"Правовое регулирование налога на добавленную стоимость"(Шишкин Р.Н.)(под ред. Н.А. Поветкиной)("Юриспруденция", 2012)

Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 02.10.2012

ВСЕРОССИЙСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АКАДЕМИЯ

МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Р.Н. ШИШКИН

Под редакцией

кандидата юридических наук, доцента

Н.А. ПОВЕТКИНОЙ

Шишкин Роман Николаевич - имеет 6-летний опыт работы в налоговых органах Российской Федерации, в том числе в центральном аппарате Федеральной налоговой службы. В качестве представителя налоговых органов России успешно защищал интересы государства в арбитражных судах и судах общей юрисдикции.

Автор и соавтор ряда публикаций по актуальным вопросам правового регулирования налога на добавленную стоимость.

Рецензент:

Кучеров И.И., доктор юридический наук, профессор, заслуженный юрист Российской Федерации.

ВВЕДЕНИЕ

Косвенное налогообложение играет ведущую роль в налоговой системе Российской Федерации. В настоящее время самым распространенным косвенным налогом, применяемым в налоговых системах большинства развитых стран мира, является НДС.

Подчеркивая эффективность взимания косвенных налогов, Ш. Монтескье отмечал: "Налоги на товары менее всего ощутимы для народа, потому что они не связаны с формальным требованием уплаты. Они могут быть так благоразумно распределены, что народ почти и знать не будет, что уплачивает их. Для этого особенно важно, чтобы уплата налога была возложена на того, кто продает товары. Последний прекрасно знает, что он платит не из своих средств; а в представлении покупателя, который в сущности уплачивает этот налог, он сливается в одно целое с ценой товара" <1>.

--------------------------------

<1> Монтескье Ш.Л. О духе законов. М.: Мысль, 1999. С. 189.

Общественные отношения по исчислению и уплате налога могут эффективно развиваться исключительно в форме, определенной законом. В связи с этим формирование целостного механизма правового регулирования НДС, в равной мере сочетающего интересы как налогоплательщиков, так и государства, является одним из приоритетных направлений налоговой политики РФ.

Налог на добавленную стоимость обеспечивает порядка 1/3 доходной части федерального бюджета РФ <1>. Вместе с тем данный налог является одним из самых сложных для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему РФ. В настоящее время правовое регулирование НДС не является в полной мере эффективным. Это связано как с недостаточной теоретической разработанностью ряда проблем правового регулирования НДС, так и с несовершенством действующего налогового законодательства.

--------------------------------

<1> По данным Минфина России, в 2010 г. поступления от налога на добавленную стоимость составили 30% доходной части федерального бюджета РФ, прогнозируемые показатели в 2011 г. должны составить 32%, в 2012 г. - 33%, в 2013 г. - 34% (см.: http//www.info.minfin.ru/).

К проблемам правового регулирования НДС, требующим изучения, выработки новых правовых подходов и предложений по их решению, определяющим важность представленного исследования, можно отнести следующие:

- нечеткая правовая регламентация процедуры возмещения НДС в заявительном порядке;

- отсутствие единого правового подхода к правомерности применения вычетов по НДС при осуществлении налогоплательщиком необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций;

- неоднозначность норм НК РФ <1>, устанавливающих налоговую базу и объект налогообложения НДС при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих выплат;X

--------------------------------

<1> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31.07.1998 N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 05.08.2000 N 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.X

- отсутствие системного подхода к правовому регулированию процедуры обжалования налогоплательщиками решений налоговых органов, выносимых по результатам налоговых проверок правильности исчисления и полноты уплаты НДС в бюджет.

Среди научных трудов, затрагивающих исторические и актуальные в настоящее время вопросы взимания косвенных налоговых платежей как таковых и НДС в частности, выделяются работы Е.М. Ашмариной, О.Н. Горбуновой, А.Н. Козырина, В.С. Колчина, Е.В. Кудряшовой, И.В. Мамаева, В.Н. Назарова, Г.В. Петровой, В.М. Пушкаревой, А.А. Соколова, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, А.А. Ялбулганова и др.

