Глава 2. Регулирование аудиторской деятельности в российской федерации на современном этапе

2.1. Государственное регулирование

аудиторской деятельности в Российской Федерации

Необходимость государственного регулирования аудиторской деятельности объясняется рыночной основой аудиторской деятельности, ее общественной значимостью. Наблюдается расширение потребностей в аудиторских услугах и распространение аудита в различных отраслях экономики и в организациях различных организационно-правовых форм, форм собственности, масштабов деятельности. Аудиторы оказывают внушительный спектр услуг, осуществляют как инициативный, так и обязательный аудит. Аудиторская деятельность ведется как свободная и независимая предпринимательская деятельность.

"Мировой опыт свидетельствует о необходимости регулирования аудиторской деятельности. Это связано с тем, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры. В условиях значительной неопределенности, присущей рыночным отношениям, большая часть субъектов, принимая инвестиционные решения, заинтересована в том, чтобы получить подтверждение достоверности информации финансовой (бухгалтерской) отчетности. Государство также заинтересовано в эффективном функционировании института аудита, так как это способствует социально-экономической стабильности общества" <1>.

--------------------------------

<1> Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2007. N 12.X

Эти и многие другие причины позволяют говорить о том, что государственное регулирование аудита необходимо. И строиться оно должно на основе принципа сочетания частных и публичных интересов <1>.

--------------------------------

<1> В этой связи большой интерес представляет монографическое исследование А.Я. Курбатова. См.: Курбатов А.Я. Сочетание частных и публичных интересов при правовом регулировании предпринимательской деятельности. М., 2001.

Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. В зарубежной практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. М., 2002.

Первая концепция получила распространение в таких европейских странах, как Австрия, Испания, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного регулирования и контроля за аудиторской деятельностью.

Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где государство не участвует в регламентации этих отношений вообще, а аудиторская деятельность в известной степени саморегулируется. Аудит здесь ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется в основном профессиональными аудиторскими объединениями. Для саморегулируемой модели принципы, нормы, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности являются основными инструментами установления взаимоотношений между всеми субъектами аудита. Государственное влияние на аудиторскую деятельность осуществляется лишь посредством общего регулирования экономики и других сфер деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Судаков С.В. Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации // Экономический анализ. Теория и практика. 2007. N 16.X

Механизм государственного регулирования аудиторской деятельности первоначально в нашей стране строился по первой модели. Исследователи отмечали, что "в России выбрана модель с сильным государственным регулированием. Законодательно определены все важнейшие элементы системы регулирования: сущность и цели аудита, субъекты аудита, их права, обязанности и ответственность; сформулированы критерии обязательного аудита и др. Аттестация аудиторов и лицензирование аудиторской деятельности, утверждение правил (стандартов) в соответствии с законом отнесены к компетенции государственных органов" <1>.

--------------------------------

<1> Миронова О.А., Азарская М.А. Роль государства в регулировании аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2007. N 12.X

Л.Л. Арзумановой было обосновано положение о том, что "государственное регулирование аудиторской деятельности заключается в выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности, в нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности, включая организацию по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности, в анализе отчетов саморегулируемых аудиторских объединений (аккредитованных профессиональных аудиторских организаций), исполнении ими законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, ведении государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений и единого реестра аудиторов и аудиторских организаций" <1>. В целом соглашаясь с данным определением, заметим, что, по нашему мнению, оно грешит излишней детализацией из-за перечисления функций органов государственной власти.

--------------------------------

<1> Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10.

Анализ учебной и научной литературы <1> позволяет сформулировать следующее понятие:

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Учебник "Российское предпринимательское право" (отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова) включен в информационный банк согласно публикации - Проспект, 2011.X

<1> Губин Е.П. Государственное регулирование рыночной экономики и предпринимательства. Правовые проблемы. М., 2005; Атаманчук Г.В. Государственное управление (организационно-функциональные вопросы). М., 2000; Государственное регулирование рыночной экономики / Под ред. В.И. Кушлина, Н.А. Волгина. М., 2000; Ходов Л.Г. Государственное регулирование национальной экономики. М., 2004; Лященко В.П. Государственное регулирование деятельности коммерческих организаций. М., 2001; Шамхалов Ф.И. Государство и экономика: основы взаимодействия. М., 2000; Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г. Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2010; Российское предпринимательское право / Отв. ред. И.В. Ершова, Г.Д. Отнюкова. М., 2006.

Государственное регулирование аудиторской деятельности представляет собой воздействие государства на нее путем принятия нормативных правовых актов, правовых актов индивидуального регулирования, организации управления в данной сфере, в том числе контроля за соблюдением требований законодательства об аудите, а также применения мер ответственности к нарушителям этих требований.

Государственное регулирование аудита в целом осуществляется посредством реализации функций органов государственной власти всех ветвей - законодательной, исполнительной и судебной. При этом если в деятельности органов законодательной власти по государственному регулированию аудита доминирует правовая составляющая, то органы исполнительной власти используют как правовые, так и организационные способы воздействия. Формами государственного регулирования аудиторской деятельности являются акты - как нормативные, так и ненормативные.

Не претендуя на универсальность предложенного определения государственного регулирования аудиторской деятельности, отметим, что заложенный в нем подход позволяет в целях данного научного исследования вычленить отдельные направления государственного воздействия на аудит и провести их последовательный анализ. Следует учитывать и то, что в настоящее время в России идет процесс становления саморегулирования аудиторской деятельности, в связи с чем существенной корректировке подвергнуты основы государственного воздействия на аудит.

Представляется целесообразным в данной работе отдельному анализу подвергнуть:

- государственное управление в сфере аудита, реализация функций которого возложена на уполномоченный Правительством РФ орган исполнительной власти;

- нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности.

При этом авторы отдают себе отчет в том, что вычленение и последовательное изучение указанных составляющих государственного регулирования аудита неизбежно приведут к определенным пересечениям, дублированию при рассмотрении ряда аспектов проблемы. Так, одной из черт государственного управления как административно-правовой категории является предусмотренная законодательством возможность административного правотворчества. С другой стороны, "содержание государственного управления заключается в осуществлении его субъектами нормативно определенных задач и функций путем использования государственно-властных полномочий, которыми субъекты государственного управления наделены законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации" <1>.

--------------------------------

<1> Попов Л.Л., Мигачев Ю.И., Тихомиров С.В. Административное право России: Учебник. М., 2006. С. 20, 21.

Однако представляется, что избранный метод изучения позволит наиболее полно и последовательно рассмотреть различные аспекты воздействия государства на аудиторскую деятельность.

В соответствии со ст. 15 Закона об аудите 2008 года функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган. Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" <1> в качестве такого органа было определено Министерство финансов РФ. Положение о Министерстве финансов РФ (далее - Положение) утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов РФ" <2>. В силу данного акта Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 583.

