2) Сведений о заключении с аудируемым лицом договора о проведении обязательного аудита;

3) Сведений о величине оплаты аудиторских услуг.

Аудиторская организация, индивидуальный аудитор не вправе передавать сведения и документы, составляющие аудиторскую тайну, третьим лицам либо разглашать эти сведения и содержание документов без предварительного письменного согласия лица, которому оказывались услуги, предусмотренные Законом об аудите 2008 года, за исключением случаев, предусмотренных указанным Законом и другими федеральными законами.X

В соответствии с принципом честности по Кодексу этики аудиторов России аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Принцип честности также предполагает честное ведение дел и правдивость.X

Принцип профессионального поведения означает, что аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать любых действий, которые дискредитируют или могут дискредитировать профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на хорошую репутацию профессии. При предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг аудитор не должен дискредитировать профессию. Аудитор должен быть честным, правдивым и не должен:

а) делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые он может предоставить, его квалификацию и приобретенный им опыт;

б) давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов или проводить необоснованные сравнения своей работы с работой других аудиторов.

Вне всякого сомнения, два последних из приведенных принципов в основном содержат чисто этические нормы, нормы морали и нравственности. При этом содержание принципов честности и профессионального поведения частично дублируется. Вместе с тем, как представляется, указанные принципы также нашли отражение в Законе об аудите 2008 года. Так, при приеме в члены саморегулируемой организации аудиторы должны подтвердить свою безупречную деловую (профессиональную) репутацию. Данное правило является новым для законодательства об аудите, Закон об аудите 2001 года и Временные правила аудиторской деятельности такой нормы не содержали.X

Кроме того, как указывалось, следование этическому принципу профессионального поведения означает для аудитора обязательное соблюдение соответствующих законов и нормативных актов. Думается, что указанную норму нельзя отнести к чисто этической, поскольку соблюдение положений законодательных и иных нормативных правовых актов (в том числе федеральных стандартов аудиторской деятельности) прямо вытекает из Закона об аудите 2008 года.X

Анализ концептуальных положений теории аудита позволяет говорить о том, что все этические принципы аудита, по мере развития в России законодательства об аудиторской деятельности, нашли свое закрепление не только в Кодексе этики аудиторов России, но и на законодательном уровне. С большей или меньшей степенью тщательности проработки они закреплены в Законе об аудите 2008 года. В связи с этим не представляется возможным согласиться с мнением тех авторов, которые полагают, что "из общего перечня этических принципов лишь понятия независимости и соблюдения конфиденциальности полученной информации регламентированы законодательно, следовательно, их можно назвать основополагающими, остальные же принципы являются общеэтическими" <1>.X

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 47.

Все выработанные теорией принципы аудита нашли отражение в Законе об аудите 2008 года и являются основополагающими. Их соблюдение - гарантия качества аудита.X

Вместе с тем, как представляется, законодатель не в полной мере оценил значимость данных принципов, поместив их в разные статьи Закона об аудите 2008 года. Поскольку в современных рыночных условиях роль аудита существенно возрастает, а также в связи с переходом к саморегулированию в рассматриваемой сфере, концептуальные положения ведения аудиторской деятельности приобретают особую значимость. Принципы аудита должны быть сосредоточены в одной из первых статей закона, изложены четко и систематизированно. Нужно заметить, что помимо содержательного начала такое построение законодательных актов в настоящее время становится едва ли не правилом юридической техники.X

Переходя к рассмотрению постулатов аудита, отметим, что они были сформулированы в 1961 году М.К. Маутцем и Х.А. Шарафом, а позднее - Дж. К. Робертсоном <1>. Напомним, что постулаты - это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть.

--------------------------------

<1> Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. М., 1993.

В теории аудита выдвигаются следующие постулаты аудита:

- всегда существует вероятность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия;

- проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение о ней, аудитор действует только как аудитор;

- внутренний контроль и его объективность (удовлетворительная структура внутреннего контроля) уменьшает вероятность ошибок и нарушений;

- аудиторская проверка не может быть последней;

- отчетность должна быть проверена.

Анализ законодательства об аудите, федеральных стандартов и Кодекса этики аудиторов России позволяет говорить о том, что постулаты аудита также нашли в них отражение.X

Так, принимая без доказательств возможность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия, Закон об аудите 2008 года предусматривает меры по недопущению конфликта интересов, а Кодекс профессиональной этики аудиторов России (раздел 3) закрепляет меры предосторожности, которые должны быть предприняты аудитором для предотвращения либо смягчения столкновения интересов.X

Постулат, в силу которого аудитор призван действовать только как аудитор, нашел отражение в исключительной правоспособности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. Закон об аудите 2008 года содержит запрет на ведение аудиторами иных видов деятельности. В соответствии со ст. 1 указанного акта аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных данной статьей.X

Развитие постулата о том, что аудиторская проверка не может быть последней, нашло отражение применительно к обязательному аудиту. В силу ст. 5 Закона об аудите 2008 года обязательный аудит проводится ежегодно. Данное положение коррелируется также с нормами Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Кроме того, предусмотрена периодичность представления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности.X

Содержание постулата о том, что отчетность должна быть проверена, заключается в том, что аудитор не может давать заключение, если ему не были предоставлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности.

В силу Закона об аудите 2008 года и Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда:X

а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения;

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений.

Право аудитора на отказ от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях: а) непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации; б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, как уже указывалось, закреплено в ст. 13 Закона об аудите 2008 года.X

Таким образом, действующий Закон об аудите 2008 года базируется на выработанной наукой теории аудита и содержит ее исходные элементы - принципы (концепции) и постулаты. Вместе с тем хотелось бы еще раз обратить внимание на несколько хаотичное отражение указанных положений в тексте закона и на потребность их систематизации в целях практического применения.X

3.1.5. Аудит как вид финансового контроля

В научной и учебной литературе приводятся различные определения финансового контроля. Например, Н.И. Химичева считает: "Финансовый контроль - это контроль за законностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов" <1>. А.И. Козырин полагает, что "под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности" <2>. С.О. Шохин предлагает понимать под финансовым контролем "многоаспектную межотраслевую систему наблюдения наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений и организаций с целью объективной оценки экономической эффективности этой деятельности, установление законности и целесообразности хозяйственных и финансовых операций и выявления резервов доходов государственного бюджета. Финансовый контроль может быть представлен также в виде совокупности действий по проверке финансовых и связанных с ними вопросов деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением определенных форм и методов его организации" <3>. Е.Ю. Грачева дает следующее определение финансового контроля: "Финансовый контроль - это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования" <4>.

--------------------------------

<1> Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. М., 1995. С. 83.

<2> Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 48 (автор главы - А.Н. Козырин).

<3> Шохин С.О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской Федерации. М., 1999. С. 6.

<4> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 35, 36; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 37, 38.

Следует отметить, что в литературе, посвященной науке управления <1>, функции управления классифицируются по различным основаниям: внутренние и внешние, общие и специальные, основные и вспомогательные, или обслуживающие, и др. При этом практически все авторы среди общих функций управления выделяют функцию контроля <2>.

--------------------------------

<1> Атаманчук Г.В. Государственное управление (организационно-функциональные вопросы). М., 2000; Афанасьев В.Г. Научное управление обществом. М., 1973; Лазарев Б.М. Компетенция органов управления. М., 1972.

<2> Например, Е.Ю. Грачева называет планирование, регулирование, руководство, организацию, координацию и контроль. (См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 75). К. Киллен выделяет функции планирования, организации, руководства, мотивации, контроля (см.: Киллен К. Вопросы управления / Пер. с англ. М., 1981. С. 31 - 108). Роберт М. Фальмер выделяет функции планирования, организации, выполнения работ, контроля (см.: Фальмер Роберт М. Энциклопедия современного управления / Пер. с англ. М., 1992).

Таким образом, контроль является одной из функций управления. Особенностью контрольной функции управления является то, что она дает данные для других основных функций управления, но не утрачивает при этом своего самостоятельного значения <1>. А.Н. Козырин отмечал, что финансовый контроль не следует сводить только к способу обеспечения законности в финансовой сфере. Он предполагает наличие обратных связей, выражающихся в активном воздействии контроля на более рациональное использование финансовых ресурсов, в устранении препятствий оптимальному функционированию всех звеньев финансовой системы <2>. "Финансовый контроль - это не только важнейшая функция управления финансами, но через них и экономическими процессами в обществе" <3>. Финансам присуща не только контрольная, но и стабилизационная функция, обоснованная Е.Ю. Грачевой <4>. Можно согласиться с Г.Ф. Ручкиной, которая говорит о том, что "контроль охватывает все стороны предпринимательской деятельности, представляя собой постоянное наблюдение за упорядоченностью управляемой системы, за ее состоянием. В частности, он нацелен на повышение экономического стимулирования, рациональное и экономное расходование материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, сокращение непроизводительных расходов и потерь субъектами предпринимательства" <5>.

--------------------------------

<1> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 75.

<2> Ялбулганов А.А. Финансовый контроль как институт финансового права // Юрист. 1999. N 4.X

<3> Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль: Учебник. М., 2002. С. 15.

<4> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 10.

<5> Ручкина Г.Ф. Теоретические основы финансово-правового регулирования предпринимательской деятельности в Российской Федерации. М., 2004. С. 300.

Таким образом, контроль нужно рассматривать как важную функцию управления, неотъемлемую часть системы регулирования.

В науке классификацию видов финансового контроля проводят по различным основаниям.

1. В зависимости от субъектов и характера контрольной деятельности - государственный, ведомственный и вневедомственный финансовый контроль <1>; государственный и общественный <2>; государственный, муниципальный, внутриведомственный, независимый <3>; представительных органов государственной власти и местного самоуправления, аппарата Президента РФ, исполнительных органов власти общей компетенции, финансово-кредитных органов, ведомственный и внутрихозяйственный, общественный, аудиторский <4>; государственный (общегосударственный/надведомственный и внутриведомственный), муниципальный, внутрифирменный (внутрихозяйственный), аудиторский <5>.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995. С. 20.

<2> Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 61 - 76.

<3> Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 12.

<4> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2000. С. 114.

<5> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 38, 39; Грачева Е Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 40.

2. В зависимости от объекта контроля - внутренний и внешний контроль <1>.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Указ. соч.

3. В зависимости от времени его проведения - предварительный, текущий, последующий <1>.

--------------------------------

<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 38; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 40; Е.Ю. Грачева в монографии "Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля" предварительный, текущий и последующий контроль выделяет в качестве форм финансового контроля (Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 117).

4. В зависимости от формы проведения финансового контроля различают ревизию, наблюдение, обследование, проверку, анализ и др. <1>.

--------------------------------

<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 49; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 55. Отметим, что Н.И. Химичева ревизии, проверки, рассмотрение проектов финансовых планов, заявок, отчетов и финансово-хозяйственной деятельности, заслушивание докладов, информации должностных лиц и др. относит не к формам, а к методам финансового контроля (см.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 2000. С. 134).

5. В зависимости от организации осуществления - ревизионный (ревизия) и аудиторский (аудит) <1>.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Указ. соч.

Так, А.Д. Шеремет и В.П. Суйц писали: "В государствах со сложившейся рыночной экономикой используется следующая схема организации контроля: высший орган государственного контроля - счетные палаты или аппараты главных контрольных управлений; налоговые ведомства; контрольно-ревизионные подразделения в министерствах и ведомствах, финансируемые за счет бюджета; независимый аудиторский контроль. Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного финансового контроля, не заменяет и не подменяет государственный финансовый контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью экономических субъектов" <1>.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М., 1995. С. 20, 21.

В качестве независимого вневедомственного негосударственного финансового контроля определяют аудит Е.Ю. Грачева <1>, Н.И. Химичева <2>, В.К. Андреев <3>, В.В. Иванов <4> и другие ученые.

--------------------------------

<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 47 - 49.

<2> Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2000. С. 132 - 134.

<3> Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 4.

<4> Финансы: Учебник / Под ред. В.В. Ковалева. М., 2006 (автор главы - В.В. Иванов).

Вместе с тем не все специалисты относят аудит к финансовому контролю, проводя его отличие от ревизии <1>. Представляется, что это не является аргументом, поскольку ревизия и аудиторская проверка - это разные формы финансового контроля, различающиеся по ряду критериев, в том числе цели проведения. По меткому выражению Р. Адамса, "ревизор прежде всего стремится к установлению законности, а аудитор - к выяснению истины".

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Российское предпринимательское право" (под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.X

<1> Российское предпринимательское право: Учебник / Под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой. М., 2006. С. 1041, 1042 (автор главы - Э.Н. Толмачева).

Таким образом, хотелось бы сделать вывод о правомерности квалификации аудита как разновидности финансового контроля.