Для рассмотрения вопросов налогового администрирования НДС существенное значение имеют труды А.В. Брызгалина, И.В. Беловой, О.В. Князевой, И.И. Кучерова, И.А. Перонко, А.С. Титова и др. Отдельные проблемы, связанные с несовершенством заявительного порядка возмещения НДС и усилением контроля за правомерностью возмещения этого налога из бюджета, освещены в трудах Е.С. Казакова, Н.А. Саттаровой, И.Н. Соловьева и др.

Следует отметить, что большинство научных трудов, посвященных НДС, либо касаются отдельных аспектов правового регулирования данного налога, либо затрагивают его экономическую природу. Исследований, посвященных непосредственно системному анализу правового регулирования НДС на современном этапе развития российской системы законодательства о налогах и сборах, не проводилось.

Целью монографии является системный анализ правового регулирования НДС, разработка на основе проведенного исследования теоретических положений, правовых подходов, практических предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования НДС.

Автор опирался на ранее изданные работы А.В. Белозерого, Н.С. Бондарь, Г.А. Волковой, А.М. Воронова, С.В. Запольского, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, М.В. Мишустина, М.А. Моисеенко, С.Г. Пепеляева, Н.А. Поветкиной, Е.В. Покачаловой, Г.Ф. Ручкиной, А.К. Саркисова, А. Смита и др.

В качестве эмпирического материала использовались плановые и отчетные данные налоговых органов РФ, отдельные судебные акты Конституционного Суда РФ и арбитражных судов РФ различных уровней, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты НДС.

В монографии всесторонне исследованы правовые нормы, регулирующие вопросы исчисления и уплаты НДС на современном этапе развития налоговой системы РФ. Проведенное исследование позволило выделить приоритетные направления развития системы правового регулирования НДС. Автором выработаны определения НДС, его администрирования, налоговых вычетов, счетов-фактур, предложена классификация корректировочных счетов-фактур на основе принципа изменения сторонами сделки итоговой цены по договору. Обоснована необходимость введения системы регистрации налогоплательщиков, претендующих на возмещение указанного налога из бюджета.

Сформирован новый подход к вопросам применения налоговых вычетов к осуществлению налогоплательщиками всех категорий необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций, на основе которого предложено предоставлять налогоплательщикам право на применение налоговых вычетов по НДС в отношении указанных операций.

Обоснована целесообразность установления четко определенного налогового периода применения налоговых вычетов. Предложено ввести в НК РФ нормы, предусматривающие ответственность за несвоевременность выставления счетов-фактур.X

Автором предложено определение понятия "налог на добавленную стоимость", под которым следует понимать правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав.

В целях единообразного понимания правовой природы НДС выработано определение понятия "налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость", под которым необходимо понимать законно установленный механизм уменьшения налогоплательщиком подлежащего уплате по итогам налогового периода налога на сумму, предъявленную ему на основе счета-фактуры продавцом товара (работы, услуги), правообладателем имущественных прав.

С целью обеспечения полноты, правильности исчисления и своевременности уплаты НДС под понятием "администрирование налога на добавленную стоимость" предлагается понимать непрерывную деятельность уполномоченных государственных органов по формированию нормативно-правовой базы, выработке и практическому применению методов и мероприятий по осуществлению правоустанавливающей, регулирующей и охранительной деятельности по управлению общественными отношениями в области правового регулирования НДС.

Обосновано, что с целью формирования эффективной системы электронного документооборота счетов-фактур необходимо закрепить в НК РФ нормы об обязательном переходе всех налогоплательщиков на обмен счетами-фактурами в электронном виде.X

В монографии автором разработан новый подход к процедуре досудебного обжалования решений налогового органа, выносимых по результатам налоговых проверок полноты и своевременности уплаты НДС, на основании которого обоснована необходимость применения к решениям об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке, о частичном отказе в возмещении налога и об отказе в возмещении налога в полном объеме положений НК РФ об обязательном досудебном обжаловании указанных решений.X

Предлагаемым читателю исследованием выявлено отсутствие правовых основ, регулирующих вопросы исчисления НДС при выплате контрагентами налогоплательщика стимулирующих сумм, что обусловило необходимость формирования унифицированного правового подхода к вопросу о наличии правовых оснований для признания выплачиваемых стимулирующих сумм объектом обложения НДС. В связи с этим обоснована правовая позиция о необходимости включения всех видов стимулирующих выплат, выплачиваемых поставщиками, в налоговую базу по НДС.

