1.3. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость

в налоговых системах зарубежных стран

Развитие национальных налоговых систем на протяжении большей части XX столетия происходило в условиях относительной закрытости национальных экономик. Детерминанты налоговой политики стран мира формировались под влиянием преимущественно внутренних факторов, среди которых определяющим вектором послужила избранная каждой конкретной страной модель макроэкономического развития.

Следует заметить, что национальная налоговая политика иностранных государств в части косвенного налогообложения в значительной степени подчинена процессам его унификации в рамках международного сотрудничества. Наибольших результатов в деле гармонизации систем налогообложения достигли страны, входящие в состав ЕС. Налоговая гармонизация в странах ЕС ставит перед собой цели: упразднения налоговых границ для того, чтобы сделать равными конкурентные условия для хозяйствующих субъектов; объединения и унификации внутреннего рынка ЕС как основного двигателя интеграционных процессов в регионе; приведения в соответствие с общеевропейскими нормами структуры налоговых систем, порядка взимания основных видов налогов. В качестве основных направлений определено сближение оснований взимания косвенных налогов (НДС и акцизы) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. С. 46.

Введение во второй половине XX в. в налоговые системы НДС стало одним из наиболее значимых событий в финансовой политике большинства развитых стран. Новый налог показал свои преимущества и занял лидирующее место не только среди налогов на потребление, но и во всей системе налогов и сборов.

Прообразом НДС послужил налог с оборота, систему взимания которого разработал немецкий финансист В. фон Сименсон в 1919 г. Новый налог получил название облагороженного налога с оборота (нем. Veredelte Umsatzsteuer). Предпосылкой возникновения налога послужила острая нехватка средств, в связи с огромными военными расходами в период Первой мировой войны. Предлагаемая система взимания налога предполагала уплату части стоимости оборота предприятия на основе пропорциональной ставки.

Налог на добавленную стоимость, прежде чем предстать на обсуждение государств о необходимости его введения, претерпел определенную эволюцию путем усовершенствования всей системы действующих косвенных налогов.

В 1937 г. многие европейские страны перешли от налога с оборота к единому налогу на производство. Через десять лет, в 1948 г., была предложена система раздельных платежей, в соответствии с которой каждый производитель платил налог с общей суммы всех своих продаж за вычетом налога, входящего в цену приобретенных им комплектующих с разницей в один месяц <1>.

--------------------------------

<1> См.: Устинова Е.А. Экспортные компании в обеспечении внешнеторговой безопасности Российской Федерации: административно-правовой аспект: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 10.

Создание ЕС потребовало гармонизации косвенных налогов. Ни один из существовавших ранее налогов не мог решить проблемы межгосударственной торговли и перемещения товаров, работ и услуг через границы без ущерба финансовым интересам каждого из государств. Разработанная с учетом экономических потребностей и финансовой конъюнктуры система взимания НДС предоставляла европейским государствам самые широкие возможности по гармонизации косвенного налогообложения на всей территории ЕС.

Исторически европейский НДС создан на базе двух инициатив.

Во-первых, инициативу его введения проявили страны - участницы Римского договора 1957 г. (Бельгия, Франция, ФРГ, Италия, Люксембург и Нидерланды). На момент его подписания они взимали каскадные общие налоги с продаж, что создавало определенные технические неудобства, особенно в связи со взаимными обязательствами, взятыми на себя в рамках этого договора. В 1960 - 1970 гг. указанные государства заменили налоги с продаж на технически более совершенный НДС.X

Во-вторых, правительства Скандинавских стран, планируя постепенное увеличение государственных социальных расходов, увидели в НДС потенциальный источник дополнительных доходов общественного сектора хозяйства по сравнению с взимавшимися там одноступенчатыми налогами с оптовых (Дания) либо розничных (Норвегия и Швеция) продаж. Ввиду очевидного нежелания повышать налоговое давление на доходы физических лиц они также перешли к многоступенчатому обложению добавленной стоимости (1967 - 1970 гг.) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налогообложение: теории, проблемы, решения: Монография / М-во образования и науки Украины; Донецк. нац. техн. ун-т; Под общ. ред. В.П. Вишневского. Донецк, 2006. С. 241.

Схема исчисления и уплаты НДС была разработана в 1954 г. французским экономистом М. Лоре. Предложенная модель нового налога не сразу была введена в систему налогообложения. Несколько лет налог взимался в экспериментальном порядке. Испытательным полигоном для практического внедрения налога в европейских странах послужило государство Кот д'Ивуар, являвшееся до 1960 г. колонией Франции.