Будучи разновидностью финансового контроля, аудит - это регламентированная нормами права деятельность аудиторов по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудит как вид финансового контроля проводится в форме проверки, которая по времени проведения является последующей. Аудит как разновидность финансового контроля является одной из функций финансового управления хозяйствующими субъектами, способом обеспечения законности их деятельности. Обслуживая другие функции управления через предоставление им необходимых финансовых данных, аудит при этом не утрачивает своего самостоятельного значения.

Аудит как вид финансового контроля, безусловно, обладает определенной спецификой. Эта специфика проявляется прежде всего в том, что между аудитором и аудируемым лицом складываются как частноправовые, так и публично-правовые отношения, опосредуемые различными отраслями права.

Аудиту как разновидности финансового контроля должны быть присущи те же принципы, на которых строится осуществление финансово-контрольной деятельности. В литературе по финансовому праву выделяют следующие принципы финансового контроля: законности, гласности, федерализма, плановости, независимости, объективности и компетентности <1>. Заметим, что некоторые из указанных принципов финансового контроля были уже рассмотрены как специфические принципы собственно аудита. Это независимость, объективность, компетентность. Что же касается оставшихся принципов финансового контроля, то в качестве исходных начал осуществления аудита они проявляются по-разному.

--------------------------------

<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 36, 37; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 38, 39.

Принцип законности, по сути воплощен в принципе профессионального поведения. Кроме того, это общеотраслевой принцип, который присущ финансовой деятельности в целом.

Принцип гласности проявляется при опубликовании бухгалтерской отчетности организациями, бухгалтерская отчетность которых относится к категории публичной в соответствии со ст. 16 Закона о бухгалтерском учете. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям. Учитывая, что применительно к субъектам, обязанным публиковать бухгалтерскую отчетность, распространяется и требование проведения обязательных аудиторских проверок и аудиторское заключение включается в состав бухгалтерской отчетности, можно говорить о публичности аудита. Таким образом, законодательством установлены случаи публичности аудита. Можно ли при этом говорить о том, что принцип гласности является концептуальным началом аудита как вида финансового контроля? Представляется, что нельзя. Принцип гласности, а точнее - публичности, применим лишь к некоторым видам аудиторских проверок.X

Принцип федерализма, как указано в литературе <1>, проявляется в установлении Конституцией РФ разграничения компетенции Российской Федерации и субъектов Федерации в области финансов. Анализ показывает, что данный принцип не относится к концептуальным началам аудита и к аудиту как виду финансового контроля неприменим.X

--------------------------------

<1> Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. 2-е изд. М., 2009. С. 36; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебник. 3-е изд. М., 2010. С. 38.

Принцип плановости в осуществлении финансовой деятельности означает, что вся финансовая деятельность государства базируется на основе целой системы финансово-плановых актов, структура которых, порядок составления, утверждения, исполнения закрепляются в соответствующих нормативных актах <1>. Полагаем, что принцип плановости проявляется лишь при осуществлении обязательных аудиторских проверок, которые проводятся ежегодно. Что же касается инициативных аудиторских проверок, то данный принцип в качестве концептуального начала для них нехарактерен.

--------------------------------

<1> Там же.

Таким образом, специфической особенностью аудита как вида финансового контроля является то, что ему не в полной мере присущи те принципы, на основе которых осуществляются иные виды финансового контроля и финансовая деятельность в целом.

При этом сложно согласиться с высказанным Л.Л. Арзумановой мнением о том, что "существенным отличием аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, в среднем более высокий уровень квалификации, обеспечиваемый периодическими аттестациями аудиторов и лицензированием аудиторской деятельности" <1>. В данном случае ставится под сомнение независимость государственного контроля, который, по-видимому, нужно характеризовать как "неподлинный", а также квалификация лиц, его осуществляющих.

--------------------------------

<1> Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Монография. М., 2011. С. 38; Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 15.

Завершая рассмотрение аудита как вида финансового контроля, отметим, что в сложившейся рыночной экономике должны использоваться различные виды, формы и способы осуществления финансового контроля, одним из которых и выступает аудит.

В заключение обратим внимание на то, что сегодня многими специалистами в сфере аудита предлагается переосмысление его содержания и значения <1>. Действительно, управленческие решения не могут приниматься пользователями бухгалтерской отчетности исключительно на основе ее чтения и даже анализа. Хотелось бы, чтобы эти выводы делал не акционер на основе публичной финансовой отчетности, а специалист, каковым является по определению аудитор, имеющий возможность анализировать данные как финансового, так и управленческого учета. Причем аудитор призван формировать свое мнение не в качестве дополнительной прочей услуги, за которую не каждый пользователь может заплатить, а в качестве своей основной обязанности. Конечно, цена такого заключения возрастет, но эффект для развития экономики будет несомненный.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса // Аудиторские ведомости. 2007. N 5.X

Становится очевидным, что в содержание аудита должно входить не только комплексное исследование финансовой отчетности, но и всеобъемлющий анализ хозяйственной деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее о комплексном анализе хозяйственной деятельности при проведении аудита см.: Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М., 2006; Голованов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. М., 2005; Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности / Пер. с фр. М., 1997; Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М., 1998.

3.2. Понятие и сущность аудиторской деятельности

3.2.1. Понятие и правовая природа аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами

(Ст. 1 Закона об аудите 2008 года.)X

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены. К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся: обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляция финансовой информации.X

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения цели, установленной данным правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей. Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, за которые отвечает сторона, составляющая отчетность, и предназначенные для использования предполагаемыми пользователями. Несмотря на то что проведение обзорной проверки связано с применением аудиторских навыков, а также со сбором доказательств, оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы посредством сбора подтверждающих доказательств, получаемых в ходе инспектирования, наблюдения, подтверждения и подсчета (т.е. в ходе процедур, характерных для аудита), как правило, не предусматриваются.X

Согласованным процедурам как сопутствующим аудиту услугам посвящено Федеральное правило (стандарт) N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации". Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации. Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете. Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у аффилированных лиц, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.X

Федеральное правило (стандарт) N 31 "Компиляция финансовой информации" под компиляцией финансовой информации понимает сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию.X

Трансформация финансовой информации - преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму без проверки предпосылок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, лежащих в основе этой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает в себя составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать в себя сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации. Еще раз отметим, что сопутствующие аудиту услуги не являются аудитом. Как справедливо отмечает Л.И. Булгакова, отличие аудита от сопутствующих услуг можно произвести по следующим критериям:

- цель оказания услуги;

- уровень уверенности, обеспечиваемый аудитором;

- вид предоставляемого отчета <1>.

--------------------------------

<1> Булгакова Л.И. О понятиях "аудит" и "аудиторская деятельность" // Право и экономика. 2008. N 4. С. 61.X

Вместе с тем, поскольку для оказания аудиторских услуг требуются специальные профессиональные знания, право на осуществление аудиторской деятельности предусмотрено Законом об аудите 2008 года только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Наличие квалификационного аттестата аудитора является необходимым основанием гарантии качества оказываемых услуг.X

Определенные федеральными стандартами аудиторской деятельности порядок, цели проведения указанных процедур, требования к итоговым документам по результатам проверок имеют существенные отличия от аудита. Анализ Закона об аудите 2008 года показывает, что данный акт не содержит норм прямого регулирования сопутствующих аудиту услуг. К нормам косвенного воздействия можно отнести законодательно установленные требования к федеральным стандартам аудиторской деятельности, к статусу аудиторов и аудиторских организаций, к саморегулированию и государственному регулированию аудиторской деятельности. Содержание и порядок проведения сопутствующих аудиту услуг устанавливаются на подзаконном уровне - федеральными стандартами аудиторской деятельности.X

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги. Согласно информационному сообщению Минфина России от 28 января 2010 г. "Для пользователей аудиторских услуг" данные услуги не являются аудиторскими услугами в смысле Закона об аудите 2008 года, исходя из этого они могут оказываться не только аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.X

Следует обратить внимание на то, что в определении аудиторской деятельности по Закону об аудите 2008 года отсутствует указание на ее предпринимательский характер. Для сравнения отметим, что Закон об аудите 2001 года определял аудиторскую деятельность, аудит как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.X

Поэтому обратимся к развернувшейся в литературе дискуссии о правомерности квалификации аудиторской деятельности как деятельности предпринимательской.

С одной стороны, положительный ответ на данный вопрос подтверждается мнением большинства ученых <1>. Так, Л.И. Булгакова утверждает, что "аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит" <2>. При этом в своем диссертационном исследовании Л.И. Булгакова <3> отмечает, что помимо признаков, характерных для предпринимательской, а также аудиторской деятельности, в специальной литературе предлагается использовать еще один - профессионализм, указывающий на определенную квалификацию людей, наличие у них информации, необходимых для принятия и реализации решений.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Российское предпринимательское право" (под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.X

<1> Российское предпринимательское право: Учебник / Под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой. М., 2006. С. 1041, 1042 (автор главы - Э.Н. Толмачева).

<2> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 5, 6.X

<3> Булгакова Л.И. Правовые вопросы регулирования организации и осуществления аудиторской деятельности: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 18.

В качестве предпринимательской квалифицирует аудиторскую деятельность Л.Л. Арзуманова <1>.

--------------------------------

<1> Арзуманова Л.Л. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации: Монография. М., 2011. С. 42, 43; Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 16.

Вместе с тем в специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.

По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита" <1>.

--------------------------------

<1> Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С. 13.

Другие авторы, в частности Р.В. Кожура, утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской; во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности" <1>. Р.В. Кожура считает, что "аудит - деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской, и... конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательства... произошло случайно" <2>.X

--------------------------------

<1> Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С. 32, 33.

<2> Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Законодательство. 1999. N 4. С. 28.

Предпринимательский характер аудиторской деятельности отвергает Р.Н. Аганина, которая пишет: "Мы считаем, что аудиторскую деятельность следует отнести к профессиональной деятельности физических лиц, занимающихся частной практикой". Далее автор формулирует собственное понятие: "аудиторская деятельность - профессиональная деятельность субъектов аудиторской деятельности по проведению аудита (аудиторских услуг) и оказанию сопутствующих аудиту услуг" <1>.

--------------------------------

<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 41.

Термин "профессиональная деятельность" достаточно часто используется в научной литературе и нормативных правовых актах.

Так, в самом общем виде профессиональная деятельность определяется в литературе как "деятельность, осуществляемая на основе специальных знаний и навыков, требующая определенной подготовки и образования" <1>.

--------------------------------

<1> Комментарий Федерального закона "О системе государственной службы РФ" / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "КонсультантПлюс".X

А.Э. Жалинский относит к признакам профессиональной деятельности "осуществление деятельности по принятым методикам; соблюдение требований к ее процессу и результатам; возмездность деятельности; влияние субъекта на осуществляемую им работу" <1>.

--------------------------------

<1> Жалинский А.Э. Профессиональная деятельность юриста: введение в специальность: Учебное пособие для вузов. М., 1997. С. 36 - 159.

Разграничение профессиональной и предпринимательской деятельности проводит в своем диссертационном исследовании А.В. Басова <1>.

--------------------------------

<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 149.

Ознакомившись с имеющимися научными позициями, хотелось бы представить свою точку зрения по исследуемой проблеме.

Действительно, в настоящее время произошла "законодательная переквалификация" некоторых видов предпринимательской деятельности в деятельность профессиональную. Указанный подход, в частности, воплощен в действующей редакции Закона об оценочной деятельности, который под оценочной деятельностью понимает профессиональную деятельность субъектов оценочной деятельности, направленную на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости; не содержит обязанности оценщиков регистрироваться в качестве предпринимателей и устанавливает, что оценщик может осуществлять оценочную деятельность самостоятельно, занимаясь частной практикой, а также на основании трудового договора между оценщиком и юридическим лицом, которое соответствует условиям данного Закона.X

В соответствии с новой редакцией Закона о банкротстве арбитражным управляющим признается гражданин Российской Федерации, являющийся членом одной из саморегулируемых организаций арбитражных управляющих. Арбитражный управляющий является субъектом профессиональной деятельности и осуществляет регулируемую указанным Законом профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой.X

Определено также, что арбитражный управляющий вправе заниматься иными видами профессиональной деятельности и предпринимательской деятельностью при условии, что такая деятельность не влияет на надлежащее исполнение им обязанностей, установленных Законом о банкротстве и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" <1>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1097. Действует с изменениями от 2 января 2000 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта 2002 г., 8 декабря 2003 г., 28 июля, 20 августа 2004 г., 18, 29 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г., 23 июля, 22 декабря 2008 г., 28 апреля, 19 июля 2009 г., 7 февраля 2011 г.