<2> СЗ РФ. 2004. N 31. Ст. 3258. С изменениями от 1 декабря 2004 г., 27 мая, 21 декабря 2005 г., 26 июля, 11 ноября 2006 г., 30 мая, 27 октября 2007 г., 30 января, 7 ноября, 29 декабря 2008 г., 27 января, 14 февраля, 10 марта, 26 июня, 30 июля 2009 г., 26 января, 20 февраля, 9 марта, 15 июня, 13 сентября, 27 декабря 2010 г., 17 января 2011 г.

Статьей 15 Закона об аудите 2008 года определены следующие функции государственного регулирования аудиторской деятельности:X

1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных данным Законом;

3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;

4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации;

5) иные предусмотренные Законом об аудите 2008 года функции.X

Определенные на законодательном уровне функции Минфина России детализированы в Положении.X

В литературе <1> предлагается функции Министерства финансов РФ объединить по двум принципиальным направлениям:

--------------------------------

<1> Предпринимательское право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. Е.П. Губин, П.Г Лахно. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2010. С. 751.

1) создание условий для организации и проведения аудита (организационное регулирование);

2) создание условий для развития аудита в Российской Федерации (стратегическое регулирование).

Полагаем, что такую классификацию функций уполномоченного органа следует признать приемлемой.

В составе Министерства финансов РФ создан Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности (далее - Департамент), Положение о котором было утверждено Приказом Минфина РФ от 7 июня 2005 г. N 110 <1>. Департамент является структурным подразделением Министерства финансов Российской Федерации, обеспечивающим осуществление функций Министерства по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности.X

--------------------------------

<1> Действует с изменениями от 11 февраля 2010 г. Текст Приказа размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).X

Функции, осуществляемые Департаментом, корреспондируют полномочиям Министерства финансов РФ в целом. Так, в силу п. 5.2 Положения Министерство финансов Российской Федерации принимает следующие нормативные правовые акты:

- федеральные стандарты аудиторской деятельности (п. 5.2.28.5 Положения);X

- порядок ведения реестра аудиторов и аудиторских организаций и контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций, а также перечень включаемых в них сведений (п. 5.2.28.8 Положения);X

- порядок ведения государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов (п. 5.2.28.9 Положения);X

- положение о совете по аудиторской деятельности и положение о рабочем органе совета по аудиторской деятельности (п. 5.2.28.10 Положения);X

- порядок назначения и осуществления проверки саморегулируемой организации аудиторов, программа проверки, а также порядок оформления ее результатов (п. 5.2.28.11 Положения).X

Департамент как структурное подразделение Минфина России подготавливает к утверждению в установленном порядке нормативные правовые акты Министерства (п. 4.2 Положения о Департаменте).X

Следует отметить, что функции Минфина России и Департамента подлежат корректировке в связи с изменениями в законодательном регулировании аудита. Так, с 1 января 2011 года введены в действие нормы Закона об аудите 2008 года о квалификационном аттестате аудитора и порядке проведения квалификационного экзамена. Соответственно, с 1 января 2011 года Минфин России осуществляет полномочия по утверждению:X

- порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и его формы (п. 5.2.28.7 Положения);X

- порядка проведения квалификационного экзамена лица, претендующего на получение квалификационного аттестата аудитора (п. 5.2.28.12 Положения);X

- порядка создания единой аттестационной комиссии (п. 5.2.28.13 Положения).X

Пункт 4.2.2 Положения о Департаменте в части подготовки к утверждению Минфином России в установленном порядке указанных нормативных правовых актов также введен в действие с 1 января 2011 г.X

Сравнительный анализ полномочий Минфина России в сфере регулирования аудиторской деятельности, определенных соответственно Законом об аудите 2001 года и Законом об аудите 2008 года, показывает, что произошло серьезное их изменение. В первую очередь оно связано с отменой лицензирования как способа государственного регулирования аудита.X

Функции лицензирования ранее были закреплены за Минфином России, а Департамент осуществлял организацию лицензирования аудиторской деятельности, ведение государственных реестров лицензий на осуществление аудиторской деятельности и предоставление информации, содержащейся в них, всем заинтересованным лицам, организацию системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий, подготовку и представление руководству Минфина России предложений по аннулированию в судебном порядке лицензий на осуществление аудиторской деятельности.

Теперь же Департамент осуществляет государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов, разработку порядка, сроков и формы отчета об исполнении саморегулируемыми организациями аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность. Департамент ведет государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов.

Таким образом, функции по государственному лицензионному контролю деятельности аудиторов и аудиторских организаций заменены функциями по государственному контролю за саморегулируемыми организациями аудиторов.

Вместе с тем за Минфином России остались закрепленными некоторые полномочия, непосредственно связанные с функцией контроля за профессиональными субъектами аудиторской деятельности.

В частности, Минфин России осуществляет:

- определение порядка, сроков и формы отчета об исполнении членами саморегулируемых организаций аудиторов требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность (п. 5.3.31 Положения);X

- ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций (п. 5.3.28 Положения).X

Следует обратить внимание на усиление нормотворческой функции уполномоченного органа власти. В соответствии с Законом об аудите 2008 года и Положением Минфину России переданы функции разработки и принятия федеральных стандартов аудиторской деятельности (п. 5.2.28.5 Положения).X

В литературе <1> по результатам анализа функций Минфина России сделан вывод о том, что уполномоченный федеральный орган применяет как правовые, так и организационные формы государственного регулирования аудиторской деятельности. С данным выводом можно согласиться. При этом преобладающими становятся правовые формы. С учетом возрастания роли саморегулируемых организаций аудиторов определенная часть нормативных правовых актов уполномоченного федерального органа будет носить рекомендательный характер. Что касается организационных форм государственного регулирования аудиторской деятельности, то применение одних сужается, другие делегируются саморегулируемым организациям, третьи отменяются совсем <2>.

--------------------------------

<1> Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.

<2> Там же.

Таким образом, несмотря на существенные изменения порядка государственного регулирования аудиторской деятельности и введение саморегулирования в данной сфере, Минфин России продолжает играть большую роль в механизме государственного воздействия на аудит. Если до принятия Закона об аудите 2008 года Россия относилась к группе государств с сильным государственным регулированием аудита, то сегодня она заняла промежуточную позицию.X

Механизм регулирования аудиторской деятельности современной России может быть охарактеризован как смешанный, построенный на сочетании государственного регулирования и саморегулирования.

В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при Минфине России создан Совет по аудиторской деятельности (далее - Совет). Правовой статус Совета определен ст. 16 Закона об аудите 2008 года. В силу данной нормы Минфин России утвердил Положение о совете по аудиторской деятельности и Положение о рабочем органе совета по аудиторской деятельности <1>.X

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" // БНА. 2010. N 21. Действует с изменениями от 16 сентября 2010 г.X

Создание аналогичного органа предусматривалось и Законом об аудите 2001 года в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности по вопросам формирования и реализации государственной политики в области аудиторской деятельности, организации разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России. Правовой статус Совета, его функции, задачи, права и порядок организации работы определялись ст. 19 Закона об аудите 2001 года и Положением о Совете по аудиторской деятельности при Минфине России, которое было утверждено Приказом Минфина России от 3 июня 2002 г. N 47н <1>. Заметим, что ранее создание подобного органа предусматривалось Положением о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, утвержденным распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. N 54-РП.X

--------------------------------

<1> БНА. 2002. N 27.