Глава 1. Теоретико-правовые основы налога на добавленную стоимость

1.1. Понятие и правовая природа налога

на добавленную стоимость

Различные налоги, которые впоследствии были классифицированы как косвенные, с давних пор были неотъемлемой частью первых налоговых систем государств. Существует мнение, что косвенные налоги возникли позднее, чем прямые, поскольку механизм их взимания сложнее <1>. Однако косвенные налоги существовали уже в Древнем Китае, Греции и Риме. В Римской империи, где было установлено более 200 видов различных налогов, взимался налог на пиво, портовые пошлины при погрузке и выгрузке, налог на торговый оборот, ввозные и вывозные пошлины <2>.

--------------------------------

<1> См.: Финансы капиталистических государств: Учебник / Под ред. Б.Г. Болдырева. М.: Финансы, 1980. С. 76.

<2> См.: Липсиц И.В. Экономика без тайн. М.: Изд-во "Дело ЛТД", 1997. Кн. 1. С. 35.

В Древней Руси косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Например, за провоз товаров через горные заставы взимался "мыт", за перевоз через реки - "перевоз". В XVII - XVIII вв. в России косвенные налоги составляли 40 - 50% доходов государственной казны <1>.

--------------------------------

<1> См.: Фадеев Д.Е. Экономика. Налоги. Бизнес. М.: Налоговый вестник, 2011.

История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2003. С. 7.

Будучи острым орудием воздействия на имущественную сферу общественных отношений, на фундаментальные не только по своей экономической, но и социально-политической значимости отношения собственности, налоги косвенно влияют на все иные области жизнедеятельности людей и в конечном итоге затрагивают сами основы конституционного строя государства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бондарь Н.С. Конституция, Конституционный Суд и налоговое право // Налоги (газета). 2006. N 3.X

В настоящее время НДС - один из самых распространенных косвенных налогов. Данный налог является налогом на потребление, что во многом обусловливает его правовую природу и позволяет раскрыть его понятие.

В свое время А. Смит сформулировал следующие четыре максимы, или принципа, обложения налогом:

1) подданные всякого государства обязаны участвовать в покрытии расходов правительства каждый по возможности, сообразно своей относительной платежеспособности (respective abilities), т.е. соразмерно доходу, которыми они пользуются под охраной правительства;

2) налог, который обязан уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Размер налога, время и способ его уплаты должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому;

3) каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее удобны для плательщика;

4) каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства <1>.

--------------------------------

<1> См.: Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 154.

И.И. Кучеров полагает, что в структуре принципов можно выделить принципы: экономические, организационно-функциональные (организации и функционирования налоговой системы), а также правовые (налогового права) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Состав принципов налогообложения и их правовое закрепление // Фин. право. 2009. N 3.X

Прежде чем перейти к рассмотрению сущности НДС, необходимо проанализировать природу и особенности косвенного налогообложения в целом.

Широкое распространение косвенных налогов было обусловлено фискальной направленностью и большой доходностью для казны. Русский финансист М.Н. Соболев обращал внимание на три стороны фискальных выгод косвенного налогообложения. Первая из них: эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства; их доходность опирается именно на их большое потребление, измеряемое миллионами и десятками миллионов пудов, ведер и других единиц измерения; если обложить потребление продукта, который потребляется каждым жителем страны, так, чтобы на каждого попадало хотя бы 20, 50 коп., то в итоге это составит многие миллионы рублей.