Таким образом, в законодательстве наметилась тенденция изменения квалификации отдельных видов деятельности с предпринимательской на профессиональную. При этом отменяется требование о регистрации ведущих эту деятельность субъектов в качестве предпринимателей, вводится правило о том, что они осуществляют профессиональную деятельность, занимаясь частной практикой. Заметим, что эта тенденция коснулась тех субъектов, для которых законами введено обязательное членство в саморегулируемых организациях соответствующего вида.

К сожалению, приходится констатировать, что применительно к аудиторской деятельности законодатель не пошел по такому пути. Сказались многие причины, в том числе сложившийся рынок аудиторских услуг, лоббирование при принятии нового закона. И хотя прямого указания на предпринимательский характер аудиторской деятельности Закон об аудите 2008 года не содержит, квалификация аудиторской деятельности как предпринимательской вытекает из содержания данного акта. В частности, это проявляется в требовании к правовому статусу индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (которые должны быть зарегистрированы соответственно в качестве индивидуального предпринимателя и коммерческой организации). Кроме того, в соответствии с ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных указанной статьей. Таким образом, косвенное указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в Законе об аудите 2008 года присутствует.X

Но хотелось бы обратить внимание на то, что речь идет именно о деятельности, а не об аудите как таковом. Полагаем, что следует отличать понятие аудита как независимой проверки и понятие сопутствующих аудиту услуг от деятельности по их проведению и оказанию.

Какое содержание следует вкладывать в понятие "деятельность"?

"Деятельность - занятие, труд" <1>. В философии деятельность - "специфически-человеческий способ отношения к миру; представляет собой процесс, в ходе которого человек воспроизводит и творчески преобразует природу, делая тем самым себя деятельным субъектом, а осваиваемые им явления природы - объектом своей деятельности" <2>. Философы традиционно трактуют деятельность как совокупность элементов, к которым относятся субъект, наделенный активностью и направляющий ее на объекты или на других субъектов; объект, на который направлена активность субъекта; и сама активность, выражающаяся в том или ином способе овладения объектом или в установлении коммуникативного воздействия между субъектами <3>.

--------------------------------

<1> Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 140.

<2> Философский словарь / Под ред. М.М. Розенталя. М., 1975. С. 108.

<3> Каган М.С. Человеческая деятельность. М., 1972. С. 45, 46.

Как совершенно справедливо отмечала О.М. Олейник, предпринимательскую деятельность можно представить как совокупность постоянно или систематически осуществляемых действий по производству материальных и нематериальных благ, реализуемых на рынке в качестве товара, по выполнению работ или оказанию услуг. Свойство деятельности появляется при наличии определенных признаков, к числу которых можно отнести системность осуществления; постоянство, длительность осуществления операций; целенаправленность всех действий, вместе взятых <1>.

--------------------------------

<1> Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Отв. ред. О.М. Олейник. М., 1999. Т. 1. С. 19.

В таком понимании аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических целенаправленных действий по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

Для начала реализации этих действий необходимо проведение целого ряда мероприятий организационного характера, связанных с легитимацией субъектов в качестве предпринимателей, вступлением в саморегулируемую организацию аудиторов, набором квалифицированного и технического (обслуживающего) персонала, поиском клиентов и заключением с ними договоров и т.п. В процессе ведения деятельности индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны подчиняться всем императивным нормам Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, стандартов и правил саморегулируемых организаций аудиторов, т.е. профессиональным требованиям. С другой стороны, на них лежит обязанность соблюдения всех предусмотренных законодательством о предпринимательской деятельности требований и ограничений. Нельзя не отметить и имущественную (финансовую) составляющую как начала, так и дальнейшего осуществления такой деятельности.X

Аудиторской деятельности присущи все признаки предпринимательской деятельности, закрепленные в ст. 2 ГК РФ: самостоятельность, риск, направленность на систематическое получение прибыли от оказания аудиторских услуг, необходимость регистрации в установленном законом порядке. Таким образом, можно с уверенностью говорить о том, что в настоящее время исходя из смысла норм Закона об аудите 2008 года и практики аудита в России аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской.X

Вместе с тем аудит как отдельно взятая независимая проверка в рамках осуществления финансового контроля не может и не должен рассматриваться как предпринимательство. Аудит - это профессиональная услуга, оказываемая профессиональными субъектами - индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями - аудируемому лицу. Как следует из Закона об аудите 2008 года, цель аудита - это не получение прибыли, а выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Указанная цель сообщает аудиту общественно значимый характер, что подтверждено в Постановлении Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1>.X

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".X

Аудит и аудиторская деятельность имеют различную природу. Аудит социален, общественно значим, тогда как аудиторская деятельность носит частный предпринимательский характер <1>.

--------------------------------

<1> Отметим, что такая двойственность может привести к тому, что социальная деятельность аудиторов вступает в определенное противоречие с их предпринимательской деятельностью. Для преодоления указанного противоречия в каждом аудиторском проекте помимо членов группы должны участвовать партнер и менеджер проекта. Подробнее см.: Акаемова Н.В. Институт партнерства в аудите // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.X

Следовательно, необходимо четко разграничивать аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность, осуществляемую индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, и аудит как профессиональную услугу по проведению независимой проверки, оказываемую указанными субъектами в процессе осуществления аудиторской деятельности.

3.2.2. Аудиторские услуги

Как указывалось выше, в соответствии со ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.X

Отношения по оказанию аудиторских услуг подвергались исследованию в научной литературе. В частности, комплексный анализ договора на оказание аудиторских услуг был проведен в диссертационном исследовании А.А. Чумаковым <1>. Большое внимание данному вопросу уделила в своем диссертационном исследовании Р.Н. Аганина <2>. Такой интерес вполне оправдан в силу непрекращающихся дискуссий по вопросам правовой природы услуг и обязательств по оказанию услуг, в том числе аудиторских.

--------------------------------

<1> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005.

<2> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.

Хотелось бы отметить, что само понимание услуги является дискуссионным и активно обсуждаемым как в советской науке гражданского права, так и в современный период. Приведем основные позиции. Так, О.С. Иоффе полагал, что в договоре об оказании услуг речь идет о "деятельности таких видов, которые не получают или не обязательно должны получить воплощение в материализованном, а тем более в овеществленном результате" <1>. С точки зрения А.Ю. Кабалкина, "представляется допустимым рассматривать выполнение работ в качестве разновидности обязательства по оказанию услуг, исходя из того, что любая услуга невозможна без выполнения определенной работы" <2>.

--------------------------------

<1> Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 419.

<2> Кабалкин А.Ю. Услуги в системе отношений, регулируемых гражданским правом // Государство и право. 1994. N 8, 9. С. 84.

По мнению М.И. Брагинского, "возможны такие виды услуг, в которых результат становится неотъемлемой частью соответствующих действий как таковых. В таком случае можно исходить из принципа: нет результата - нет и действий. Имеется тем самым в виду, что наличие или, напротив, отсутствие подобного результата позволяет определить, совершены или не совершены принятые на себя исполнителем действия. Одним из примеров может служить оказание аудиторских услуг" <1>.

--------------------------------

<1> Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. С. 222.X

Согласно позиции Д. Степанова, услуги, сгруппированные по признаку отсутствия вещественного результата, можно условно обозначить как "чистые услуги". К ним относятся: перевозка, договор банковского счета, хранение, поручение, комиссия, услуги связи и т.д. Но наряду с "чистыми услугами" существуют услуги, вытекающие из смешанных договоров. Их специфический признак заключается в том, что услуги оказываются на основе договора, включающего в себя элементы различных договоров <1>.

--------------------------------

<1> Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18.X

Общая дискуссия о правовой природе услуг проецируется и на проблему правовой природы аудиторских услуг, несмотря на то что п. 2 ст. 779 определено, что осуществление аудиторских услуг оформляется договором возмездного оказания услуг. Федеральное правило (стандарт) N 12 "Согласование условий проведения аудита" также предусматривает заключение договора оказания аудиторских услуг.X

Однако среди специалистов существуют противоположные подходы к определению правовой природы обязательства по оказанию аудиторских услуг. Так, М. Ивлиева, Н.Б. Смирнов, В.А. Жук относят данное обязательство к разновидностям обязательств по выполнению работ <1>. В частности, В.А. Жук отмечает, что в договоре на оказание аудиторских услуг имеются все признаки подряда: работа, т.е. проведение аудиторской проверки, и ее результат - заключение, который отделим от исполнителя, передается аудитором заказчику и доступен для любого заинтересованного пользователя <2>.

--------------------------------

<1> Ивлиева М. Договор - основа независимости // Закон. 1994. N 7. С. 61, 62.

<2> Основы аудита / Под ред. Я.В. Соколова. М., 2000. С. 105, 106.

О.Ю. Жучкова относит договор оказания аудиторских услуг к категории смешанных договоров, поскольку он сочетает в себе следующие элементы разных договоров:

1) договора возмездного оказания услуг - услуг аудитора (аудиторской организации) по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности аудируемого лица, а также оказанию сопутствующих аудиту услуг;

2) договора подряда - получение по факту выполнения услуг определенного вещественного результата - аудиторского заключения, которое не связано с личностью исполнителя и может продолжать свое существование как определенная вещь <1>.

--------------------------------

<1> Жучкова О.Ю. Правовая природа договора оказания аудиторских услуг // Закон и право. 2008. N 7. С. 91.

Однако большинство ученых (В.К. Андреев, Р.Н. Аганина, Л.И. Булгакова, М.И. Брагинский, Д.В. Гончаров, П.Л. Кособян, Л.В. Сотникова, Д. Степанов, В.В. Скобара, А.А. Чумаков и др.) обязательства по оказанию аудиторских услуг относят к договорам возмездного оказания услуг, несмотря на наличие материализованного результата <1>, при этом многие авторы указывают на информационную либо консультационную природу таких договоров <2>. Например, Л.В. Санникова <3> предлагает рассматривать аудиторские услуги в качестве самостоятельных, обладающих тем не менее информационной природой.

--------------------------------

<1> Кособян П.Л. Понятие и юридическая характеристика аудиторских услуг // Право: теория и практика. 2005. N 12. С. 28, 29; Степанов Д. Услуги как объект гражданских прав // Российская юстиция. 2000. N 2. С. 18, 19; Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 70, 71; Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 100, 101; Андреев В.К. Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. М., 2008. С. 340 - 343.X

<2> Алешникова В.И. Использование услуг профессиональных консультантов. М., 2000. С. 182; Посадский А.П. Основы консалтинга. М., 1999; Пятенко С.В. Организация работы аудитора и консультанта: Учебно-практическое пособие. М., 2001. С. 30; Звороно А.Ф. Рынок аудиторско-консалтинговых услуг в России. М., 2002.

КонсультантПлюс: примечание.

Монография Л.В. Санниковой "Услуги в гражданском праве России" включена в информационный банк согласно публикации - Волтерс Клувер, 2006.X

<3> Санникова Л.В. Услуги в гражданском праве России. М., 2005. С. 65.

Затронем проблемы квалификации аудиторских услуг с позиций налогового законодательства. Согласно ст. 38 НК РФ, работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.X

Таким образом, наличие или отсутствие материального выражения должно стать главным признаком, разграничивающим работы и услуги для целей налогообложения. Вместе с тем, по заявлению государственного советника налоговой службы РФ I ранга Е.Ю. Поповой <1>, "результат оказания аудиторской услуги - аудиторское заключение, которое исполнитель обязан передать заказчику по итогам проведенной проверки. Говорить о том, что результаты такой деятельности потребляются при ее осуществлении и не имеют материального выражения, невозможно. Скорее всего, данный вид деятельности для целей налогообложения следует рассматривать как выполненные работы".

--------------------------------

<1> Российский налоговый курьер. 2006. N 9. С. 15.

Четкое определение позиции в данном случае становится важным, поскольку может оказать влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта. Так, в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить всю сумму прямых расходов на уменьшение доходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.X

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:X

- материальные затраты, определяемые в соответствии с п. п. 1 и 4 ч. 1 ст. 254 НК РФ;X

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Если же трактовать аудиторские услуги в качестве работ, тогда в налоговом учете возникают остатки незавершенного производства и необходимость распределения прямых расходов между различными периодами. Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ, "налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов".X

Проанализировав данную ситуацию, Р.Н. Аганина приходит к выводу о том, что "аудиторские, а также информационные и консультационные услуги, имеющие материальные результаты (в форме письменных отчетов, консультаций, рекомендаций, бизнес-планов, проектов) с точки зрения ГК РФ являются услугами, а с точки зрения НК РФ - уже работами" <1>. Полагаем, что практика деятельности налоговых органов по данному вопросу должна быть скорректирована.X

--------------------------------

<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 47, 48.