Исследователи отмечают, что "по сравнению с предыдущей редакцией, в новой редакции законодатель иначе понимает основную задачу деятельности Совета. В связи с введением института саморегулируемых организаций аудиторов на Совет возлагается деятельность по реализации интересов всех потенциальных участников правоотношений в сфере аудиторской деятельности, поддержания высокого профессионального уровня такой деятельности" <1>.

--------------------------------

<1> Постатейный комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" / Под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2009; СПС "ГАРАНТ".

Соответственно, претерпела изменение функциональная нагрузка Совета. Рассмотрим функции Совета по Закону об аудите 2008 года, сравнивая их с нормами предыдущего законодательного акта.X

Совет по аудиторской деятельности осуществляет следующие функции (ч. 2 ст. 16 Закона об аудите 2008 года).X

1. Рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности. Участие Совета в разработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности Закон об аудите 2001 года прямо не обозначал, но с очевидностью подразумевал при определении задач деятельности данного органа.X

2. Рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом. В ч. 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года устанавливалось, что Совет разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом. Закон об аудите 2008 года в ч. 5 ст. 17 устанавливает, что проекты федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности разрабатывают саморегулируемые организации аудиторов. В отношении иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, практически воспроизведена такая же функция Совета, предусмотренная в ч. 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года.X

В настоящее время действуют несколько одобренных Советом документов методического характера, которые не являются обязательными, но могут быть использованы аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита. В частности, это:

- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов <1>;X

--------------------------------

<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).X

- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности <1>;X

--------------------------------

<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).

- Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг <1>;X

--------------------------------

<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 апреля 2004 г. (протокол N 25). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. // Нормативные акты для бухгалтера. 2004. N 10.

- Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация) <1>;X

--------------------------------

<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2005 г. (протокол N 41). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).

- Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость <1>;

--------------------------------

<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2005 г. (протокол N 41). Утверждены Минфином России 23 апреля 2004 г. Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).

- Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг <1>.X

--------------------------------

<1> Одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 21 - 22 октября 2003 года (протокол N 18). Текст Методических рекомендаций размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).

Советом по аудиторской деятельности одобрено также Временное положение об организации и осуществлении контроля за соблюдением аудиторами правил (стандартов) профессиональной деятельности и профессиональной этики <1>.X

--------------------------------

<1> Одобрены Советом 30 октября 2008 г. (протокол N 69). Текст размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).

3. Одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и Кодекс профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене. Поскольку в соответствии с Законом об аудите 2001 года к полномочиям Совета относилась непосредственная разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, функция по одобрению порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности не могла быть предусмотрена. В литературе отмечается, что "указывая на порядок разработки проектов ФСАД, федеральный законодатель ничего более о таком порядке не говорит, что представляется не вполне удачным" <1>. Видится, что по смыслу данной нормы функция по разработке и одобрению порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности закреплена именно за Советом, который и должен одобрить указанный документ.X

--------------------------------

<1> Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009.X

Что же касается Кодекса профессиональной этики аудиторов России, то хотя в Законе об аудите 2001 года о нем не упоминалось, такой Кодекс был одобрен именно Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56) <1>.X

--------------------------------

<1> ФГ. 2007. N 27.

Применительно к реализации функции установления перечня вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене, отметим, что Советом одобрены:

- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков)) <1>;X

--------------------------------

<1> Одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 22 декабря 2008 г. (протокол N 71). Утверждена Минфином России 27 января 2009 г. Текст Программы размещен на сайте Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).X

- Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (общий аудит) <1>.X

--------------------------------

<1> Одобрена Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 24 сентября 2009 г. (протокол N 78). Утверждена Минфином России 5 октября 2009 г. Текст Программы официально опубликован не был.X

4. Оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности. Очевидно, что такая функция не могла содержаться в Законе об аудите 2001 года. Ее появление предопределено переходом от лицензирования аудиторской деятельности к саморегулированию.X

5. Вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору внешнего контроля качества работы аудиторских организаций. Хотя в Законе об аудите 2001 года подобная функция Совета не предусматривалась, пунктом 15 Положения о Совете по аудиторской деятельности при Минфине России, утвержденного Приказом Минфина России от 3 июня 2002 г. N 47н, определялось, что Совет на основе решения, принятого большинством голосов членов Совета, присутствующих на его заседании, имеет право ходатайствовать перед Минфином России о рассмотрении и принятии решений по вопросам организации и осуществления аудиторской деятельности на территории Российской Федерации, в том числе связанным с аккредитацией профессиональных аудиторских объединений, контролем качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, применением федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, лицензированием, аттестацией и другим вопросам, связанным с организацией, регулированием и развитием аудиторской деятельности в Российской Федерации.X

6. Рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа. Часть 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года предусматривала, что Совет рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа.X

7. Осуществляет в соответствии с Законом об аудите 2008 года и Положением о совете по аудиторской деятельности иные функции, необходимые для поддержания высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах. В Законе об аудите 2001 года перечень функций Совета также носил открытый характер. Однако если ч. 2 ст. 19 Закона об аудите 2001 года отсылала к Положению о Совете, то ч. 2. ст. 16 Закона об аудите 2008 года - к нормам как упомянутого Закона, так и Положения. При этом внимание акцентируется на необходимости соответствия функций Совета главной задаче, ради решения которой он создан. Так, п. 7 ч. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года установлена функция Совета по одобрению решения саморегулируемой организации аудиторов о признании уважительной причины несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации.X

Для осуществления функций, предусмотренных Законом об аудите 2008 года, Совет наделен правом запрашивать у саморегулируемых организаций аудиторов копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов и иную необходимую информацию и документацию.X

Законом об аудите 2008 года четко определен состав Совета:X

1) представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представители пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат ротации один раз в три года не менее чем на 25% их общего числа;

2) два представителя уполномоченного федерального органа;

3) по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности <1>, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков <2>, и от Центрального банка Российской Федерации;

--------------------------------

<1> Указанным федеральным органом исполнительной власти является Министерство экономического развития Российской Федерации на основании Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. N 437 // СЗ РФ. 2008. N 24. Ст. 2867. Действует с изменениями от 7 ноября, 29 декабря 2008 г., 29, 30 апреля, 1, 22 июня, 15 сентября, 2 октября, 5 ноября 2009 г., 26 января, 20, 27 февраля, 4, 15 мая, 15 июня, 23 сентября, 5, 30 октября, 17 декабря 2010 г., 28 января 2011 г.X

<2> Указанным федеральным органом исполнительной власти является Федеральная служба по финансовым рынкам на основании Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 317 // СЗ РФ. 2004. N 27. Ст. 2780. Действует с изменениями от 10 августа 2005 г., 20 марта, 14 декабря 2006 г., 10 марта 2007 г., 6 мая, 7 ноября, 29 декабря 2008 г., 27 января 2009 г., 15 июня 2010 г., 4 февраля 2011 г.X

4) два представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Представители саморегулируемых организаций аудиторов подлежат ротации один раз в год.

