действующей системы возмещения НДС в заявительном порядке мы предлагаем на законодательном уровне закрепить необходимость при вынесении налоговым органом решения по уточненной налоговой декларации, поданной до момента окончания налоговой проверки, учета подтвержденных сумм по первоначальной налоговой декларации.

Уточненная налоговая декларация отражает корректирующие данные о налоговых обязанностях налогоплательщика перед бюджетом. Следовательно, каждая уточненная декларация несет самостоятельные правовые последствия. На основании изложенных обстоятельств можно сделать вывод о необходимости предоставления новой банковской гарантии при представлении каждой уточненной налоговой декларации.

Внесение соответствующих поправок существенно повысит уровень администрирования НДС и позволит более качественно и эффективно осуществлять контроль за деятельностью налогоплательщиков со стороны уполномоченных государственных органов.