Следует также учитывать, что судебная арбитражная практика исходит из того, что договор на проведение аудита, согласно ст. 779 ГК РФ, относится к договорам возмездного оказания услуг. Такая позиция выражена, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 28 сентября 2000 г. по делу N 17/1-00.X

Существует арбитражная практика и по вопросу материальности результатов услуг применительно к нормам ГК РФ. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 марта 2001 г. по делу N 4395 подчеркнуто:X

"...предметом договора подряда может быть любая работа, создающая передаваемый заказчику материальный результат, тогда как действия исполнителя по договору возмездного оказания услуг могут не иметь такого результата".

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 мая 2007 г. по делу N А19-26152/06-53-Ф02-2605/07, от 24 марта 2006 г. по делу N А33-13923/05-Ф02-1129/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1974/2006(21911-А45-36). Суды указывают, что по смыслу ст. 779 ГК РФ всем услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, присущ общий признак - результату предшествует совершение действий, которые в зависимости от вида услуги могут не иметь материального результата либо иметь такой результат. Это касается и договора на оказание аудиторских услуг.X

"Таким образом, - делает вывод Р.Н. Аганина, - даже наличие результатов аудиторской проверки в форме отчета и письменного заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности не переводит аудиторские услуги в категорию подрядных работ с точки зрения ГК РФ" <1>. К аналогичному выводу пришел А.А. Чумаков: "Само аудиторское заключение представляет собой не что иное, как фиксацию сделанных ранее аудитором действий. Соответственно, деятельность по составлению аудиторского заключения нельзя рассматривать как самостоятельный элемент объекта обязательства по оказанию аудиторских услуг. Объектом данного обязательства являются оказываемые услуги аудитором заказчику, а аудиторское заключение лишь фиксирует (закрепляет) эту услугу. Иными словами, при аудите составление аудиторского заключения неразрывно связано и вытекает из совокупности осуществленных аудитором действий. Таким образом, мы приходим к выводу, что в системе гражданско-правовых обязательств обязательство по оказанию аудиторских услуг следует относить к числу обязательств по оказанию услуг" <2>.X

--------------------------------

<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 52.

<2> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 12, 13.

В отношении самих аудиторских услуг А.А. Чумаков считает: "Предложено под аудиторскими услугами понимать оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключения" <1>. Осуществление иной аудиторской деятельности (сопутствующей аудиту деятельности) не относится к аудиторским услугам. Как представляется, сделанный А.А. Чумаковым вывод был справедлив в период действия Закона об аудите 2001 года и не соответствует положениям Закона об аудите 2008 года, существенно изменившим подход к услугам, сопутствующим аудиту.X

--------------------------------

<1> Там же. С. 7.

Поэтому актуальным в настоящее время является вывод, сделанный Р.Н. Аганиной, которая под аудиторскими услугами предложила понимать "оказываемые заказчику на возмездной основе профессиональные услуги аудитора по осуществлению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг" <1> (отметим, что авторы не разделяют мнения Р.Н. Аганиной о синонимичности понятий "аудит" и "аудиторские услуги").

--------------------------------

<1> Аганина Р.Н. Указ. соч. С. 59.

При этом очевидным становится факт неправомерного отождествления Законом об аудите 2008 года понятий "аудиторская деятельность" и "аудиторские услуги". Исходя из понимания аудиторской деятельности, представленного в данной работе, ясно, что это гораздо более широкое понятие, нежели аудиторские услуги.X

Аудиторская деятельность может быть определена как совокупность систематических действий, направленных на оказание аудиторских услуг, осуществляемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.

3.2.3. Принципы аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской. В связи с этим исходными началами ее осуществления являются принципы предпринимательской деятельности.

Поскольку рассмотрение принципов предпринимательской деятельности выходит за рамки данного исследования, отметим лишь, что в науке предпринимательского права данному вопросу уделено большое внимание <1>.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Российское предпринимательское право" (под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.X

<1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. М., 2010. С. 50 - 63; Российское предпринимательское право / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2006. С. 25 - 28; Предпринимательское право России: Учебник / Отв. ред. В.С. Белых. М., 2008. С. 31 - 37; Предпринимательское (хозяйственное) право: Учебник / Под ред. В.В. Лаптева и С.С. Занковского. М., 2006. С. 9 - 20; В.В. Гущин, В.А. Гуреев. Предпринимательское право России: Учебник. М., 2008. С. 70 - 78.

К принципам предпринимательского права, вытекающим из основополагающих актов предпринимательского законодательства и в первую очередь Конституции РФ, принято относить принципы:X

- свободы предпринимательской деятельности;

- многообразия и юридического равенства форм собственности;

- единого экономического пространства;

- свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности;

- государственного регулирования предпринимательской деятельности;

- законности.

Все указанные принципы в полной мере лежат в основе осуществления аудиторской предпринимательской деятельности. Вместе с тем хотелось бы обратить внимание, что в литературе, посвященной аудиту, порой можно наблюдать смешение принципов аудита и принципов аудиторской деятельности. Так, Л.И. Булгакова <1> к принципам аудита относит:

--------------------------------

<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 20 - 26.X

- принцип экономической свободы;

- принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности;

- принцип законности;

- принцип независимости аудита;

- профессионализм;

- принцип конфиденциальности;

- принцип государственного регулирования;

- этические принципы.

В целом можно согласиться с выделением данных принципов. Однако анализ приведенного перечня позволяет говорить о том, что некоторые из указанных принципов (экономической свободы, свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности, законности, государственного регулирования) следует относить к принципам предпринимательской деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, а другие (независимости, профессионализма, конфиденциальности) - к принципам аудита.

Таким образом, хотелось бы сделать вывод о том, что необходимо четко разграничивать принципы аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и принципы аудиторской предпринимательской деятельности. Будучи различными правовыми явлениями, аудит и аудиторская деятельность базируются на различных концептуальных началах. При этом очевидно, что, осуществляя аудит, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны руководствоваться как профессиональными принципами аудита, так и общими принципами аудиторской предпринимательской деятельности.

3.3. Виды аудита

Анализ законодательства, теории и практики осуществления аудиторской деятельности позволяет сделать вывод о том, что аудит можно классифицировать по различным основаниям. Классификация аудита по различным основаниям представлена в таблице 5.

Таблица 5

Виды аудита

Классификационный критерий	Вид аудита
Цель назначения	Финансовый Налоговый Ценовой Управленческий Операционный Специальный На соответствие законодательству
По частоте проведения	Первоначальный Повторяющийся (согласованный)
По направленности (по объектам аудита)	Общий Банковский Страховых организаций Бирж, инвестиционных институтов, внебюджетных фондов
По категориям аудиторов	Государственный Негосударственный
По отношению к требованиям законодательства	Инициативный Обязательный
По отношению к организационной структуре (по отношению к пользователям информации)	Внешний Внутренний

3.3.1. Виды аудита по цели (назначению)

Финансовый (бухгалтерский) аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Этот аудит проводится профессиональными независимыми аудиторами, по строго определенным законодательством и стандартами аудита правилам. Проводя данный вид проверки, аудиторы должны осуществить сбор достаточного количества доказательства для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом. Результатом финансового аудита является составление финансового заключения, которое доводится до сведений заинтересованных пользователей.

Налоговый аудит проводится с целью установления достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства, правильности и полноты начисления и уплаты налогов. Отметим, что в российской практике налоговый аудит пользовался большим спросом в период действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" <1>, ст. 13 которого определяла весьма строгие санкции за нарушение налогового законодательства <2>. Было установлено, что если налогоплательщик до проверки налоговых органов самостоятельно обнаруживал нарушение налогового законодательства, вносил исправления в учет, финансовую отчетность, то к нему установленные законодательством санкции не применялись, за исключением сумм пени. В таких условиях налогоплательщики старались до налоговой проверки провести налоговый аудит с целью выявления фактов нарушения налогового законодательства и снижения вероятности применения налоговых санкций.X

--------------------------------

<1> ВСНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

<2> Было определено, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде: а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли); б) штрафа за каждое из следующих нарушений: за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, - в размере 10% доначисленных сумм налога; за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, - в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога; в) взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени. Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности; г) других санкций, предусмотренных законодательными актами.

В настоящее время ответственность за нарушение требований налогового законодательства существенно изменилась в сторону ослабления.

В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения:X

- если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей;

- если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 тысяч рублей;

- если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей <1>.

--------------------------------

<1> Определением Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О установлено, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ. См.: Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.X

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.X

По мнению специалистов, реализация налоговой ответственности, предусмотренной НК РФ, может способствовать привлечению аудиторов не к разовым работам по налоговому аудиту, а к систематической деятельности по постановке и ведению налогового учета, составлению налоговых деклараций.X

Законом об аудите 2008 года предусмотрено, что налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций относятся к прочим связанным с аудиторской деятельностью услугам.X

В силу перспективности данного вида аудита есть основания полагать, что нормы, его регулирующие, должны найти место в Налоговом кодексе РФ.X

Ценовой аудит - проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ) <1>.

--------------------------------

<1> Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 19.

Управленческий аудит - это диагностическое исследование управленческих технологий с целью определения их фактической эффективности и внесения необходимых корректировок в управленческий процесс на основе методологии аудиторской деятельности и разработанных рабочих заданий <1>. Основная цель управленческого аудита - оценка уровня готовности предприятия и его сотрудников к эффективной работе в условиях рынка. На основе данной оценки разрабатывается программа проведения изменений, проводится расчет затрат, необходимых для реорганизации системы управления хозяйствующим субъектом, привлечения новых или переобучения имеющихся кадров. Отметим, что управленческое консультирование входит в число прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 20.

Операционный аудит ориентирован на оценку производительности и эффективности экономического субъекта. Он осуществляется для проверки процедур и методов функционирования аудируемого лица с целью оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно применять для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т.п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы организации или деятельности администрации <1>. В рамках современной рыночной экономики в основные задачи аудита входит не только заключение о достоверности составления финансовой отчетности, но и отражение в нем реального финансового состояния, т.е. оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере в течение следующего за отчетным года <2>.

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 65.

<2> Шеремет А.Д. Аудиторская деятельность и анализ эффективности бизнеса // Аудиторские ведомости. 2007. N 5.X

Законом об аудите 2008 года анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов включены в перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.X

Специальный аудит (экологический и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности с точки зрения соблюдения определенных процедур, норм, правил <1>. Специальный аудит выполняется по заданию, возникающему в процессе обычной деятельности экономического субъекта в связи с появлением сбоев в системе, имеет целью изучение узких мест и разработку рекомендаций для руководства по их устранению <2>. Характеризуя специальный аудит, Г.А. Юдина и М.Н. Черных отмечают, что его задача - "сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формирования объективного мнения о степени достоверности аттестуемой информации. Работы по аттестации представляют собой проверку какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темы с целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкретному вопросу, теме" <3>.

--------------------------------

<1> Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 20.

<2> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Указ. соч. С. 21.

<3> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 12.

Аудит на соответствие законодательству (иным нормативным требованиям) - это анализ определенной финансовой или иной хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам, инструкциям, договорным обязательствам, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соответствие деятельности аудируемого лица его уставу (учредительному договору), проверке также подлежат правильность исчисления оплаты труда и т.д. <1>.

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Указ. соч. С. 64, 65.

Нужно отметить, что описываемые виды аудита взаимосвязаны, а их дифференциация - условна. Например, если эти правила осуществления деятельности установлены органами управления хозяйствующего субъекта (правила внутреннего контроля), то аудит на соответствие осуществляют работники организации, выполняющие функцию внутренних аудиторов. В других случаях (например, для подтверждения соблюдения требований кредиторов по поддержанию соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), особенно если выполнение этих условий отражается в финансовой отчетности компании, данный вид аудита проводится, как правило, вместе с финансовым аудитом либо как специальный аудит.

Нельзя не обратить внимание и на то обстоятельство, что в специальной литературе по аудиту классификации аудита по цели несколько различаются. Например, Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская предлагают различать следующие виды операционного аудита: функциональный, организационный и специальный <1>, тогда как В.П. Суйц и В.А. Ситникова операционный аудит обозначают как разновидность специального аудита <2>.

--------------------------------

<1> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 21.

<2> Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит. М., 2008. С. 20.

3.3.2. Виды аудита по частоте проведения

Первоначальный аудит проводится индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) впервые для данного аудируемого лица. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности аудируемого лица, о его системе внутреннего контроля. В этом случае аудитору необходимо ознакомиться с деятельностью организации более подробно, для того чтобы правильно понимать и интерпретировать финансово-хозяйственные операции <1>. Особенности проведения первоначального аудита регулируются Федеральным правилом (стандартом) N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица".X

--------------------------------

<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 19.

Повторяющийся (согласованный) аудит осуществляется индивидуальным аудитором (аудиторской организацией) повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики аудируемого лица, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с аудируемым лицом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).