Таким образом, нормами Закона об аудите 2008 года впервые определен количественный состав Совета (17 членов) и четко предусмотрен порядок их ротации.X

Ранее действовавшими актами предусматривалось, что в состав Совета включаются представители Минфина России, федеральных органов исполнительной власти, которые осуществляют регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту, Центрального банка РФ, аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (число их представителей в Совете должно составлять не менее 51%), научных и других организаций, высших учебных заведений, пользователей аудиторских услуг. Ротация и замена представителей аккредитованных профессиональных аудиторских объединений могут осуществляться не чаще одного раза в год, после предварительного рассмотрения руководящего органа аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Сравнение правил формирования состава Советов по аудиторской деятельности "старого и нового образцов" показывает, что в новом Совете очень мало представителей аудиторской профессии. Причина кроется в изменении целей его деятельности. Еще раз отметим, что согласно Закону об аудите 2001 года Совет по аудиторской деятельности создавался для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности. Соответственно, данный орган выражал мнение представителей профессии. В Законе об аудите 2008 года сказано, что Совет создается в целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности. Следовательно, "речь идет об органе, который выражает не только и не столько интересы самих аудиторов, сколько интересы общества в целом, интересы тех, кто пользуется услугами аудиторов" <1>.X

--------------------------------

<1> См.: Интервью с Л.З. Шнейдманом: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.X

Что касается рабочего органа Совета, то здесь ситуация иная. В соответствии с Положением о рабочем органе Совета по аудиторской деятельности рабочий орган Совета подготавливает решения Совета при осуществлении им функций, предусмотренных Положением о Совете по аудиторской деятельности <1>. В состав рабочего органа Совета входят:X

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа" // БНА. 2010. N 21. Действует с изменениями от 16 сентября 2010 г.X

1) руководители постоянно действующих коллегиальных органов управления и другие представители всех саморегулируемых организаций аудиторов;

2) руководитель единой аттестационной комиссии, создаваемой в соответствии с Законом об аудите 2008 года;X

3) представители Министерства финансов Российской Федерации;

4) представители научной и педагогической общественности.

Число представителей саморегулируемых организаций аудиторов в рабочем органе Совета должно составлять не менее 70% общего числа членов рабочего органа Совета.

Этот орган обсуждает все вопросы с профессиональной точки зрения, вырабатывает профессиональные решения и передает их в Совет, который, в свою очередь, рассматривает решения, предложенные рабочим органом, уже с точки зрения их соответствия общественным интересам. Исходя из общественных интересов, Совет по аудиторской деятельности принимает либо отклоняет предложения рабочего органа. Таким образом, подобная структура позволит каждое решение в сфере аудиторской деятельности оценить с точки зрения и профессионалов, и представителей общественности <1>, с позиций как частных, так и публичных интересов.

--------------------------------

<1> См.: вышеназванное интервью с Л.З. Шнейдманом.X

В целом нормы Закона об аудите 2008 года более четко определяют правовой статус Совета, что должно способствовать оптимизации его деятельности и достижению той цели, ради которой он был создан.X

Советы по аудиторской деятельности созданы и в субъектах РФ. Так, распоряжением мэра Москвы от 17 ноября 2005 г. N 377-РМ <1> создан Совет по аудиторской деятельности при мэре Москвы и утверждено Положение о нем. Основной целью создания Совета по аудиторской деятельности при мэре Москвы как экспертно-консультативного, коллегиального органа является разработка и проведение единой государственной политики в сфере аудита государственных унитарных предприятий и предприятий с долей города.

--------------------------------

<1> Вестник мэра и правительства Москвы. 2005. N 70. С изменениями от 5 марта 2007 г.

Рассматривая основы государственного регулирования аудиторской деятельности, нельзя не отметить реализацию государством функции внешнего контроля качества работы аудиторских организаций.

В соответствии с ч. 5 ст. 10 Закона об аудите 2008 года внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, осуществляют саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов, а также уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору.X

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Законом об аудите 2008 года. Положение о Росфиннадзоре утверждено Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278 <1>.X

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278 "Об утверждении Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора" // СЗ РФ. 2004. N 25. Ст. 2561. Действует с изменениями от 7 ноября 2008 г., 27 января, 8 августа 2009 г., 15 июня 2010 г., 17 января 2011 г.X

В соответствии с п. 5.14.5 Положения о Росфиннадзоре данный орган государственной власти наделен полномочиями запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений по отнесенным к компетенции Росфиннадзора вопросам, а также запрашивать и получать в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций необходимые для проверки документацию и информацию.X

Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Приказом Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" <1>.X

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н "Об утверждении Федерального стандарта аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" // БНА. 2010. N 26.X

Значение государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации очень велико. Как отметил еще в 2005 году доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой учета, анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, член Совета по аудиторской деятельности при Минфине России А.Д. Шеремет, "в России начинают приобретать влияние саморегулируемые аудиторские организации, аккредитованные при Минфине РФ. Именно им будет передана часть функций контроля за работой аудиторов" <1>. Однако, как представляется, основную роль в регулировании аудиторской деятельности все-таки должны нести органы государственной власти, и в первую очередь Минфин России <2>.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д. Аудит держит курс на Запад // Консультант. 2005. N 1.X

<2> Как отметил Е.А. Самойлов, депутат Государственной Думы РФ, член фракции "Единая Россия", член Комитета по бюджету и налогам, один из авторов Закона об аудите 2008 года, "закон не предполагает отмены государственного регулирования в сфере аудиторской деятельности. Государство сохраняет за собой рычаги контроля, но взаимодействует уже не со всеми участниками рынка, а с объединениями аудиторов, предоставляя им возможность самим решать большинство вопросов... Получается двухзвенная система контроля, которая позволит освободить государственные органы от ряда функций, а профессиональное сообщество - от избыточного административного давления" (Самойлов Е.А. Новый закон об аудиторской деятельности // Налоговая политика и практика. 2009. N 2).X

При этом согласимся с мнением Л.И. Булгаковой, которая отмечает: "Государство остается основным звеном в системе регулирования аудиторской деятельности. Мировая практика показывает, что общественное регулирование без надлежащего надзора со стороны государства не в состоянии обеспечить контроль над профессиональной деятельностью" <1>.

--------------------------------

<1> Булгакова Л.И. Развитие законодательства об аудиторской деятельности // Право и экономика. 2009. N 5.X

Вместе с тем, как отмечается в литературе <1>, ситуация, при которой произошло перераспределение функций государственного регулирования аудиторской деятельности от Правительства Российской Федерации к уполномоченному федеральному органу исполнительной власти и от уполномоченного органа к саморегулируемым организациям аудиторов, видится соответствующей рыночной природе аудита.