Вторая сторона состоит в том, что косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Здесь утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа. И. Тэн писал, что на всем пространстве страны, в каждом городе или деревне можно заметить лавочки продавцов. Ежедневно к ним идут потребители, большие су и мелкие серебряные монеты которых непрерывно звенят на прилавке. В каждой такой монете есть несколько сантимов для фиска - это его часть, которая получена уже вперед. Покупая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает в цене налоги.

Третья сторона фискальных выгод связана с тем, что косвенные налоги, входя в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них имеются деньги в кармане, не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямые налоги) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Пг., 1925. С. 124 - 125.

Следует согласиться с мнением И.В. Мамаева, предложившего определять косвенные налоги как разновидность отличающихся по форме (способу) взимания налоговых платежей, устанавливаемых исходя из платежеспособности лиц, которые являются потребителями облагаемых ими товаров (работ, услуг), и включаемых в цену последних и непосредственно взимаемых с лиц, их реализующих <1>.

--------------------------------

<1> См.: Мамаев И.В. Экономико-правовые основы косвенного налогообложения // Фин. право. 2005. N 9.X

Можно сделать вывод, что преимуществом косвенного налогообложения является завуалированность уплаты налога для его плательщиков: при реализации товара покупатель автоматически уплачивает сумму косвенного налога. Данная особенность исчисления косвенных налоговых платежей очень удобна для государственной казны, так как с развитием косвенного налогообложения появляются новые источники пополнения бюджета, напрямую не заметные для плательщиков.

Как справедливо отмечает Г.П. Толстопятенко, уровень законодательства как условие эффективности правового регулирования предполагает соответствие правовых норм содержанию регулируемых социально-экономических отношений, которые формируются в процессе достижения целей, рассматриваемых как результат их развития. Соответствие избранных правовых средств целям экономического и социального развития является необходимым условием адекватности законодательства социально-экономическим реалиям <1>.

--------------------------------

<1> См.: Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: Сравнительно-правовое исследование. М.: Норма, 2001. С. 254.

Основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты налога является совокупность обязательных и факультативных элементов налогообложения, перечисленных в статье 17 НК РФ: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.X

Элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога <1>. И.И. Кучеров справедливо обращает внимание, что без указания элементов юридической конструкции налога в нормативном правовом акте налоговая обязанность не возникает вовсе <2>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 42.

<2> См.: Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Фин. право. 2008. N 1. С. 18.X

Таким образом, элементы налога являются объединяющим началом всех налогов. Между элементами налогообложения существует определенная взаимосвязь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение. При этом выделение конкретных специфических характеристик налога воплощается в понятийном аппарате, служащем обобщающим фактором элементов налога, выражающим его индивидуальность в системе налогов и сборов.

Необходимо отметить, что в российской практике была попытка введения законодательно закрепленного определения НДС. Российский законодатель в статье 1 ныне не действующего Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" <1> определил налог как форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.X

--------------------------------

<1> См.: ВСНД и ВС РСФСР. 1991. N 52. Ст. 1871.

Указанное определение не в полной мере отражает порядок налогообложения и сущность НДС. Как следует из вышеприведенного определения, налог представляет собой конкретную часть добавленной стоимости, сформированной при производстве и обращении продукции. Вместе с тем согласно действующему порядку обложения НДС начисление налога осуществляется на сумму "целикового объекта", т.е. НДС является налоговым начислением на сумму реализуемых товаров, работ и услуг, а не на какую-либо сформированную экономическую разницу (добавку).

Аналогичное мнение высказывает и Ю.А. Крохина, определяющая НДС как косвенный налог, являющийся надбавкой к цене товара <1>.

--------------------------------

<1> См.: Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. 3-е изд. М.: Норма, 2008. С. 543.

Определяя объект налога, следует учитывать, что юридические факты могут выступать в правовом регулировании в составе так называемых комплексов фактов. В соответствии с общей теорией права последние подразделяются на группу юридических фактов и фактический состав.