Практика аудита свидетельствует о том, что повторяющийся (согласованный) аудит предпочтителен и для аудиторов, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность аудируемого лица, и для самого аудируемого лица, которое получает высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку. Положительные стороны такого вида аудита отмечены в специальной литературе <1>. Вместе с тем у такого аудита есть и негативные черты. Как справедливо полагают В.П. Суйц и В.А. Ситникова, отрицательной стороной повторяющегося аудита является постепенная утрата независимости аудиторов от аудируемого лица. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) рассматривает вопрос об ограничении срока повторяющегося аудита 3 - 5 годами <2>. Как представляется, такое предложение может быть воспринято и отечественным законодательством путем внесения в ст. 8 Закона об аудите 2008 года следующих дополнений: "Аудит не может осуществляться аудиторами аудиторской организации, индивидуальными аудиторами в отношении одного аудируемого лица в течение более чем пяти лет подряд".X

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 65, 66.

<2> Суйц В.П., Ситникова В.А. Указ. соч. С. 20, 21.

3.3.3. Виды аудита по направленности (по объектам аудита)

Данная классификация аудита в России возникла с начала 1990-х годов в связи с дифференциацией при аттестации и лицензировании, а затем - только при аттестации.

В силу данной классификации выделяли:

- банковский аудит;

- аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

- аудит страховщиков;

- общий аудит.

Отметим, что, по официальным данным Минфина России, в услугах по проведению аудита услуги по общему аудиту составили 91,8%, банковскому аудиту - 6%, аудиту бирж - 1%, аудиту страховщиков - 1,2%. Во всех федеральных округах, в том числе Центральном (без Москвы), доля услуг по общему аудиту колеблется между 94% и 98%. Данная структура услуг по проведению аудита наблюдалась на протяжении нескольких последних лет.

Выдача различных видов аттестатов предопределяла необходимость обладания специальными знаниями, наличие которых проверялось при проведении квалификационного экзамена по различным программам. Законом об аудите 2008 года с 1 января 2011 года предусмотрена выдача единого квалификационного аттестата аудиторов.X

3.3.4. Виды аудита по категориям аудиторов

Государственный аудит представляет собой обособленную часть государственного финансового контроля, которая отличается организационно-правовой и функциональной спецификой <1>. В литературе государственный аудит определяется как система мероприятий, направленных на осуществление внешнего и, соответственно, реально независимого публичного аудита за деятельностью органов публичной власти по управлению и использованию материальных и финансовых ресурсов <2>.

--------------------------------

<1> Степашин С.В. Конституционный аудит. М., 2006; Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего. М., 2008; Воронина Л.И., Шохин С.О. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России. М., 1997.

<2> Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина // СПС "ГАРАНТ" 2009.

Можно говорить о том, что государственный аудит является формой государственного финансового контроля. Государственный аудит проводится в соответствии с принципами и методами, определенными для государственного финансового контроля <1>.

--------------------------------

<1> О видах, формах и методах финансового контроля подробнее см.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 117 - 135.

Специалисты отмечают, что "в современных условиях, с учетом действующего законодательства государственный аудит правильнее было бы рассматривать как неотъемлемую часть парламентского финансового контроля в системе общегосударственного финансового контроля. Исходя из данного рассуждения государственный аудит уместнее отнести к приемам парламентского финансового контроля" <1>. Основным законодательным актом, определяющим порядок проведения государственного аудита, является Федеральный закон от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" <2>.X

--------------------------------

<1> Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина.

<2> СЗ РФ. 1995. N 3. Ст. 167. Действует с изменениями от 30 декабря 2001 г., 10 июля, 24 декабря 2002 г., 30 июня, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 14 августа, 1 декабря 2004 г., 25 июля 2006 г., 2 марта, 12 апреля, 21, 24 июля 2007 г., 29 марта, 25 декабря 2008 г., 9 февраля 2009 г., 5 апреля, 28, 29 декабря 2010 г. Подробнее о деятельности аудиторов Счетной палаты см.: Погосян Н.Д. Счетная палата Российской Федерации. М., 1998.

В последнее время появилась новая форма государственного финансового контроля - государственный аудит эффективности.

Заметим, что позиции ученых в определении места аудита эффективности в системе финансового контроля сильно расходятся. В литературе аудит эффективности определяется как особая форма финансового контроля <1>; особый вид финансового контроля <2>; метод государственного финансового контроля <3>, особый тип финансового контроля наряду с финансовым аудитом (аудитом соответствия) <4>.

--------------------------------

<1> Рябухин С.Н. Аудит эффективности использования государственных ресурсов. М., 2004.

<2> Воронин Ю.М. Государственный финансовый контроль: вопросы теории и практики. М., 2005.

<3> Пансков В.Г. Аудит эффективности: проблемы адаптации и внедрения // Финансовый контроль. 2005. N 9.

<4> Актуальные проблемы теории и практики финансового права Российской Федерации / Под ред. А.Н. Козырина.

В Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств (принята решением Коллегии Счетной палаты РФ от 23 апреля 2004 г., протокол N 13 (383) <1>) приводится следующее определение: аудит эффективности представляет собой проверки деятельности органов государственной власти и получателей государственных средств в целях определения эффективности использования ими государственных средств, полученных для выполнения возложенных на них функций и поставленных задач.

--------------------------------

<1> Текст Методики размещен на сайте Счетной палаты РФ в Internet (http://www.ach.gov.ru).

Основные принципы аудита эффективности получили закрепление в Бюджетном кодексе РФ: ст. 34 - принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств; ст. 37 - принцип достоверности бюджета.X

Основное различие между государственным аудитом и аудитом эффективности заключается в целях их проведения. Если при государственном аудите осуществляется проверка "правильности" расходования государственных средств, проверяется соответствие расходов законодательству, то основная цель аудита эффективности - оценка эффективности произведенных расходов.

Очевидно, что цели, понятие, организация и объем работ, оплата, ответственность, отчетность и иные элементы государственного аудита и аудита эффективности имеют иное значение и содержание, чем основные элементы негосударственного независимого финансового аудита, который является объектом данного исследования. Вместе с тем ясно, что в современных условиях хозяйствования государственный аудит и аудит эффективности должны стать объектом самостоятельного научного исследования и найти более детальное регулирование в законодательных актах.

3.3.5. Виды аудита по отношению

к требованиям законодательства

(инициативный и обязательный аудит)

Инициативный аудит проводится по решению хозяйствующего субъекта. Задачи и содержание инициативного аудита определяются по согласованию сторон и закрепляются в договоре. Решение о проведении инициативного аудита в отношении индивидуального предпринимателя принимается самим предпринимателем. Что касается организаций, то законодательными актами определены категории субъектов и органов управления юридических лиц, которые вправе инициировать проведение аудита. Анализ законодательства позволил выявить категорию органов управления и отдельных субъектов, имеющих право инициировать проведение аудита коммерческих организаций, что представлено в таблице 6.

Несоблюдение требований корпоративного законодательства о проведении инициативного аудита приводит к признанию договора о проведении аудиторской проверки недействительным.

Так, закрытое акционерное общество "ЭКС-ГАЗ" обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с иском к обществу с ограниченной ответственностью "Верхневолжский научно-исследовательский центр аудита, оценки и антикризисного управления" о признании договора по проведению аудиторской проверки за 2006 год и договора по проведению аудиторской проверки за первый квартал 2007 года недействительными. Требования были основаны на статье 168 ГК РФ и мотивированы тем, что спорные сделки совершены с нарушением требований статей 48 и 86 Федерального закона "Об акционерных обществах", которое выразилось в том, что общее собрание акционеров ЗАО "ЭКС-ГАЗ" не принимало решение о назначении аудитора и совет директоров не определял размер оплаты его услуг. Оставляя Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2008 г. по делу N А17-122-123/1-2008 Арбитражного суда Ивановской области без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Верхневолжский научно-исследовательский центр аудита, оценки и антикризисного управления" без удовлетворения, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 29 июля 2008 г. N А17-122-123/1-2008 указал, что выбор аудитора относится к исключительной компетенции общего собрания участников акционерного общества, а поскольку общее собрание акционеров не принимало решение о назначении аудитора и совет директоров не определял размер оплаты его услуг, суд правомерно признал недействительным договор на проведение аудиторской проверки <1>.X

--------------------------------

<1> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".

Таблица 6

Органы управления и отдельные субъекты,

имеющие право инициировать проведение аудита

коммерческих организаций

Коммерческая организация	Законодательный акт	Категория субъектов и (или) органов управления
Открытые и закрытые акционерные общества	Ст. 103 ГК РФ, ст. 86 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"	Общее собрание акционеров (размер оплаты услуг аудитора определяется советом директоров (наблюдательным советом) общества); акционеры, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10 или более процентов
Общества с ограниченной и дополнительной ответственно- стью	Ст. 91 ГК РФ, ст. 48 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственно- стью"	Общее собрание участников, по требованию любого участника общества. В последнем случае оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества
Полные и коммандитные товарищества	Ст. 71 ГК РФ	По общему согласию всех участников, если иное не предусмотрено учредительным договором
Производствен- ные кооперативы	Ст. 18 Федерального закона от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах"	Исполнительные органы, наблюдательный совет кооператива или по требованию не менее чем 10% членов кооператива. В последнем случае услуги аудитора оплачиваются членами кооператива, потребовавшими проведения такой проверки
Государствен- ные и муниципальные унитарные предприятия	Ст. 20 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государствен- ных и муниципальных унитарных предприятиях"	Собственник имущества унитарного предприятия

Следует также иметь в виду, что если инициативный аудит проводится по требованию участника (акционера), то общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 декабря 2009 г. N А06-3067/2009 указано, что апелляционным судом правомерно удовлетворен иск о признании незаконными действий директора общества, выразившихся в отказе предоставления документов для проведения аудиторской проверки и об обязании предоставить документы для проведения аудиторской проверки (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 декабря 2009 г. N КГ-А41/12796-09 по делу N А41-13823/09).X

Указанная правовая позиция была подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ.

Президиум Высшего Арбитражного Суда в Постановлении от 13 мая 2008 г. N 17869/07 указал следующее: "Согласно части первой статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также для проверки состояния текущих дел общества оно вправе по решению общего собрания участников общества привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа общества и участниками общества.X

Часть вторая статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусматривает, что по требованию любого участника общества аудиторская проверка может быть проведена выбранным им профессиональным аудитором, который должен соответствовать требованиям, установленным частью первой этой статьи. В случае проведения такой проверки оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества. Данная норма предусматривает два различных случая назначения аудиторской проверки - по инициативе и за счет общества и по инициативе и за счет участника общества. В случае, предусмотренном частью второй статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, решение общего собрания участников общества о проведении аудиторской проверки и выборе аудитора не требуется; общее собрание в этом случае решает лишь вопрос о возможности компенсации расходов участника на проведение проверки.X

Вывод суда о том, что при привлечении аудитора самим участником общества в порядке, предусмотренном частью второй статьи 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью, должен применяться подпункт 10 пункта 2 статьи 33 Закона, не учитывает соотношения указанных норм и практически лишает участника общества возможности контролировать его хозяйственную деятельность, в частности, при уклонении общества от проведения аудиторских проверок.X

В силу статьи 8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью участник общества имеет право на получение информации о деятельности общества и ознакомление с его бухгалтерскими книгами и иной документацией. С учетом приведенных положений Закона об обществах с ограниченной ответственностью общество по требованию его участника обязано предоставить аудитору, определенному в соответствии с условиями, содержащимися в части второй статьи 48 Закона, возможность ознакомиться с бухгалтерскими книгами и иной документацией, необходимой для проведения проверки, в порядке, установленном законодательством об аудиторской деятельности" <1>.X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 2008. N 8.

В связи с этим мы поддерживаем правовую позицию, обозначенную в решении Арбитражного суда Томской области от 30 апреля 2008 г., оставленном без изменения Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2008 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 октября 2008 г. (Постановление N Ф04-6260/2008(13475-А67-11)).X

Согласно данной правовой позиции "системное толкование статей 48, 86 Федерального закона "Об акционерных обществах", пункта 5 статьи 103 ГК РФ позволило суду прийти к заключению, что законом установлено лишь право акционера предложить общему собранию выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, тогда как окончательное решение названного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания".X

Если инициатором аудита выступил акционер (участник), но заказчиком в договоре возмездного оказания услуг указано само общество, а не акционер (участник), то именно общество обязано оплатить оказанные услуги (Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 марта 2010 г. N ВАС-1953/10/ <1>).X

--------------------------------

<1> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".