--------------------------------

<1> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.X

2.2. Источники правового регулирования

аудиторской деятельности

2.2.1. Нормативно-правовое регулирование

аудиторской деятельности

Приступая к рассмотрению системы нормативно-правового регулирования аудита в России, отметим, что специальное законодательство об аудиторской деятельности принято и действует в большинстве стран с рыночной экономикой, причем в развитых экономических странах законодательству об аудите уже более 100 лет. Так, аудиторская деятельность в США была регламентирована законодательным путем в 1896 году, Закон об обязательном аудите принят в 1937 году. В 1862 году в Англии был принят Закон, регулирующий аудиторскую деятельность.

Первый Закон об обязательном аудите Франции был принят в 1867 году <1>. В настоящее время аудиторская деятельность во Франции осуществляется в соответствии с Декретом от 12 августа 1969 года и Постановлением Правительства от 24 января 1994 года <2>.

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М.: Юрайт, 2010. С. 17.

<2> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

В Швеции аудиторская деятельность регламентируется Законом "Об аудиторах", принятым решением Риксдага от 18 мая 1995 года и Постановлением Правительства Швеции "Об аудиторах". Закон был принят в связи со вступлением Швеции с 1 января 1995 года в Европейский союз <1>.

--------------------------------

<1> Лабынцев Н.Т. Шведский опыт подготовки кадров в области аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2002. N 7.X

Основополагающим нормативным актом Испании в области аудита является Закон N 19/1988, принятый в соответствии с 80-й директивой Европейского союза <1>.

--------------------------------

<1> Добина Л.Н. Международный аудит. Организация аудиторской деятельности в Испании // Аудиторские ведомости. 2002. N 6; Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 51.X

В Японии действует Закон о дипломированных общественных бухгалтерах Японии (CPA). В 1950 году была опубликована Инструкция о терминологии, формах и методах подготовки финансовых отчетов, впервые опубликованы стандарты аудита и связанные с ними правила <1>.

--------------------------------

<1> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 154.

Законодательная база в области аудита во Вьетнаме представлена Законом "О государственном аудите", регулирующим порядок проведения аудита для организаций, имеющих государственные капиталовложения <1>.

--------------------------------

<1> Действует также Постановление Правительства от 30 марта 2004 г. N 105/2004/NР-СР "О независимом аудите", которое определяет основные понятия аудита, область работы аудитора, аудиторских организаций, порядок и критерии проведения обязательного аудита, устанавливает права и обязанности проверяемых и проверяющих организаций. В настоящее время во Вьетнаме проводится работа по созданию и принятию Закона о независимом аудите, что представляет собой важный шаг в процессе совершенствования правового статуса данного вида деятельности. Кроме того, это будет способствовать интеграции в мировую практику, что значительно повысит престиж аудита внутри страны. (Подробнее см.: Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.X

Законы об аудиторской деятельности приняты в странах, обретших независимость после распада СССР. В качестве примера приведем:

- Закон Украины от 14 сентября 2006 г. N 140-V "Об аудиторской деятельности" <1>;

--------------------------------

<1> Данный Закон представляет собой новую редакцию Закона Украины "Об аудиторской деятельности" 1993 года // Ведомости Верховной Рады Украины. 1993. N 23. Ст. 243.

- Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. N 3373-XII "Об аудиторской деятельности" <1>;

--------------------------------

<1> Действует с изменениями от 18 декабря 2002 г., 29 июня 2006 г., 25 июня 2007 г., 8 июля 2008 г., 4 января 2010 г.

- Закон Республики Армения от 31 января 2003 г. N ЗР-512 "Об аудиторской деятельности" <1>;

--------------------------------

<1> Действует с изменениями от 8 июня 2004 г., 16 декабря 2005 г., 26 мая 2008 г.

- Закон Эстонии "Об аудиторской деятельности", вступивший в силу 8 марта 2010 года;

- Закон Республики Таджикистан от 3 марта 2006 г. N 170 "Об аудиторской деятельности" <1>;

--------------------------------

<1> Действует также Закон Республики Таджикистан от 21 июля 2010 г. N 631 "О внутреннем аудите в государственном секторе".

- Закон Республики Казахстан от 20 ноября 1998 г. N 304-I "Об аудиторской деятельности" <1>.

--------------------------------

<1> Действует с изменениями и дополнениями по состоянию на 19 марта 2010 г. Данный акт заменил собой Закон Республики Казахстан от 18 октября 1993 г. N 2446-XII "Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан".

Сравнительно-правовой анализ перечисленных законов и российского законодательства об аудите позволяет говорить о большой степени общности как в вопросах концептуальных подходов к регулированию аудиторской деятельности, так и в закреплении отдельных положений. Такое сходство закономерно, поскольку в республиках бывшего СССР законодательство об аудиторской деятельности принималось в тот же период, что и в России (а порой при разработке законов за основу принимались российские акты). Нельзя не учитывать также сформировавшуюся за годы Советской власти общность правовой культуры.

Классификация нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, может быть проведена по различным основаниям. При этом за основу построения системы нормативного правового регулирования данной сферы общественных отношений взята классификация актов по юридической силе, что не исключает обращения к иным классификационным основаниям.

Система нормативного правового регулирования аудиторской деятельности России в настоящее время состоит из нормативных правовых актов нескольких уровней.

Первый уровень нормативного правового регулирования аудиторской деятельности представлен законодательными актами.

Возглавляет законодательство в данной сфере общественных отношений Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1>. В соответствии с ч. 1 ст. 1 Закона об аудите 2008 года, данный акт определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15. Действует с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 года.

Закон об аудите 2008 года вступал в силу поэтапно <1>, следовательно, в переходный период продолжали действовать нормы Закона об аудите 2001 года. В целом принятие Закона об аудите 2008 года повлекло существенные изменения в правовом регулировании аудита и в правовом статусе субъектов аудиторской деятельности. По мнению специалистов, принятие Закона об аудите 2008 года "положило начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг" <2>, что отражено в данном исследовании.X

--------------------------------

<1> В соответствии со ст. 26 Закона об аудите 2008 года настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2009 года, за исключением частей 1 - 9 статьи 11, статей 12 и 16 настоящего Федерального закона. Части 1 - 8 статьи 11 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 января 2011 года. Часть 9 статьи 11, статьи 12 и 16 настоящего Федерального закона вступают в силу с 1 января 2010 года.X

<2> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.X

Согласно ст. 2 Закона об аудите 2008 года аудиторская деятельность осуществляется также в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" <1> (далее - Закон о саморегулируемых организациях) <2>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6076. С изменениями от 22, 23 июля 2008 г., 28 апреля, 27 декабря 2009 г., 27 июля 2010 г.