Группа юридических фактов включает несколько фактов, каждый из которых имеет одно и то же правовое последствие. Юридическая конструкция НДС является примером ситуации, когда объект налога составлен из нескольких фактов. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по этому налогу является факт совершения налогоплательщиком любой из следующих операций: реализация товаров (работ, услуг); передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Соответственно, совершение каждой такой операции имеет своим правовым последствием возникновение налоговой обязанности <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Фин. право. 2009. N 1.X

Объектом налога может быть также фактический состав, т.е. такой комплекс фактов, в котором последние пребывают в определенной взаимосвязи и взаимообусловленности. В случае с фактическим составом правовое последствие наступает лишь при наличии всех фактов, его составляющих, одновременно. При этом очевидно, что речь может идти в данном случае исключительно о завершенном фактическом составе, т.е. о таком составе, в котором процесс накопления юридических фактов завершен <1>.

--------------------------------

<1> См.: Исаков В.Б. Фактический состав в механизме правового регулирования. Саратов: Изд-во Саратов. ун-та, 1980. С. 37.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.X

Таким образом, анализ положений налогового законодательства позволяет сделать вывод о несоответствии определения НДС, предложенного в Законе о НДС, реально действующему порядку взимания НДС <1>.X

--------------------------------

<1> Несмотря на то что в настоящее время данный документ отменен, он является единственным нормативным правовым актом, содержащим законодательное официальное определение НДС.

По мнению автора, именно некорректное и не отражающее в полной мере саму природу действующего налога определение послужило причиной его невключения в НК РФ.X

Необходимо отметить, что и действующая редакция НК РФ содержит ряд несоответствий закрепленной системе исчисления НДС и его сущности. Так, из буквального грамматического толкования положений ст. 146 и 166 НК РФ следует, что порядок исчисления НДС сводится к определению не НДС, а налога с оборота, поскольку налоговая база представляет собой стоимостную характеристику не добавленной стоимости, а именно оборота по реализации, передаче, ввозу-вывозу товаров, работ, услуг.X

Такой подход законодателя к регламентации порядка исчисления противоречит экономической сущности налога.

Вместе с тем дальнейший анализ статей НК РФ и их логическая перегруппировка позволяют сделать вывод, что процесс исчисления налоговой базы можно условно разбить на три этапа:

- процесс начисления налоговой обязанности, тождественной определению налога с оборота (о чем, собственно, и указано в ст. 166 НК РФ);X

- процедура определения совокупности "входного" НДС, подлежащего зачету, которая позволяет говорить о переходе от налога с оборота к обложению добавленной стоимости;

- определение собственно налоговой обязанности, тождественной обложению именно добавленной стоимости и подлежащей непосредственному перечислению в федеральный бюджет <1>.

--------------------------------

<1> См.: Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005.

Как указывает Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин, наибольшее количество нареканий вызывает нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах. Нередко в налоговых законах за потоком слов теряется изначальный смысл, а количество внутренних противоречий лишь нарастает. Не будет преувеличением сказать, что большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства нормативной базы. Абсолютно противоположные решения, основанные на различном толковании, выносятся арбитражными судами, вследствие чего формируется различная практика на уровне округов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зорькин В.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3.X

Конституционный Суд РФ в своих Постановлениях (например, от 18.02.1997 N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" <1>, от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации в редакции от 19 июля 1997 года" <2>) и Определениях (например, от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" <3>) неоднократно указывал, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства.X

--------------------------------

<1> См.: ВКС РФ. 1997. N 1.

<2> См.: СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.

<3> См.: ВКС РФ. 2004. N 6.

В данной связи следует согласиться с мнением Е.М. Ашмариной, предложившей внести изменения в ст. 166 НК РФ, регулирующую порядок исчисления НДС, которые бы четко отразили описанные выше этапы порядка исчисления налога, что, в свою очередь, подчеркнуло бы сущность данного налога - именно НДС, а не налога с оборота, что вытекает из толкования указанной нормы, в действующей сегодня редакции <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2005. С. 44.

По смыслу ст. 57 Конституции в Российской Федерации <1> как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс") <2>.X

--------------------------------

<1> См.: Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12.12.1993 // РГ. 1993. 25 дек.X

<2> См.: ВКС РФ. 2001. N 3.