Обязательный аудит проводится в случаях, определенных законодательством. Статья 5 Закона об аудите 2008 года <1> определила перечни случаев обязательного аудита, которые могут быть сгруппированы по определенным критериям:X

--------------------------------

<1> Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 13 декабря 2010 г. N 358-ФЗ действие ч. 1 ст. 5 Закона об аудите 2008 года в части проведения обязательного аудита государственных внебюджетных фондов и в части проведения обязательного аудита организаций, являющихся федеральными государственными учреждениями, приостановлено с 1 января 2011 г. до 1 января 2014 г.X

1) организационно-правовая форма. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) допуск ценных бумаг к обращению на торгах. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, если их ценные бумаги допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

3) вид деятельности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат: кредитные организации, бюро кредитных историй; организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг; клиринговые организации; страховые организации, общества взаимного страхования; товарные, валютные или фондовые биржи; негосударственные пенсионные или иные фонды, акционерные инвестиционные фонды, управляющие компании акционерных инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов или негосударственных пенсионных фондов (за исключением государственных внебюджетных фондов).

В отношении большей части из перечисленных субъектов проведение обязательного аудита предусмотрено также специальными нормативными актами. Проиллюстрируем данное положение.

Как явствует из перечня, под обязательный аудит подпадают кредитные организации. Такое требование для них предусмотрено ст. ст. 42 и 43 Закона РФ от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" <1>. Кроме того, говоря о практике проведения аудиторских проверок банков, нельзя не отметить Рекомендации Международного комитета по практике аудита, Базельского комитета по банковскому надзору, направляемые Банком России кредитным организациям для использования в работе. В качестве примера назовем Рекомендации Базельского комитета по банковскому надзору "Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков" (г. Базель, январь 2002 г.), доведенные до банков письмом ЦБР от 13 мая 2002 г. N 59-Т <2>. Такие документы предназначены для оказания практической помощи аудиторам и для продвижения хорошей практики. В ряде случаев они основаны на положениях Международных стандартов аудита.X

--------------------------------

<1> ВСНД РСФСР. 1990. N 27. Ст. 357. Действует с изменениями от 13 декабря 1991 г., 24 июня 1992 г., 3 февраля 1996 г., 31 июля 1998 г., 5, 8 июля 1999 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта 2002 г., 30 июня, 8, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 2 ноября, 29, 30 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 2 февраля, 3 мая, 27 июля, 18, 29 декабря 2006 г., 17 мая, 24 июля, 2 октября, 2 ноября, 4 декабря 2007 г., 3 марта, 8 апреля, 30 декабря 2008 г., 28 февраля, 28 апреля, 3 июня, 24 июля, 25 ноября, 27 декабря 2009 г., 15 февраля, 8 мая 1, 23, 27 июля, 15 ноября 2010 г., 7 февраля 2011 г.

<2> Вестник Банка России. 2002. N 33.

Как уже говорилось, обязательность проведения ежегодного аудита распространяется на страховые организации. Это положение Закона об аудите 2008 года подтверждается и развивается специальными актами: Законом РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" <1>, Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" <2>.X

--------------------------------

<1> ВСНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56. Действует с изменениями от 31 декабря 1997 г., 20 ноября 1999 г., 21 марта, 25 апреля 2002 г., 8, 10 декабря 2003 г., 21 июня, 20 июля 2004 г., 7 марта, 18, 21 июля 2005 г., 17 мая, 8, 29 ноября 2007 г., 30 октября 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 29 ноября 2010 г.

<2> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3803. Действует с изменениями от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г., 29 декабря 2006 г., 21 июля 2007 г., 23 июля 2008 г., 24 июля, 28 ноября 2009 г., 19 мая, 27 июля, 29 ноября, 8, 9 декабря 2010 г.

Действующим законодательством обязательные аудиторские проверки предусмотрены не только для страховщиков, но и для их профессиональных объединений. Профессиональное объединение страховщиков является некоммерческой организацией, представляющей собой единое общероссийское профессиональное объединение, основанное на принципе обязательного членства страховщиков и действующее в целях обеспечения их взаимодействия и формирования правил профессиональной деятельности при осуществлении обязательного страхования. В силу ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" <1> финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано заключить с ней профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 18. Ст. 1720. Действует с изменениями от 24 декабря 2002 г., 23 июня 2003 г., 29 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 25 ноября, 30 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г., 16 мая, 24 июня, 23 июля, 25, 30 декабря 2008 г., 28 февраля, 27 декабря 2009 г., 1 февраля, 22 апреля, 28 декабря 2010 г., 7 февраля 2011 г.

Законом об аудите 2008 года обязательный аудит распространен на инвестиционные фонды. Согласно ст. ст. 49 и 50 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" <1> аудиторской проверке подлежат бухгалтерский учет, ведение учета и составление отчетности в отношении имущества, принадлежащего акционерному инвестиционному фонду, имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и операций с этим имуществом. Аудитор в соответствии с заключенным договором обязан проводить ежегодные аудиторские проверки.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4562. Действует с изменениями от 29 июня 2004 г., 15 апреля 2006 г., 6 декабря 2007 г., 23 июля 2008 г., 25 ноября 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 4 октября 2010 г.

Таким образом, многие финансовые организации подлежат в соответствии с законодательством обязательной ежегодной аудиторской проверке. Вместе с тем на некоторые из них требование обязательного аудита не распространено, что представляется неверным. Изучение проблематики аудита приводит к выводу о том, что все организации, оказывающие финансовые услуги, связанные с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц, должны подлежать обязательной ежегодной аудиторской проверке. Контроль за достоверностью их финансовой отчетности, а также за правомерностью расходования финансовых средств в целом необходим в целях обеспечения как частных, так и публичных интересов.

Отметим, что в российском законодательстве понятия финансовой услуги и финансовой организации закреплены Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" <1>. В соответствии со ст. 4 указанного Закона финансовая организация - хозяйствующий субъект, оказывающий финансовые услуги, - кредитная организация, кредитный потребительский кооператив, страховщик, страховой брокер, общество взаимного страхования, фондовая биржа, валютная биржа, ломбард, лизинговая компания, негосударственный пенсионный фонд, управляющая компания инвестиционного фонда, управляющая компания паевого инвестиционного фонда, управляющая компания негосударственного пенсионного фонда, специализированный депозитарий инвестиционного фонда, специализированный депозитарий паевого инвестиционного фонда, специализированный депозитарий негосударственного пенсионного фонда, профессиональный участник рынка ценных бумаг. Финансовая услуга - банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. I). Ст. 3434. Действует с изменениями от 1 декабря 2007 г., 29 апреля, 30 июня, 8 ноября 2008 г., 17 июля, 27 декабря 2009 г., 5 апреля, 8 мая, 29 ноября 2010 г.

В целях достижения единства и комплексности законодательства о хозяйствующих субъектах данные понятия могут быть восприняты законодательством об аудиторской деятельности для определения критериев проведения обязательного аудита в отношении финансовых организаций;

4) финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.

По смыслу указанной нормы в качестве критериев для проведения обязательного аудита учитываются финансовые показатели за предшествующий отчетному год. В соответствии с ч. 2 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете, по общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена в течение 90 дней по окончании года.X

Таким образом, например, годовая бухгалтерская отчетность организаций за 2010 год будет составлена в первой половине 2011 года. Но при этом в качестве критерия для подтверждения ее аудиторским заключением будут приниматься во внимание финансовые показатели 2009 года. Очевидно, что за столь длительный период объем выручки от продажи продукции или сумма активов бухгалтерского баланса организации могут коренным образом измениться, т.е. могут существенно измениться обстоятельства, предопределяющие необходимость подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1> указал, что необходимость обязательного аудита обусловлена такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.X

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".X

Исходя из этого необходимо вернуться к норме п. 3 ч. 1 ст. 7 Закона об аудите 2001 года, в соответствии с которой в качестве критерия для проведения обязательного аудита учитывались показатели отчетного года.X

Также необходимо систематически пересматривать в сторону повышения установленные в Законе об аудите 2008 года финансовые показатели как критерии для обязательного аудита <1>. Для определения адекватных размеров финансовых показателей должны проводиться экономические исследования, основанные в том числе на статистических данных о финансовом положении организаций в стране.X

--------------------------------

<1> Это уже было предпринято Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. N 400-ФЗ "О внесении изменения в статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности". Первоначальная редакция Закона об аудите 2008 года предусматривала, что обязательному аудиту подлежат организации, у которых объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Первоначально определенные Законом об аудите 2008 года величины, по сути, были тождественны тем, которые устанавливал Закон об аудите 2001 года.X

Однако уже и сегодня ясно, что закрепленные в Законе об аудите 2008 года показатели таковы, что малые и средние предприятия потенциально попадают в сферу их действия. Данное положение не корреспондирует с проводимой в России политикой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства и нашло негативные отклики у специалистов <1>. Отметим, что в Постановлении Правительства РФ от 22 июля 2008 г. N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" <2> указано, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не должна превышать: 1 млрд. рублей - для средних предприятий; 400 млн. рублей - для малых предприятий; 60 млн. рублей - для микропредприятий;X

--------------------------------

<1> Белоусова О. Грозит ли "малышам" обязательный аудит? // Московский бухгалтер. 2010. N 3, 4.

<2> СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. II). Ст. 3642.

5) формирование сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. По данному критерию обязательному аудиту подлежат организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений), представляющие и (или) публикующие сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством Российской Федерации, определены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности";X

6) иные случаи, установленные федеральными законами. Не ставя перед собой цели "инвентаризации" действующего законодательства, приведем пример. В соответствии со ст. 14 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" <1> в случае приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия решением об условиях приватизации федерального имущества утверждается состав подлежащего приватизации унитарного предприятия. Состав принадлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основании данных акта инвентаризации унитарного предприятия, документов о земельных участках и аудиторского заключения (ст. 11 Федерального закона "О приватизации государственного и муниципального имущества") <2>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 4. Ст. 251. Действует с изменениями от 27 февраля 2003 г., 9 мая, 18 июня, 18 июля, 26, 31 декабря 2005 г., 5 января, 17 апреля, 27 июля, 19 декабря 2006 г., 5 февраля, 26 апреля, 10 мая, 24 июля, 8 ноября 2007 г., 13 мая, 22, 23, 24 июля 2008 г., 7 мая 2009 г., 31 мая 2010 г.

<2> При определенных условиях обязательному аудиту подлежат: кредитный кооператив (ч. 1 ст. 31, ч. 10 ст. 33 Федерального закона от 18 июля 2009 г. N 190-ФЗ "О кредитной кооперации"); саморегулируемая организация (ч. 4 ст. 12 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях"); получатель доходов от целевого капитала некоммерческой организации (ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций"); автономное учреждение (п. 9 ч. 13 ст. 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях"); жилищный накопительный кооператив (ч. 1 ст. 54 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"); застройщик (п. 6 ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"); организация, участвующая в накопительно-ипотечной системе (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих"); организатор и оператор лотереи (ст. 23 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях"); государственное и муниципальное унитарное предприятие (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"); предприятие как имущественный комплекс при ипотеке (п. 3 ст. 70 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)") и др.X

По официальным данным Минфина России, подавляющее большинство клиентов обращаются в аудиторские организации для проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности. Данные о проведении обязательного аудита (по основаниям его проведения) в 2009 году представлены в таблице 7.

Таблица 7

Обязательный аудит по основаниям его проведения

Основание проведения обязательного аудита	Удельный вес в общем количестве проведенных обязательных аудиторских проверок, %
Обязательный аудит - всего	100
в том числе:
открытые акционерные общества	21,6
кредитные организации	1,6
страховые организации и общества взаимного страхования	0,8
биржи и инвестиционные фонды	1,8
унитарные предприятия	5,4
организации, финансовые показатели которых выше минимальных значений	54,8
другие случаи, предусмотренные законами	14,4

Согласно ст. 13 Закона о бухгалтерском учете аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, входит в состав бухгалтерской отчетности. Согласно ст. 15 Закона о бухгалтерском учете все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. Так, по смыслу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Законом о бухгалтерском учете, за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.X

В настоящее время прямая ответственность аудируемых лиц за уклонение от обязательного аудита законодательством не установлена. Однако, поскольку налоговые органы являются адресатами получения бухгалтерской отчетности, что определено НК РФ, в такой ситуации возможно применение ответственности за нарушение налогового законодательства. Такая ответственность предусмотрена:X

- частью 1 ст. 15.6 КоАП РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, что влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 рублей; на должностных лиц - от 300 до 500 рублей;X

- статьей 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ <1>.X

--------------------------------

<1> Специалисты правомерно отмечают, что указанные положения относятся к организациям на общем налоговом режиме - находящиеся на упрощенной системе не представляют в инспекцию бухгалтерские сведения и формируют их лишь для того, чтобы показать участникам или акционерам, если те потребуют. Штрафов за неполную отчетность, предъявленную участникам (акционерам), законодательно не предусмотрено. Получается, наказать "упрощенцев", игнорирующих обязательный аудит, нельзя (см.: Масленникова Л.А. Обязательный аудит // Упрощенка. 2010. N 1).X

Полагаем, что этого недостаточно. Ситуацию, при которой наличие императивного законодательного требования не подкреплено прямой ответственностью за его несоблюдение, сложно назвать приемлемой и соответствующей принципу законности. Напомним, что п. 7 Временных правил аудиторской деятельности устанавливал ответственность экономического субъекта за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению. Такая ответственность была определена и ч. 3 ст. 21 Закона об аудите 2001 года, однако с 1 июля 2002 года (после введения в действие КоАП РФ) данная норма утратила силу. В литературе высказано мнение о том, что следовало бы установить меры административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению <1>. Такое предложение в целом должно быть поддержано. Однако, поскольку требование обязательного аудита распространяется лишь на организации (равно как и требование ведения бухгалтерского учета), меры административной ответственности за уклонение от проведения обязательного аудита или препятствование его проведению должны быть установлены применительно к организациям и должностным лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета.X

--------------------------------

<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 174.X

Установление административной ответственности за уклонение от обязательного аудита необходимо и в силу неоднозначно складывающейся судебной арбитражной практики по данному вопросу.