<2> Указанный акт регулирует отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса саморегулируемых организаций, деятельностью саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия саморегулируемых организаций и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

В силу ч. 2 ст. 1 Закона о саморегулируемых организациях особенности приобретения, прекращения статуса саморегулируемых организаций, правового положения саморегулируемых организаций, деятельности саморегулируемых организаций, порядка приема в члены саморегулируемой организации и прекращения членства в саморегулируемой организации, порядка осуществления саморегулируемыми организациями контроля за деятельностью своих членов и применения саморегулируемыми организациями мер дисциплинарного воздействия в отношении своих членов, а также порядка осуществления государственного контроля (надзора) за соблюдением саморегулируемыми организациями, объединяющими субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности определенных видов, требований законодательства Российской Федерации, регулирующего деятельность указанных субъектов, и законодательства Российской Федерации о саморегулируемых организациях могут устанавливаться федеральными законами.X

Нормы о саморегулировании в сфере аудиторской деятельности, содержащиеся в Законе об аудите 2008 года, носят специальный характер и имеют приоритет перед общими положениями Закона о саморегулируемых организациях.X

Находившееся в ст. 2 Закона об аудите 2001 года положение о том, что нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать данному Закону, не включено в Закон об аудите 2008 года. В литературе совершенно справедливо отмечается, что, несмотря на некоторую правовую некорректность данного положения (Закон об аудите не является федеральным конституционным законом), сама идея единого нормативного правового акта, являющегося системообразующим в этой сфере регулирования, была позитивной и отвечающей задаче упорядочения предпринимательского законодательства в целом <1>. Поддерживая данное мнение, полагаем желательным восстановление указанного правила в основном законе об аудиторской деятельности. Основным направлением законотворчества в сфере аудита должно стать сохранение и поддержание центральной, основополагающей роли Закона об аудите 2008 года. Это делает целесообразным наличие в данном акте правила о том, что все нормы отдельных законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудит, должны соответствовать положениям Закона об аудите 2008 года, которые в силу этого подлежат применению при наличии противоречия между отдельными законами и Законом об аудите 2008 года или между самими этими законами.X

--------------------------------

<1> Андреев В.К. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Предпринимательское право. 2006. N 1; Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.X

Закон об аудите 2008 года, как и его предшественник, представляет собой концептуальный документ, в котором сосредоточены фундаментальные положения, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Этот акт носит специальный характер и поэтому должен рассматриваться в контексте с другими важнейшими правовыми актами, регулирующими аудиторскую деятельность: Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <1> (далее - Закон о бухгалтерском учете), другими федеральными законами.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369. С изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г., 23 ноября 2009 г., 8 мая, 27 июля, 28 сентября 2010 г.

В частности, п. 2 ст. 779 ГК РФ закреплено, что правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" применяются в том числе к аудиторским услугам. Учитывая, что аудиторская деятельность Законом об аудите 2008 года квалифицируется в качестве предпринимательской, для определения правового статуса индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций применяются те нормы ГК РФ, которые регулируют соответствующие предпринимательские отношения. Речь идет о самом понятии предпринимательской деятельности; правовом статусе индивидуального предпринимателя применительно к индивидуальным аудиторам; организационно-правовых формах коммерческих организаций, в которых могут создаваться аудиторские организации; государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности и др.X

Далее следует отметить, что указанные положения ГК РФ развиты и детализированы в специальных законодательных актах, регулирующих предпринимательскую деятельность. Назовем для примера законы, определяющие правовое положение коммерческих организаций (Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <1>, от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <2>), устанавливающие порядок государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности (Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" <3>).X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1. Действует с изменениями от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г., 27, 31 декабря 2005 г., 5 января, 27 июля, 18 декабря 2006 г., 5 февраля, 24 июля, 1 декабря 2007 г., 29 апреля, 30 декабря 2008 г., 7 мая, 3 июня, 19 июля, 27 декабря 2009 г., 4 октября, 3 ноября, 28 декабря 2010 г.

<2> СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785. Действует с изменениями от 11 июля, 31 декабря 1998 г., 21 марта 2002 г., 29 декабря 2004 г., 27 июля, 18 декабря 2006 г., 29 апреля, 22, 30 декабря 2008 г., 19 июля, 2 августа, 27 декабря 2009 г., 27 июля, 28 декабря 2010 г.

<3> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3431. Действует с изменениями от 23 июня, 8, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 2 июля 2005 г., 5 февраля, 19 июля, 1 декабря 2007 г., 30 апреля, 23 июля, 30 декабря 2008 г., 19 июля, 27 декабря 2009 г., 19 мая, 27 июля, 29 ноября, 23 декабря 2010 г.

Поскольку индивидуальные аудиторы и аудиторские организации отнесены к числу субъектов предпринимательской деятельности, на них распространяются и иные законодательные акты, данную деятельность регулирующие.

Таким образом, мы можем утверждать, что первый, законодательный, уровень нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности включает в себя акты двух видов:

- специального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность;

- общего законодательства о предпринимательской деятельности, поскольку аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности, а индивидуальные аудиторы и аудиторские организации должны иметь статус соответственно индивидуального предпринимателя либо коммерческой организации.

Следовательно, законодательное регулирование аудиторской деятельности можно рассматривать:

- в узком смысле, включая сюда лишь акты об аудиторской деятельности как деятельности специально-профессиональной;

- в широком смысле, имея в виду регулирование аудиторской деятельности как предпринимательской.

При этом некоторые законодательные акты могут быть отнесены как к первой, так и ко второй группе источников. Рассмотрим данный тезис на примере Закона о бухгалтерском учете. С одной стороны, в Законе об аудите 2008 года аудит определяется как независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. При этом отмечено, что "для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", или изданными в соответствии с ним нормативными правовыми актами, а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами <1> или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами" (ч. 3 ст. 1). Кроме того, в соответствии с подп. "г" п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете в состав бухгалтерской отчетности включается аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Изложенное позволяет отнести Закон о бухгалтерском учете к числу специальных законодательных актов, регулирующих аудиторскую деятельность.X

--------------------------------

<1> См., например: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4177.X

С другой стороны, на сами аудиторские организации как на коммерческие организации распространяется требование ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности.

В систему источников законодательного регулирования аудиторской деятельности должны быть отнесены акты, определяющие порядок привлечения аудитора к ответственности за совершенные правонарушения. Это Гражданский кодекс РФ (гражданско-правовая ответственность), Кодекс РФ об административных правонарушениях (административная ответственность), Уголовный кодекс РФ (уголовная ответственность). Данные нормы не носят отсылочного характера, а содержат конкретные правила, определяющие правовое положение аудиторов и аудиторских организаций.X

Наряду с этим к индивидуальным аудиторам и аудиторским организациям как субъектам предпринимательской деятельности могут применяться и иные нормы указанных кодифицированных актов. Например, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации могут быть привлечены к ответственности по статье 14.3 КоАП РФ "Нарушение законодательства о рекламе", статье 14.11 "Незаконное получение кредита", статье 14.12 "Фиктивное или преднамеренное банкротство" и др.X

Необходимо отметить, что требование о проведении ежегодной обязательной аудиторской проверки предусмотрено как самим Законом об аудите 2008 года, так и иными федеральными законами (п. 6 ст. 6 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" <1>, ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" <2>, ст. 5 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" и др.). Так, в силу п. 6 ст. 6 Федерального закона "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, связанная с формированием целевого капитала, использованием, распределением дохода от целевого капитала, подлежит ежегодному обязательному аудиту, если балансовая стоимость имущества, составляющего целевой капитал, превышает на конец отчетного года 20 миллионов рублей. В силу ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано с ней заключить профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 38. Действует с изменениями от 25 ноября 2009 г.