Первоначально НДС рассматривался как новый, улучшенный вариант налога на продажи, позволяющий охватывать налогообложением не одну, а многие или даже все стадии производства и обращения. Однако вскоре достоинства НДС по сравнению с собственно налогом на продажи и налогом с оборота обусловили не только переход НДС в ранг самостоятельного налога, но и выдвинули его в системе налогов на потребление на первый план, подчиняя его обложению все большее число сфер хозяйства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Shoup C.S. Taxation in France // National Tax Journal. 1953. Dec. P. 5.

Во Франции НДС в том виде, в котором он существует сегодня, был введен лишь с 1968 г. Основной целью принятия Закона была попытка создать механизм взимания налога, который бы позволил упростить процедуру его исчисления и взимания и одновременно устранить негативные последствия действовавших в то время косвенных налогов. По сути, французскими экономистами была сделана попытка по разработке единого для всех государств Европы налога на потребление, удовлетворяющего современным потребностям.

Стремительное вхождение НДС в национальные налоговые системы наравне с объективными достоинствами нового налога было обусловлено и определенными административными мерами. В Европе складывалась единая система налогообложения, позволяющая предприятиям разных стран осуществлять внешнеэкономическую деятельность, подпадая под одинаковое налогообложение.

Интеграцию законодательства в сфере налогообложения в странах Европы можно разделить на позитивную и негативную. Позитивная интеграция означает создание правовой базы на уровне ЕС для регулирования и развития соответствующих отношений посредством координации политики государств - членов ЕС и принятия совместных решений, а также сближения политических позиций и актов национального права. Негативная интеграция подразумевает установление запретов на определенные виды действий, противоречащих общей политике стран Европейского сообщества в договорах и актах институтов ЕС. Такой способ интеграции применяется преимущественно в отношении прямых налогов путем принятия Судом ЕС решений, запрещающих дискриминацию в налогообложении нерезидентов и доходов, полученных за границей. Из двух возможных форм нормативных актов ЕС - регламент и директива - для гармонизации законодательства о налогообложении чаще всего используются директивы. Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в том, что касается ожидаемого результата, сохраняя при этом за национальными властями свободу выбора форм и средств достижения поставленных целей. При этом директива не имеет прямого действия в государствах-членах, она подлежит имплементации, т.е. ее положения включаются в национальные нормативные акты, которые приводятся в соответствие с требованиями директивы. Регламент, будучи нормативным актом, обязательным во всех своих частях и подлежащим прямому применению во всех государствах-членах, - более жесткий инструмент, используемый для сближения национальных законодательств в форме унификации. К применению подобного инструмента в сфере налогообложения, являющейся самой значимой для государственных бюджетов, государства - члены ЕС на данный момент не готовы. Поэтому применительно к налоговым отношениям можно говорить только о гармонизации законодательства, обеспеченной принятием и имплементацией директив <1>.

--------------------------------

<1> См.: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. С. 223.

Директивы, принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы:

1) директивы, устанавливающие единые требования к определению элементов налогов государств-членов и закрепляющие порядок взаимодействия их налоговых органов;

2) директивы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы <1>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Фрагмент учебно-методического пособия Л.В. Поповой, И.А. Масловой, Ю.Д. Землякова, Б.Г. Маслова, И.А. Дрожжиной, В.Ю. Салиховой "Налоговые системы зарубежных стран" включен в информационный банк согласно публикации - "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, NN 9, 10.X

<1> См.: Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г. Налоговые системы зарубежных стран: Учеб.-метод. пособие. 2-е изд., доп. и перераб. М.: Дело и сервис, 2011. С. 93.

Ряд основополагающих директив посвящен НДС.

Так, согласно Первой директиве <1> система НДС заменяла на национальном уровне налог с оборота. Данный акт имел целью заменить многоуровневую кумулятивную систему косвенного налогообложения в государствах - членах ЕС и обеспечить достижение значительной степени упрощения налоговых расчетов и нейтральности фактора косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС. В Директиве также содержались принципы исчисления НДС и указания ее имплементации. Положения этой директивы потребовали дополнительной конкретизации технической стороны в вопросе перехода на общую систему НДС, вследствие чего одновременно с ней была принята Вторая директива <2>, которая объявила НДС основным косвенным налогом стран - членов ЕС. В соответствии с этим документом до 1972 г. государства должны были разработать соответствующие законодательные акты и ввести налог на своей территории. Также данной Директивой предусматривалось, что страны, имеющие намерение в будущем вступить в ЕС, непременно должны использовать в своей налоговой системе НДС.