Особый интерес представляет определение налога с позиций правовой науки. Его ценность заключается в том, что соответствующая дефиниция должна иметь и имеет законодательное закрепление.

Наиболее рациональным подходом к определению налога является концепция налога как правовой формы возложения обязанности, впервые предложенная И.И. Кучеровым. Представляется, что налог должен рассматриваться как правовая форма, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию физических лиц и организаций в формировании бюджета в наилучшей степени отражает его сущность <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога.X

Соответственно, налог может быть определен как правовая форма возложения на физических лиц и на организации основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по участию в формировании публичного фонда денежных средств (бюджета) для покрытия общественно значимых расходов на условиях индивидуальной безвозмездности и безвозвратности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты): Монография. М.: ЗАО "ЮрИнфоР", 2009. С. 41.

Налог на добавленную стоимость представляет собой правовую форму возложения на налогоплательщиков основанной на законе и обеспеченной силой государственного принуждения обязанности по уплате в бюджет части добавленной стоимости, формирующейся на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав и определяемой как разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), а также от передачи имущественных прав, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), а также в результате передачи имущественных прав.

Налог на добавленную стоимость как наиболее эффективный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

Рассматривая фискальную и регулирующую функции, автор соглашается с мнением М.А. Моисеенко <1>, предложившей полирегулятивное понимание налогов, в соответствии с которым указанные функции не могут противопоставляться друг другу и должны восприниматься в качестве взаимодополняющих и формирующих гармоничную систему взимания налога.

--------------------------------

<1> См.: Моисеенко М.А. Повышение эффективности финансово-правового механизма регулирования охраны окружающей среды: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002. С. 120 - 121.

В настоящее время в Российской Федерации НДС включается производителем или продавцом в цену товара, оплачивается покупателем и рассчитывается как разность между НДС, уплаченным покупателем, и НДС, уплаченным в связи с расходами, включаемыми в себестоимость продукции. Из полученного от покупателя налога (входной НДС) налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) (выходной НДС) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет <1>.

--------------------------------

<1> См.: Точилин Р.Ю. Экономико-правовые аспекты возмещения НДС из государственного бюджета // Законодательство и экономика. 2004. N 11.

Экономические расчеты, лежащие в основе механизма обложения НДС, остаются за пределами правовых норм о косвенных налогах. Наглядным примером является соотношение добавленной стоимости как экономического объекта НДС и законодательно закрепленного объекта - реализации товаров и услуг. Аналогичным образом механизмы зачета и переложения для прочих косвенных налогов не отражены в законодательстве полностью, а воплощаются в отдельных правах и обязанностях налогоплательщика <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение" / Науч. ред. С.О. Шохин. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Правовая природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов <1>. Юридическая техника должна отвечать тем принципам, которые заложены в природе конкретных видов налогов и которые выявляются с помощью их классификации <2>.

--------------------------------

<1> См.: Терра Б.Дж.М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М.: Морет Эрнст и Янг, 1995. С. 5.

<2> Подробнее см.: Качуровская И.А., Кудряшова Е.В., Юцковская И.Д. Некоторые проблемы учета и налогообложения на нефтедобывающих предприятиях // Налоговый вестник. 1998. N 8. С. 146.

Сущность правовой природы НДС целесообразно раскрыть через рассмотрение следующих специфических свойств данного налога:

- уплата налога конечным потребителем;

- возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов) при определении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;

- регулирование вопросов исчисления и уплаты НДС как нормами НК РФ, так и ТК ТС.X

Освобождение от налогообложения стадий производства и обращения обусловливает необходимость введения налога, обладающего таким свойством, как перелагаемость, посредством возмещения уплаченного первоначальным плательщиком налога его окончательным носителем <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: ИНФРА-М, 1996. С. 126.