Арбитражные суды, рассматривая иски, касающиеся штрафов за непроведение обязательного аудита, как правило, приходят к выводу, что с организации, не представившей в налоговую инспекцию аудиторское заключение, взыскивается штраф в размере 200 руб. (ранее - 50 руб.), предусмотренный в п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11483/06-С7 по делу N А76-16843/06) <1>.X

--------------------------------

<1> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".

К такому же штрафу привлекается организация, если она представила аудиторское заключение, но сделала это позже срока, установленного для сдачи годовой бухгалтерской отчетности (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 декабря 2006 г. N А19-16895/06-51-Ф02-7019/06-С1 по делу N А19-16895/06-51 и ФАС Центрального округа от 25 июля 2007 г. по делу N А64-5050/06-15).X

Вместе с тем встречаются судебные решения, в которых судьи посчитали неправомерным привлечение организации к ответственности, установленной в п. 1 ст. 126 НК РФ.X

По мнению арбитражных судов, привлечь к указанной ответственности можно, только если компания располагает аудиторским заключением, но уклоняется от его представления в налоговую инспекцию (Постановления ФАС Уральского округа от 21 февраля 2006 г. N Ф09-735/06-С7 по делу N А76-19912/05 и ФАС Северо-Западного округа от 25 мая 2009 г. по делу N А56-22210/2008). В другом случае суд, рассмотрев материалы дела, сделал вывод, что к организации не могут быть применены меры ответственности за непредставление документа, который у нее отсутствует (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2008 г. по делу N А66-6135/2007) <1>.X

--------------------------------

<1> Вайтман Е.В. Есть ли санкции за непроведение обязательного аудита? // Российский налоговый курьер. 2009. N 23.X

А в Постановлении ФАС Московского округа от 2 сентября 2009 г. N КА-А41/8622-09 по делу N А41-21379/08 суд в целом указал на неправомерность привлечения организации к ответственности по статье 126 Налогового кодекса за непредставление аудиторского заключения, указав: "в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ, правонарушением признается непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нормами бухгалтерского учета".X

О необходимости установления специальной ответственности именно за непроведение обязательной аудиторской проверки свидетельствует и позиция Конституционного Суда РФ, выраженная в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П <1>: "Обязательный аудит как завершающая стадия в системе официального бухгалтерского учета представляет собой независимый официальный контроль (надзор) за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности. Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Аудиторское заключение, составленное по результатам проверки, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента; без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе государственные налоговые органы, не вправе считать ее достоверной".X

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной".X

Перечень организаций, обязанных привлекать аудитора для проведения обязательной аудиторской проверки, в целом коррелятивен списку организаций, бухгалтерская отчетность которых является публичной. Представляется, что в силу публичной значимости обязательного аудита в процессе реформирования законодательства о бухгалтерском учете эти перечни должны стать тождественными.

Рассмотрев установленные законодательством критерии для обязательных аудиторских проверок, обратимся к условиям их проведения.

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Закон об аудите 2008 года предусматривает ограничения для проведения обязательных аудиторских проверок индивидуальными аудиторами. Так, обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями. Данное положение содержится в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года.X

Отметим, что Закон об аудите 2001 года содержал абсолютный запрет для индивидуальных аудиторов на проведение обязательных аудиторских проверок. Конституционность соответствующей статьи Закона об аудите 2001 года была подтверждена Постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П. Полагаем, что приведенное в данном Постановлении Конституционного Суда РФ обоснование актуально и в настоящее время, поскольку позволяет подтвердить конституционность установленного Законом об аудите 2008 года ограничения для индивидуальных аудиторов:X

"Исходя из того, что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т.е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, федеральный законодатель определяет и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, осуществляющих обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя" (п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П).X

Нужно обратить внимание и на то, что определенный Законом об аудите 2008 года перечень случаев проведения обязательного аудита аудиторскими организациями является исчерпывающим. Использование данного приема юридической техники привело и в будущем будет приводить к необходимости внесения дополнений в рассматриваемую статью Закона об аудите 2008 года. Так, изменения, внесенные в Закон об аудите 2008 года Федеральным законом от 1 июля 2010 г. N 136-ФЗ, пополнили перечень случаев проведения аудиторской проверки организациями, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственными корпорациями, государственными компаниями. Надо отметить, что ранее в отношении ряда указанных субъектов необходимость привлечения аудиторской организации для проведения аудиторских проверок предусматривалась специальным законодательством <1>, что входило в противоречие с нормой ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года в первоначальной ее редакции. И сегодня в законодательстве содержатся требования о привлечении к проведению аудита аудиторской организации, выходящие за рамки ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года. Так, в соответствии с ч. 13 ст. 17 Закона об аудите 2008 года обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.X

--------------------------------

<1> Данные нормы закреплены: ст. 10 Федерального закона от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" // СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. II). Ст. 3617. Действует с изменениями от 1 декабря 2008 г., 7 мая, 27 декабря 2009 г., 24 мая, 22 июля, 28 декабря 2010 г.; ст. 35 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6078. Действует с изменениями от 19 июля 2009 г., 31 мая, 22 ноября, 29 декабря 2010 г.; ст. 9 Федерального закона от 23 ноября 2007 г. N 270-ФЗ "О Государственной корпорации "Ростехнологии" // СЗ РФ. 2007. N 48 (ч. II). Ст. 5814. Действует с изменениями от 7 мая 2009 г. 29 декабря 2010 г.; ст. 9 Федерального закона от 30 октября 2007 г. N 238-ФЗ "О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" // СЗ РФ. 2007. N 45. Ст. 5415. Действует с изменениями от 30 декабря 2008 г., 28 июня, 17 июля, 27 декабря 2009 г., 30 июля, 29 декабря 2010 г.; ст. 13 Федерального закона от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3799. Действует с изменениями от 13 мая, 22 июля, 1, 30 декабря 2008 г., 9 апреля, 1, 17 июля, 23 ноября, 17 декабря 2009 г., 9 марта, 29 декабря 2010 г.; ст. 8 Федерального закона от 19 июля 2007 г. N 139-ФЗ "О Российской корпорации нанотехнологий" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3753. Действует с изменениями от 9 апреля 2009 г., 31 мая 2010 г.; ст. 8 Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" // СЗ РФ. 2007. N 22. Ст. 2562. Действует с изменениями от 25 декабря 2009 г., 29 декабря 2010 г.; ст. 25 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" // СЗ РФ. N 52 (ч. I). Ст. 5029. Действует с изменениями от 20 августа, 29 декабря 2004 г., 20 октября 2005 г., 27 июля 2006 г., 13 марта 2007 г., 13 октября, 22 декабря 2008 г., 27 сентября, 25 ноября 2009 г., 23, 29 декабря 2010 г.X

Безусловно, деятельность организаций, в отношении которых предусмотрено проведение аудита аудиторскими организациями, социально значима, многим из них делегированы функции государственного управления. Как отмечено в литературе, обязанность проводить ежегодный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена для тех организаций, в отношении отчетности которых требуется повышенная гарантия ее достоверности <1>. Поэтому правомерность обращения к аудиторской организации, в штате которой должно состоять не менее трех аудиторов, считаем оправданным.

--------------------------------

<1> Вайтман Е.В. Есть ли санкции за непроведение обязательного аудита? // Российский налоговый курьер. 2009. N 23.X

Вместе с тем определяемый Законом об аудите 2008 года перечень организаций, в отношении которых обязательный аудит должен проводиться аудиторской организацией, не должен быть исчерпывающим. Представляется целесообразным внесение изменений в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите 2008 года с указанием на то, что обязательный аудит проводится аудиторскими организациями и в иных случаях, установленных федеральными законами.X

Такая конструкция нормы позволит избежать в дальнейшем необходимости внесения изменений в Закон об аудите 2008 года по мере появления соответствующих требований в специальных законодательных актах.X

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" <1>. Отметим, что заключение с аудиторской организацией договора на оказание услуг по проведению инициативного аудита, оказание прочих услуг, сопутствующих аудиту (в практике - аудиторское сопровождение), осуществляется в общем порядке для заключения договоров (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 сентября 2007 г. N А28-9567/2006-482/9) <2>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. I). Ст. 3105. Действует с изменениями от 31 декабря 2005 г., 27 июля 2006 г., 20 апреля, 24 июля, 8 ноября 2007 г., 23 июля, 1, 30 декабря 2008 г., 28 апреля, 8 мая, 1, 17 июля, 23, 25 ноября, 17, 27 декабря 2009 г., 5, 8 мая, 27 июля, 3 ноября 2010 г.

<2> Материалы судебной арбитражной практики размещены в справочной правовой системе "Гарант".

3.3.6. Виды аудита по отношению к организационной структуре

(внутренний и внешний аудит)

Внешний аудит осуществляется лицами, независимыми от проверяемого субъекта. Внешним аудитом является независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, которая проводится индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями. Негосударственный финансовый внешний аудит - основной объект рассмотрения в данной работе.

Говоря о внутреннем аудите, также в первую очередь имеют в виду аудит финансовый. Для России это понятие относительно новое, хотя за рубежом внутренний аудит известен уже с конца XIX века.

Согласно международному стандарту аудита (МСА-610 "Рассмотрение работы внутреннего аудитора"), разработанному Международной федерацией бухгалтеров, внутренний аудит - это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Одной из функций внутреннего аудита является изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В 1941 году был создан Институт внутренних аудиторов США (Institute of Internal Auditors, IIA) <1>, который в настоящее время является международной профессиональной ассоциацией внутренних аудиторов. Российский филиал института был образован в 2000 году.

--------------------------------

<1> Сайт Institute of Internal Auditors в Internet: http://www.iia-ru.ru.

В 1999 году Институтом внутренних аудиторов были утверждены профессиональные стандарты внутреннего аудита (International Standarts for the Professional Practice of Internal Auditors) <1>, а в 2000 году - Кодекс этики (Code of Ethics).

--------------------------------

<1> Согласно стандартам внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Внутренний аудит призван содействовать достижению поставленных целей организации, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления.

Программа сдачи экзаменов на получение профессиональной степени по внутреннему аудиту "Дипломированный внутренний аудитор" (Certified Internal Auditor, CIA) разработана и администрируется Институтом внутренних аудиторов. Сертификат CIA является единственным международным сертификатом для внутренних аудиторов и одним из наиболее ценимых профессиональных сертификатов в мире <1>.

--------------------------------

<1> Экзамен можно сдавать более чем в 200 городах мира на английском, французском, немецком, испанском, итальянском, иврите, китайском и др. языках (русского языка в данном перечне пока нет). С момента проведения первого экзамена в 1974 году звание CIA получило около 47 тыс. профессиональных внутренних аудиторов. С ноября 2000 года экзамен проводится и в Москве. В 2005 году Квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый Минфином России, принимается в зачет четвертой части экзамена для получения сертификата CIA.

В России впервые требования к системе внутреннего финансового контроля деятельности экономического субъекта были определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ <1>. В появившемся в 1999 году Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита" <2> впервые приводилось понятие внутреннего аудита <3>.X

--------------------------------

<1> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. Протокол N 6 // Аудиторские ведомости. 1997. N 6.

<2> Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27 апреля 1999 г. Протокол N 3 // Аудиторские ведомости. 1999. N 6.

<3> Согласно п. 2.1 указанного Стандарта под внутренним аудитом понималась организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и (или) собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля.X

В настоящее время понятие внутреннего аудита приведено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита". Данный Стандарт, разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита.X

Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

В науке финансового права было предложено следующее определение внутреннего аудита: "Внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного финансового контроля и осуществляется специальными контрольными органами в интересах руководства и (или) собственников экономического субъекта с целью повысить эффективность проводимой ими финансово-хозяйственной деятельности" <1>.

--------------------------------

<1> Качановский Д.Е Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9.