--------------------------------

<1> См.: First Council Directive 67/227/EEC of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member State concerning turnover taxes // Official Journal. 1967. 14 Apr. P. 1301 - 1303.

<2> См.: Second Council Directive 67/228/EEC of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes - Structure and Procedures for application of the common system of value added tax // Official Journal. 1967. 14 Apr. P. 1303 - 1312.

Первая и вторая директивы положили начало этапу, на котором государствам-членам предстояло опробовать нововведенный налог, сформулировать вопросы, которые не могут быть разрешены на национальном уровне и нуждаются в согласовании на уровне сообществ.

С 1972 г. в соответствии с Третьей директивой <1> члены ЕС намеревались изменить существовавшие в их государствах системы налогов с оборота системой, основанной на НДС, что и было сделано.

--------------------------------

<1> См.: Third Council Directive 69/463/EEC of 9 December 1969 on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes - Introduction of value added tax in Member States // Official Journal. 1969. 20 Dec. P. 0034 - 0035.

Успешный французский опыт стал быстро распространяться в другие развитые страны. Дискуссии по поводу целесообразности введения нового налога в Великобритании были вызваны докладом "Благоприятные условия для обеспечения быстрого экономического роста" ("Conditions Favorable for Faster Growth"), сделанным в апреле 1963 г. в Британском национальном совете по экономическому развитию. Значительное число принятых в ходе налоговой реформы законодательных актов в отношении НДС были впоследствии сведены в единый законодательный акт от 1 апреля 1973 г. "О налоге на добавленную стоимость" <1>. Следует отметить, что одним из решающих аргументов в пользу введения нового налога стала не прямая экономическая целесообразность, а скорее политическое решение об участии в процессе формирования и становления европейского сообщества <2>.

--------------------------------

<1> См.: George St. An Awkward Partner: Britain in the European Community. Oxford University Press, 1998.

<2> См.: Вавилова М.А. НДС в системе косвенных налогов Европейского союза и Российской Федерации: Сравнительно-правовой анализ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 15.

Германия как федеративное государство прошла различные стадии политического и экономического устройства, справилась с последствиями внутренних и мировых экономических кризисов, устояла после поражения в двух мировых войнах. В настоящий момент ФРГ является мощным рыночным государством с выраженной социальной ориентацией и активным участником интеграционного процесса, во многом определяющим вектор его развития.

Диспропорционально высокие административные затраты, кумулятивная форма налога с оборота, сложности налогообложения специфических товаров и отдельных отраслей промышленности, нерешенность вопроса обложения импорта обусловили необходимость пересмотра старой системы налогообложения по обороту и замены последней на систему НДС. Поводом к рассмотрению парламентом нового закона о налогообложении добавленной стоимости явилась вышеупомянутая Первая директива. Незадолго до ее появления германская общественность стала высказывать свое недовольство существующей системой налога с оборота, что ускорило процесс принятия закона. В конце мая 1967 г. Закон "О налоге на добавленную стоимость" был подготовлен окончательно и вступил в силу с 1 января 1968 г. Целью реформы было не только соблюсти требования Первой директивы или увеличить поступления в бюджет, но изменить саму систему налогообложения по обороту: было очевидно, что только в исключительных случаях налоговое бремя для потребителей от введения НДС будет сравнимо с налоговым бременем бывшего кумулятивного налога с оборота, а влияние на общий уровень цен будет незначительным.

Необходимо отметить, что НДС принес не только чисто фискальные выгоды Германии, но и послужил главным инструментом выравнивания экономического уровня развития земель. В 1919 г. в результате проводимой в этой стране налоговой реформы исключительное право взимания налогов получил общегосударственный центр, что, по сути, привело к ликвидации финансового суверенитета земель. Теперь федерация получила возможность аккумулировать налоговые поступления на своем уровне и распределять бюджетные средства на развитие каждого конкретного субъекта федерации в зависимости от его потребностей.

В налоговую систему Швеции НДС был внедрен с 1 января 1969 г. По сравнению с другими странами ЕС здесь действует самый высокий общий уровень налогообложения данным налогом - 25%. Помимо основной ставки действуют несколько льготных, например для туристических услуг, гостиничных услуг, экскурсий, услуг общественного транспорта - 12% <1>.