<2> СЗ РФ. 2002. N 18. Ст. 1720. Действует с изменениями от 24 декабря 2002 г., 23 июня 2003 г., 29 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 25 ноября, 30 декабря 2006 г., 1 декабря 2007 г. 16 мая, 24 июня, 23 июля, 25, 30 декабря 2008 г., 28 февраля, 27 декабря 2009 г., 1 февраля, 22 апреля, 28 декабря 2010 г., 7 февраля 2011 г.

Вместе с тем, как представляется, указанные и иные законодательные акты не регулируют, по существу, аудиторскую деятельность, а лишь устанавливают требование проведения обязательной аудиторской проверки. Сам порядок проведения проверки определяется Законом об аудите 2008 года. Следует ли в таком случае законодательные акты, содержащие норму об обязательной аудиторской проверке, но не регулирующие по существу порядок ее проведения, включать в систему источников правового регулирования аудиторской деятельности <1>? Представляется, что на этот вопрос следует дать отрицательный ответ.X

--------------------------------

<1> См., например: Правовые основы бухгалтерского учета: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Е.И. Арефкина. М.: Проспект, 2010. С. 265.

Исследователи системы нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, как правило, не относят к числу источников Конституцию РФ. Такой подход представляется оправданным, если говорить лишь об узком, специальном регулировании аудита.X

Однако при характеристике правового регулирования аудиторской деятельности как предпринимательской Конституция РФ должна занять свое место во главе всей системы источников.X

К документам второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности относятся подзаконные нормативные правовые акты. Их число в настоящее время не столь значительно. Среди основных нормативных правовых актов рассматриваемого уровня можно выделить следующие:

- Указ Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188 "Об утверждении Перечня сведений конфиденциального характера" <1>, в соответствии с которым к подобным сведениям отнесена, в частности, информация, связанная с профессиональной деятельностью, доступ к которой ограничен в соответствии с Конституцией Российской Федерации и федеральными законами. Применительно к рассматриваемым общественным отношениям это аудиторская тайна. Вместе с тем и иные сведения, представленные в данном Перечне и возникающие в ходе деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций (например, персональные данные работников, коммерческая тайна и др.), квалифицируются в качестве конфиденциальных;X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1997. N 10. Ст. 1127. Действует с изменениями от 23 сентября 2005 г.

- Постановление Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации", которым утверждено Положение о Министерстве финансов Российской Федерации.X

Являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности, Министерство финансов РФ в пределах своей компетенции принимает нормативные правовые акты в сфере аудита. В качестве примера назовем:

- Приказ Минфина России от 6 декабря 2010 г. N 161н "Об утверждении Порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора и формы квалификационного аттестата аудитора" <1>;X

--------------------------------

<1> РГ. 2011. N 17.

- Приказ Минфина России от 17 ноября 2010 г. N 153н "Об утверждении Положения о порядке проведения квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора" <1>;X

--------------------------------

<1> РГ. 2011. N 23.

- Приказ Минфина России от 27 мая 2010 г. N 51н "Об утверждении Порядка создания единой аттестационной комиссии" <1>;X

--------------------------------

<1> БНА. 2010. N 42.

- Приказ Минфина России от 29 декабря 2009 г. N 146н "О создании Совета по аудиторской деятельности и его рабочего органа";X

- Приказ Минфина России от 12 сентября 2002 г. N 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации";X

- Приказ Минфина России от 29 декабря 2006 г. N 187н "Об утверждении программ повышения квалификации аудиторов" <1>;X

--------------------------------

<1> ФГ. 2007. N 8. Действует с изменениями от 13 июня 2007 г., 16 апреля 2008 г., 10 марта 2009 г.

- Приказ Минфина России от 28 июня 2002 г. N 64н "Об утверждении Временного положения о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности" <1>.X

--------------------------------

<1> БНА. 2002. N 34.

Кроме того, Минфин России приступил к работе по утверждению новых федеральных стандартов аудиторской деятельности, что предусмотрено ч. 2 ст. 15 Закона об аудите 2008 года.X

Нужно иметь в виду, что в соответствии с п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <1> "нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается". Поэтому письмами Министерства финансов РФ до аудиторов, аудиторских организаций доводятся правила, имеющие по своей правовой природе рекомендательный, диспозитивный характер. Это, в частности, Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности (утв. Минфином России 23 апреля 2004 г.), Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (утв. Минфином России 23 апреля 2004 г.) и ряд других. Указанные Методические рекомендации подготовлены в соответствии с Законом об аудите 2001 года, Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, Международными стандартами аудита и могут быть рекомендованы для использования аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при проведении аудита.X

--------------------------------

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" // СЗ РФ. 1997. N 33. Ст. 3895. Действует с изменениями от 11 декабря 1997 г., 6 ноября 1998 г., 11 февраля 1999 г., 30 сентября 2002 г., 7 июля 2006 г., 29 декабря 2008 г., 17 марта 2009 г., 20 февраля, 15 мая 2010 г.X

Не носят нормативно-правового характера также информационные сообщения Минфина России. Их цель - информировать профессиональных субъектов аудиторской деятельности о новых правилах в сфере аудита. В качестве примера приведем информационное сообщение Минфина России от 22 января 2009 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <1>.X

--------------------------------

<1> ФГ. 2009. N 4.

Рассматривая источники второго уровня нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности, также следует отметить, что помимо специальных актов регулирования аудита на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов распространяются подзаконные нормативные правовые акты, создающие правовую основу деятельности данных субъектов предпринимательства. Развивая сделанный по результатам анализа законодательства об аудите вывод, применительно к источникам второго уровня мы также можем говорить о наличии подзаконных нормативных правовых актов специального и общего характера и, следовательно, о подзаконном нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности в узком и широком смысле.

Третий, специальный уровень регулирования аудита составляют Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Приступая к рассмотрению системы российских правил (стандартов) аудиторской деятельности, отметим, что каждая профессия имеет свои стандарты (инструкции, модели поведения, правила и т.п.), которые служат руководством для лиц данной профессии при выполнении ими своих обязанностей. Слово "стандарт" переводится как "образец", т.е. набор общепринятых требований к работе. Профессиональные стандарты устанавливают минимальный уровень исполнения и качества, которого ожидают от профессионала (предпринимателя) клиенты.

В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов производства клиента, специализации, системы бухгалтерского учета и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки <1>. Утверждая стандарты как обязательные правила осуществления деятельности, государство определяет тот минимальный необходимый норматив качества, который будет им в дальнейшем контролироваться и подтверждаться. В случае выявления отступления от заявленной в стандарте модели поведения, у контролирующих органов возникает право привлечения субъекта к ответственности.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 12.

Значение стандартов состоит в том, что они:

- обеспечивают приемлемое качество аудиторской проверки;

- способствуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

- помогают пользователям понять процесс проведения аудиторской проверки;

- повышают престиж профессии;

- облегчают аудиторам ведение переговоров с клиентами;

- обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса.