Переложение уплаты итоговой суммы НДС на конечного потребителя реализуется путем установления надбавки к ценам на приобретаемые товары, работы и услуги. Указанная надбавка представляет собой налоговую ставку, что придает ей при "перелагаемости" этого налога статус целевого источника средств для осуществления платежей в бюджет и не позволяет учитываться в качестве составной части дохода налогоплательщика. Цель законодателя - освободить от налога цепочку производства и реализации и избежать кумулятивного эффекта (налог на налог). Сложное переложение налога обеспечивается за счет возможности зачитывать налог, уплаченный поставщикам за товары и услуги, использованные в производстве.

Механизм зачета при исчислении НДС, а значит, и принцип нейтральности, и механизм сложного переложения налога заложены в статье 17 "Основания возникновения и пределы права зачета" Шестой директивы <1>. В этой статье содержится важная норма о том, что право зачитывать уплаченный НДС возникает с момента, когда зачитываемый НДС подлежит оплате. Наличие механизма зачета налога придает системе его взимания логичность и структурную целостность, позволяет реализовать принцип разумности налогообложения путем устранения многократного начисления налога на объект обложения на каждой стадии производства и реализации продукции.

--------------------------------

<1> См.: Sixth Council Directive 77/388/EEC of May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // Official Journal. 1977. 13 June. P. 1 - 40.

Принимая во внимание, что НДС был заимствован российской правовой системой прежде всего из опыта взимания налога европейскими государствами, необходимо обратиться к европейской практике рассмотрения вопросов "перелагаемости" налогов.

Проблема переложения косвенного налога рассматривалась в практике Федерального конституционного суда ФРГ. В решении по Закону о налоге на развлечения, в соответствии с которым, помимо прочего, налогообложению подлежит содержание игровых автоматов, суд отметил: "Требование "перелагаемости" основывается на том соображении, что налог взимается организатором развлечений только для упрощения; в конечном же счете он должен возлагаться на тех, кто участвует в развлечениях. Отсюда вполне обоснован вывод, что налог не должен "висеть" на тех, кто предлагает для целей получения прибыли подлежащие налогообложению развлечения, а в определенной мере должен покрываться из тех средств, которые игрок вносит в качестве ставки для участия в игре" <1>.

--------------------------------

<1> Цит. по: Остерло Л., Джобс Т. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ / Пер. с нем. И. Калининой // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М.: Налоговед, 2004. С. 102.

Если уплата налога конечным потребителем характерна в целом для косвенных налогов, наличие зачетного механизма, позволяющего избежать возникновения негативного каскадного эффекта накопления косвенного налога в цене товара при его многократной перепродаже, отличает НДС от других косвенных налогов, к примеру, от налога с продаж. Налог на добавленную стоимость - это налог только на добавленную стоимость, а налог с продаж берется с каждой продажи (т.е. НДС облагается именно то, что прибавляется к цене купленного продукта, налог же с продаж облагает всю сумму продаж). И конечная цена продукта будет зависеть от количества звеньев в цепочке "производитель - конечный покупатель". При этом если цепочка будет содержать много звеньев, цена продукции, прежде всего за счет налога с продаж, может увеличиться в разы, в то время как система исчисления НДС частично решает эту проблему за счет применения налоговых вычетов.

Юридическая конструкция косвенных налогов обусловливает общую специфику для всех видов косвенных налогов, которую составляет объект налогообложения, являющийся своего рода обобщающим критерием разграничения прямых и косвенных налогов.

Заложенный в основе экономической и правовой природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только тогда, когда:

1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены;

2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС;

3) в целях исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, объект налогообложения подлежит оценке с точки зрения его количественных, стоимостных или физических характеристик. В результате такой оценки объекта налогообложения формируется база налогообложения;

4) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах.

При любом нарушении указанных положений механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, а следовательно, не будет надлежащей собираемости этого налога.

При рассмотрении вопросов юридической природы НДС можно сделать вывод, что налог должен рассматриваться именно как правовая форма, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. Понимание налога как правовой формы возложения обязанности по участию налогоплательщиков в формировании бюджета в наилучшей степени отражает его сущность, ведь установление налога в любом случае первично по отношению к его взиманию или уплате. Именно данный подход лег в основу рассмотрения юридической конструкции НДС, поскольку подобная трактовка в полной мере сочетается со всеми его юридическими признаками.