--------------------------------

<1> См.: Черник Д.Г. Налоги Швеции // Финансы. 2001. N 3. С. 24.X

В Швеции НДС облагаются все продажи товаров и услуг, осуществляемые как юридическими, так и физическими лицами. Все лица должны регистрироваться как плательщики данного налога. В зависимости от размера ежегодного оборота юридических лиц различают малые, средние и крупные предприятия <1>.

--------------------------------

<1> См.: Волкова Г.А. [и др.]. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям 060400 "Финансы и кредит" и 060500 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / Под ред. Г.Б. Поляка. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2006. С. 404.

В 70-е гг. XX в. распространение НДС стало общеевропейским. Этому способствовало принятие в 1977 г. специальной Шестой директивы, в которой НДС утверждался в качестве основного вида косвенного налога и устанавливалось его обязательное введение для всех стран - членов ЕС <1>.

--------------------------------

<1> См.: Демчук Н.Н. Проблемы реформирования налога на добавленную стоимость // Налоговый вестник. 1999. N 12.X

После принятия Шестой директивы, которая предусматривала полную гармонизацию принципов исчисления НДС, данный налог начал рассчитываться в ЕС по единой системе, хотя сохранялась значительная дифференциация по количеству ставок и по их уровням.

В апреле 1970 г. было принято решение о замене финансирования европейского сообщества путем взносов государств-членов системой собственных ресурсов, которые, помимо прочего, должны были включать средства НДС, аккумулированные с помощью применения общей надбавки к ставке налога. Таким образом, основной целью Шестой директивы была гармонизация базы НДС для того, чтобы обеспечить насколько возможно одинаковые результаты применения ставки налога к налогооблагаемым сделкам в разных государствах Европы. В этой Директиве подробно описывались те сферы производства и обращения товаров и услуг, которые облагались НДС, была проведена их детальная классификация.

В Директиве были даны рекомендации относительно ставки НДС. В качестве стандартной ставки предлагались 15%; кроме того, в документе содержался список товаров и услуг, которые позволено облагать более низкой ставкой (но не менее 5%) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Uer A.P., Vliet G.V. Tax and Legal Aspects of Harmonization. Kluwer, 1993. P. 92 - 93.

Шестая директива окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Как указывает Г.П. Толстопятенко, "в Директиве определяется момент возникновения налоговой задолженности и, соответственно, права налоговой администрации потребовать от должника уплаты налога в установленный срок. Налоговый случай наступает, и налог становится взимаемым, если товары доставлены или услуги оказаны" <1>.

--------------------------------

<1> Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. С. 176.

Восьмая и Тринадцатая директивы <1> предоставили налогоплательщикам различных стран, входящих в ЕС, право получать возмещение НДС.

--------------------------------

<1> См.: Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Arrangements for the refund of value added tax to taxable persons not established in Community territory // Official Journal. 1986. 21 Nov. P. 0040 - 0041.

В 80-е гг. XX в. НДС начали включать в свои налоговые системы государства Азии, Америки и Африки. В качестве одного из основных косвенных налогов его ввели Турция, Индия, Индонезия, Бразилия, Колумбия, Египет и другие страны. А начало 90-х гг. стало начальным периодом применения НДС в налоговой практике восточноевропейских стран, включая государства, входящие в СНГ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Демчук Н.Н. Указ. соч.X

Обобщающим актом европейской налоговой интеграции и унификации положений об исчислении и взимании НДС является Директива Совета 2006/112/EC от 28 ноября 2006 г. об общей системе налога на добавленную стоимость <1>. Данный акт, вступивший в силу с 1 января 2007 г., был принят для замены интеграционного законодательства в сфере регулирования НДС без внесения в него существенных изменений. Поправки коснулись в основном логической структуры документа.

--------------------------------

<1> См.: Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. URL: http:// www.nexus.ua/ data/ files/ Legal_DB/ International/ EU_VAT_Directive.pdf (дата обращения: 12.10.2011).

В большинстве стран Европы НДС служит гибким и стабильным источником пополнения бюджетов. Поступления по линии НДС составляют в среднем примерно 0,4% ВВП на 1% ставки НДС. Изменение ставки немедленно приводит к изменению дохода бюджета.

В странах ЕС НДС играет важную роль, поскольку он способствует реализации одной из основных целей ЕС - обеспечения свободного перемещения товаров, услуг, людей и капитала в границах ЕС. Сегодня в странах ЕС на долю этого налога приходится от 10 до 25% общей суммы взимаемых в бюджет средств. Во Франции на долю НДС приходится 45% всех налоговых поступлений в бюджет, в Великобритании и Германии - 50%. В Беларуси НДС фактически является бюджетообразующим, так как за счет него обеспечивается более 25% доходов республиканского бюджета <1>.