Закон об аудите 2008 года, так же как и Закон об аудите 2001 года, понятие внутреннего аудита не содержит и внутренний аудит не регулирует.X

Отметим, что на стадии обсуждения проекта Закона об аудите 2008 года специалистами вносились предложения по включению в него норм, касающихся внутреннего аудита. В частности, такие предложения исходили от Института внутренних аудиторов России <1>. Большая часть этих предложений не была воспринята. Тем не менее квалифицированные специалисты, аттестованные Минфином России в качестве аудиторов, получили возможность сохранять действующий статус квалификационного аттестата аудитора при смене места работы в аудиторской организации на аналогичную работу в аудируемой организации. В силу п. 6 ч. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случае неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций.X

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Статья Д.В. Малыхина "О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита" включена в информационный банк согласно публикации - "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 3.X

<1> Предложения были обсуждены на встречах членов Института внутренних аудиторов, рассмотрены на заседании комитета по банковскому аудиту Ассоциации российских банков 25 апреля 2005 года, направлены в Министерство финансов РФ, Федеральную антимонопольную службу, а также в Государственную Думу Федерального Собрания РФ для использования в работе над законопроектом. Подробнее см.: Малыхин Д.В. О некоторых инициативах по укреплению взаимодействия внешнего и внутреннего аудита // Бухгалтерия и банки. 2006. N 2.

В законодательных актах, регулирующих деятельность коммерческих организаций (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" и др.), также не содержится определение внутреннего аудита, не раскрываются его сущность, место и роль в деятельности организации. Данные и иные законодательные акты содержат правила создания и деятельности ревизионных комиссий.X

В российской практике получают распространение комитеты по аудиту совета директоров, в основном на рынке ценных бумаг и в банковской сфере.

В Федеральном законе от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке (Банке России)" <1> (ст. 95) и Федеральном законе от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках РФ" <2> (ст. 25) закреплены положения, предусматривающие создание в Банке России и Агентстве по страхованию вкладов подразделений (служб) внутреннего аудита (при этом понятие внутреннего аудита не раскрывается). Положение ЦБР от 16 декабря 2003 г. N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах" <3> устанавливает правила организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, а также особенности порядка осуществления Банком России надзора за соблюдением указанных правил. В данном акте использованы подходы к построению системы внутреннего контроля, рекомендованные Базельским комитетом по банковскому надзору "Система внутреннего контроля в банках: основы организации" (Базель, сентябрь 1998 г.) <4>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790. Действует с изменениями от 10 января, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 23 декабря 2004 г., 18 июня, 18 июля 2005 г., 3 мая, 12 июня, 29 декабря 2006 г., 2 марта, 26 апреля 2007 г., 13, 27 октября, 25, 30 декабря 2008 г., 19 июля, 22 сентября, 25 ноября 2009 г., 30 сентября, 3 ноября 2010 г., 7 февраля 2011 г.

<2> СЗ РФ. 2003. N 52 (ч. 1). Ст. 5029. Действует с изменениями от 20 августа, 29 декабря 2004 г., 20 октября 2005 г., 27 июля 2006 г., 13 марта 2007 г., 13 октября, 22 декабря 2008 г., 27 сентября, 25 ноября 2009 г., 23, 29 декабря 2010 г.

<3> Вестник Банка России. 2004. N 7. Действует с изменениями от 30 ноября 2004 г., 5 марта 2009 г.

<4> Вестник Банка России. 2001. N 44, 45.

Кодексом корпоративного поведения <1> для эффективного осуществления советом директоров непосредственного контроля над финансово-хозяйственной деятельностью общества и прежде всего за исполнением его финансово-хозяйственного плана совету директоров общества рекомендуется создать специальный комитет совета директоров, ответственный за данное направление деятельности, - комитет по аудиту. Комитет по аудиту обеспечивает контроль совета директоров за финансово-хозяйственной деятельностью общества.X

--------------------------------

<1> Одобрен на заседании Правительства РФ от 28 ноября 2001 г. (протокол N 49). Распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 4 апреля 2002 г. N 421/р "О рекомендации к применению Кодекса корпоративного поведения" рекомендован акционерным обществам, созданным на территории Российской Федерации // Вестник ФКЦБ. 2002. N 4.X

Указано, что Комитет по аудиту обеспечивает фактическое участие совета директоров в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. В своей работе Комитет по аудиту исходит из того, что профессиональная осведомленность членов советов директоров в отношении финансово-хозяйственной деятельности общества необходима для того, чтобы совет директоров был в состоянии проконтролировать исполнение финансово-хозяйственного плана общества, эффективность работы системы внутреннего контроля и управления рисками общества. Одной из важнейших функций комитета по аудиту является выработка рекомендаций совету директоров по выбору независимой аудиторской организации, а также взаимодействие с ревизионной комиссией общества и аудиторской организацией (аудитором) общества.

Обоснование необходимости дальнейшего применения на практике внутреннего аудита и его компетенции приведено в монографических исследованиях <1>, публикациях в периодических изданиях <2>, диссертационных исследованиях <3>.

--------------------------------

<1> Сонин А. Внутренний аудит: современный подход. М., 2007; Сотникова Л.В. Внутренний контроль и аудит. М., 2001.

<2> Сонин А. Внутренний аудит сегодня: и снова о рисках // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления. 2010. N 1; Сонин А. Внутренний аудит как важнейший элемент управления компанией // Финансовый директор. 2009. N 10; Юрченко Ю.А. Терминология внутреннего аудита // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 2; Соколов Б. Организация служб внутреннего аудита // Аудит и налогообложение. 2009. N 1; Соколов Б. Регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах // Аудит и налогообложение. 2009. N 2; Васильева Н.Е. Внутренний аудит. Некоторые пути его развития // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 1; Серебрякова Т.Ю. Сущность и задачи внутреннего аудита // Аудиторские ведомости. 2008. N 11; Волошин Д.А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии // Аудиторские ведомости. 2008. N 5; Косарева А.А., Юцковская И.Д. Задачи и функции внутреннего аудита в компаниях // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 12; Хорохордин Н.Н. Служба внутреннего аудита: этапы создания, цели и задачи // Аудиторские ведомости. 2007. N 10; Жиганшина Д.Р. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля организации // Бухгалтер и закон. 2007. N 10; Волошин Д.А. Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. N 19; Кривко И.В. Организация службы внутреннего аудита на предприятии // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2007. N 8; Никифорова Е.В., Шумилова И.В. Внутренний аудит в организации: виды, задачи, функции // Аудиторские ведомости. 2006. N 7; Зырянова Т.В., Терехова О.Е. Внутренний аудит как оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля // Экономический анализ. Теория и практика. 2006. N 16, 17; Орлов С.Н. Сочетание внешнего аудита с системой внутреннего аудита компании // Аудиторские ведомости. 2006. N 7; Гиниятов Р. Внутренний аудит и ревизия: определение профессии // Рынок ценных бумаг 2005. N 4.X

<3> Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004; Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 9.

Исследование роли внутреннего аудита в России, его текущего состояния и тенденций развития в 2007 - 2008 годах проводили международные аудиторские компании, входящие в "большую четверку": "Ernst & Young" и "KPMG" <1>. В результате прозвучали следующие выводы.

--------------------------------

<1> Международное исследование "Ernst & Young" в области внутреннего аудита: "Усиление роли внутреннего аудита". 2008 // http://www.ey.com/ru; Исследование "KPMG" "Внутренний аудит в России - текущее состояние и тенденции". 2007 // http://www.kpmg.ru.

1. Интерес компаний к созданию функции внутреннего аудита продолжает расти. Среди компаний, принявших участие в опросе, 93% имеют подразделение, выполняющее функции внутреннего аудита ("KPMG").

2. Статус функции внутреннего аудита в структуре компании повысился; увеличилось количество компаний, где подразделение внутреннего аудита подчинено комитету по аудиту совета директоров.

3. Доля сертифицированных специалистов в подразделениях внутреннего аудита существенно ниже аналогичного показателя в международной практике ("KPMG", "Ernst & Young").

4. Большинство сертифицированных специалистов (80%) имеют аттестат аудитора Минфина России, не вполне профильный специфике внутреннего аудита; квалификацию дипломированного внутреннего аудитора (международный сертификат CIA) имеют лишь 3% специалистов ("KPMG", "Ernst & Young").

5. Не разработаны критерии и показатели оценки полезного эффекта от деятельности службы внутреннего аудита ("Ernst & Young").

6. Растет важность фактора соблюдения стандартов Института внутренних аудиторов (IIA). Доля респондентов, в умеренной степени соблюдающих указанные стандарты, увеличилась с 52% в 2007 году до 56% в 2008 году; 89% участников в той или иной степени руководствуются стандартами IIA ("Ernst & Young").

В 2008 году Ревизионной школой Санкт-Петербургского института сохранности акционерной собственности (ISAS) было проведено исследование служб с контрольными функциями 100 крупных и средних предприятий России разных отраслей экономики <1>. В ходе исследования были выявлены основные проблемы деятельности внутреннего аудита в России:

--------------------------------

<1> Среди служб организаций с контрольными функциями 40% функционировали в виде контрольно-ревизионных служб; 40% в виде служб внутреннего аудита; 20% - в иных формах.

- отсутствие законодательной и методологической базы;

- отсутствие рабочих стандартов;

- отсутствие системы подготовки кадров в этой профессиональной области <1>.

--------------------------------

<1> См.: на сайте ISAS в Internet: http://www.isas.sp.ru/research.php.

Анализ стандартов и подзаконных нормативных правовых актов позволяет произвести сопоставление внутреннего и внешнего аудита по основным критериям, что в обобщенном виде представлено в таблице 8.X

Анализ информации о внутреннем аудите позволяет сделать некоторые выводы. Потребности рынка диктуют необходимость создания служб внутреннего аудита, особенно в крупных организациях и организациях, деятельность которых носит публичный характер <1>.

--------------------------------

<1> О внутреннем аудите в банковских, страховых организациях подробнее см.: Бурцев В.В. Внутренний аудит системы принятия решений и финансовой политики страховой компании // Управление в страховой компании. 2009. N 2; Ермаков С.Л., Юденков Ю.Н. Внутренний аудит в системе управления центральных банков // Внутренний контроль в кредитной организации. 2009. N 1, 2; Бурцев В.В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании // Управление в страховой компании. 2008. N 3; Бурцев В.В. Принципы внутреннего аудита в страховой компании // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2008. N 6; Малыхин Д.В. Выпуск банковских облигаций: некоторые уроки для внутреннего аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. N 12; Галиуллина Г. Порядок проведения внутреннего аудита выполнения банком функций агента валютного контроля // Бухгалтерия и банки. 2006. N 10; Малышевская М. Внутренний контроль в банке: проблемы и парадоксы // Внутренний контроль в кредитной организации. 2005. N 8.X

В настоящее время в России отсутствует адекватное нормативное правовое регулирование внутреннего аудита. Это затрудняет подготовку квалифицированных специалистов; не стимулирует создание служб внутреннего аудита и повышение уровня внутреннего аудита в тех организациях, где они функционируют.

Несмотря на определенное сходство, внутренний и внешний аудит имеют существенные различия. Поэтому сложно разделить высказанные в литературе мнения о возможности регулирования внутреннего аудита в Законе об аудите 2008 года путем его дополнения отдельными положениями <1>. Необходимо принятие самостоятельного нормативного правового акта, регулирующего внутренний аудит в России.X

--------------------------------

<1> Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 9.

Таблица 8

Сравнительная характеристика внешнего и внутреннего аудита

Критерий	Внешний аудит	Внутренний аудит
Цель	Выражение мнения о достоверности отчетности	Повышение эффективности деятельности, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью
Регулирование	Закон, стандарты аудита	Стандарты аудита, локальные нормативные акты
Статус субъекта, осуществляющего аудит	Субъект предпринимательской деятельности, независимость	Работник организации, независимость ограниченная
Организация работы	Определяется аудитором самостоятельно, на основе стандартов аудита	Выполнение заданий руководства
Квалификация	Наличие квалификационного аттестата	Определяется руководством, аттестация не обязательна, но желательна
Пользователи	Внутренние и внешние	Внутренние
Объект проверки	Финансовая отчетность	Системы управления, операционные процессы, финансовая отчетность, финансово-хозяйственная деятельность в целом
Периодичность	Инициативный аудит - в любое время, обязательный - по окончании отчетного года	По внутреннему графику организации
Формы и методы	Определяются самостоятельно на основе стандартов аудита	Определяются самостоятельно на основе локальных актов, стандартов аудита
Отчетность	Аудиторское заключение, требования к которому определяются законом и аудиторскими стандартами	По форме, определенной локальными актами
Ответственность	Административная, уголовная, гражданско-правовая, дисциплинарное воздействие. Определена законодательством	Дисциплинарная. Определена законодательством и локальными актами