--------------------------------

<1> См.: Завалко М.В. Актуальные проблемы правового регулирования НДС в ФРГ // Финансовое право зарубежных стран: Сб. науч. тр. / Под общ. ред. Г.П. Толстопятенко. М.: МГИМО(У) МИД России, 2001. С. 77 - 78.

Рост темпов доходов от взимания НДС объясняется разработкой методики высокой собираемости косвенных налогов. Существенную роль в повышении доли НДС в налоговых доходах бюджета играют не только его объективные преимущества как вида косвенных налогов, но и рост потребления все более качественных, а следовательно, дорогостоящих видов товаров в экономически развитых странах <1>.

--------------------------------

<1> См.: Угрюмова А.В. Налоговое администрирование НДС: опыт применения и пути совершенствования: Дис. ... канд. экон. наук. М., 2009. С. 11.

Существенная доля косвенных налогов в доходной части бюджета характерна для латиноамериканской модели системы налогов. Эта модель рассчитана на обеспечение налоговыми поступлениями в условиях инфляционной экономики, поскольку именно косвенные налоги наиболее чутко реагируют на изменение цен, защищая бюджет от инфляции. Также по механизму взимания и контроля косвенные налоги являются более простыми, чем прямые, так как не требуют развитого аппарата налоговых служб и сложной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Кроме того, доходы населения в этих странах ниже, чем в преуспевающих, что также определяет незначительный уровень прямых налогов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД "ФБК-ПРЕСС", 2000. С. 263 - 264.

К достоинствам налогообложения НДС западные эксперты относят его нейтральность по отношению к сложившейся в стране системе производства и распределения товаров и услуг. Так, в отличие от налога с оборота НДС сохраняет индифферентность по отношению к числу посредников при движении товара по товаропроводящей сети от производителя к конечному потребителю. Кроме того, НДС является независимым от технологии, трудоемкости, капиталоемкости или наукоемкости производства. Не зависит данный налог и от конкретной организационно-правовой формы предприятий, а также от участвующих в производстве и распределении товаров и услуг <1>.

--------------------------------

<1> См.: Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога на добавленную стоимость // Налоги (журнал). 2008. N 1.X

Наконец, с административной точки зрения НДС оказался самым экономным и эффективным налогом. В механизме его взимания по большей части решена одна из основных проблем косвенного налогообложения - обложение услуг, что открыло самые широкие возможности по обложению потребителей <1>. Поскольку теоретически НДС не влияет на производство, государство сможет вводить достаточно высокие ставки налога - до 25%, не возлагая обязанность по уплате всей суммы налога на какое-либо одно звено в цепочке производства и потребления товаров. Весьма удобная ситуация для государства - распределение обязанности по уплате налога среди многих. В то же время бизнес оказывается буквально опутанным сетью НДС <2>.

--------------------------------

<1> См.: Watson R. Indirect taxation - the present and the future // International tax review. Supplement. 2002. 11 Apr.

<2> См.: Кудряшова Е.В. Указ. соч.

Из крупных стран в настоящее время НДС не применяется на федеральном уровне в США и Индии. В этих двух странах штаты традиционно имеют широкие полномочия в сфере применения налогов на потребление, а взимание НДС на уровне центральных властей неизбежно создает значительные трудности в распределении налоговых доходов между субъектами федерации. Этим же объясняется довольно позднее введение НДС в Австралии и Канаде (в течение последних 10 - 15 лет), которые также являются федеративными государствами.

Как видно из краткой исторической справки, к моменту принятия НДС утвердилась идея косвенного налога с универсальной налоговой базой. Практически все налоги с оборота, предшествовавшие НДС, создавались с универсальным объектом. Однако, несмотря на отчаянные попытки включить в объект налогообложения все товары, работы и услуги, этого сделать не получалось. Проблемным звеном являлись услуги, поскольку цепочку реализации услуг достаточно сложно проследить. К тому же облагаемые налогом товары, если они использовались в дальнейшем в производстве, создавали излишнее налоговое бремя. Возникал так называемый каскадный эффект, состоявший в том, что налог включался в налогооблагаемую базу того же налога на последующей стадии.

В настоящее время НДС является основным косвенным налогом в ЕС - все государства в обязательном порядке ввели его в свои налоговые системы в соответствии с положениями Первой директивы. Налог на добавленную стоимость играет весомую роль во всех странах, которые решили ввести данный налог в свои налоговые системы.