Основное значение стандартов заключается в том, что если в судебном разбирательстве будет доказано последовательное использование аудитором стандартов, то с аудитора может быть снята значительная часть ответственности <1>.

--------------------------------

<1> Этот факт впервые нашел отражение в практике английских и американских судов, которые, как правило, отклоняли иски клиентов к аудиторам, если последним удавалось доказать, что в своей работе они четко следовали общепринятым стандартам (см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 12).

Статья 7 Закона об аудите 2008 года выделяет:X

- федеральные стандарты аудиторской деятельности;

- стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Рассмотрим обе группы стандартов подробнее.

В силу ч. 1 ст. 7 Закона об аудите 2008 года федеральные стандарты аудиторской деятельности:X

1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом;

2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;

3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Таким образом, федеральные стандарты аудиторской деятельности являются нормативными правовыми актами императивного регулирования.

Заметим, что Закон об аудите 2008 года отказался от единого понятия Правил (стандартов) аудиторской деятельности, тогда как в Законе об аудите 2001 года оно присутствовало. Так, ст. 9 Закона об аудите 2001 года содержала следующую дефиницию: "Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации".X

Говоря о сфере действия федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, Закон об аудите 2001 года (ч. 3 ст. 9) устанавливал, что они являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Таким образом, Закон об аудите 2001 года включал в сферу действия стандартов не только профессиональных субъектов аудиторской деятельности, но и аудируемых лиц, при этом предусматривая возможность установления стандартами не только императивных, но и диспозитивных правил. Представляется, что установленные Законом об аудите 2008 года для федеральных стандартов аудиторской деятельности сфера и метод правового регулирования адекватны задачам правового регулирования аудита.X

В настоящее время в основном применяются федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 <1>. Всего Правительством РФ было утверждено 34 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности. В качестве примера приведем:X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797. Действует с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г., 2 августа 2010 г., 27 января 2011 г.

- Правило (стандарт) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";X

- Правило (стандарт) N 2 "Документирование аудита";X

- Правило (стандарт) N 3 "Планирование аудита";X

- Правило (стандарт) N 4 "Существенность в аудите";X

- Правило (стандарт) N 5 "Аудиторские доказательства" и др.X

Как уже указывалось, до вступления в силу Закона об аудите 2001 года Правила (стандарты) аудиторской деятельности одобрялись Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Было одобрено и применялось в практике аудиторов около 40 стандартов. Поскольку указанная Комиссия не имела статуса федерального органа исполнительной власти, одобренные ею акты, как представляется, носили рекомендательный характер. Вместе с тем они повсеместно использовались аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.X

Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" предусматривало, что до утверждения Правительством РФ всей совокупности необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Так, например, в настоящее время продолжают применяться: Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Особенности аудита малых экономических субъектов" <1>, Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров" <2> и ряд других.X

--------------------------------

<1> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10.

<2> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10.

Статьей 15 Закона об аудите 2008 года функция утверждения федеральных стандартов аудиторской деятельности закреплена за уполномоченным федеральным органом, которым является Министерство финансов РФ. В литературе высказано мнение о том, что такое перераспределение полномочий призвано обеспечить более гибкий механизм принятия и совершенствования отечественных стандартов аудиторской деятельности в русле международных тенденций и потребностей рынка аудиторских услуг <1>. Другие авторы полагают, что "Закон об аудиторской деятельности 2008 г. в некоторой степени понизил правовой авторитет федеральных стандартов" <2>.X

--------------------------------

<1> Массарыгина В.Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.X

<2> Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.

Представляется, что решение законодателя о передаче функций по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности специальному межотраслевому органу управления - Минфину России - следует поддержать. Помимо приведенных выше аргументов в пользу рассматриваемого перераспределения полномочий отметим, что подобная практика уже существует в отношении стандартов (положений), действующих в ряде других финансовых сфер. Например, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) утверждаются Минфином России, Федеральные стандарты оценки (ФСО) - Министерством экономического развития РФ.

Минфин России, приступив к реализации законодательного полномочия, утвердил новые федеральные стандарты аудиторской деятельности. Так, Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н <1> утверждены:

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" // БНА. 2010. N 30.X

- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности";X

- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении";X

- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) "Дополнительная информация в аудиторском заключении".X

Приказом Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н <1> утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля".X

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н "Об утверждении Федерального стандарта аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" // БНА. 2010. N 26.X

Приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н <1> утверждены:

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" // РГ. 2010. N 265.X

- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита";X

- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита".X

Поскольку приказы Минфина России имеют меньшую юридическую силу, чем постановления Правительства РФ, утвержденные Минфином России федеральные стандарты аудиторской деятельности вступают в силу с даты вступления в силу постановления Правительства России о признании утратившими силу соответствующих стандартов, ранее утвержденных Правительством РФ. Например, Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н вступил в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 "О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации" <1>, которым было признано утратившим силу Правило (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2010. N 32. Ст. 4327.

Таким образом, в отношении федеральных стандартов аудиторской деятельности в настоящее время сложилась переходная ситуация, когда:

- в основном действуют федеральные правила (стандарты), утвержденные Правительством РФ;

- частично применяются правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации;

- появляются новые федеральные стандарты, которые утверждаются Министерством финансов РФ.

В целом, оценивая место федеральных стандартов аудиторской деятельности в системе регулирования аудита, нужно отметить, что они являются подзаконными нормативными правовыми актами, содержащими императивные нормы, обязательные для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Совокупностью действующих Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осуществляется комплексное финансово-правовое регулирование общественных отношений, складывающихся в сфере аудита. Стандарты аудиторской деятельности содержат нормы, регулирующие как частные отношения аудиторов, аудиторских организаций с аудируемыми лицами, так и публичные отношения профессиональных субъектов аудиторской деятельности с государством и обществом в целом.

Следует отметить, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются с учетом Международных стандартов аудита (далее - МСА) - International Standards on Auditing (ISA) <1>.

--------------------------------

<1> О международных стандартах аудита подробно см.: Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008; Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003; Ендовицкий Д.А., Панкова И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие для вузов. М., 2006; Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. М., 2007; Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита 2001 г. М., 2002; Суглобов А.Е. Международные стандарты в регулировании аудиторской деятельности. М., 2007.

Разработкой стандартов на международном уровне занимается международное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров - Международная федерация бухгалтеров <1> (далее - МФБ) - International Federatation of Accountants (IFAC) <2>. МФБ была основана 7 октября 1977 года с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита <3>.

--------------------------------

<1> Разработкой международных стандартов занимаются также: Международная ассоциация бухгалтеров, Международный банк реконструкции и развития, Американский институт присяжных бухгалтеров.

<2> Официальный сайт МФБ в Internet - http://www.lfac.org.

<3> Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003. С. 10.

Основными направлениями деятельности МФБ являются:

- разработка, продвижение и поддержание высокого качества мировых профессиональных стандартов и Кодекса этики МФБ <1>;

--------------------------------

<1> МФБ разрабатывает: Международные стандарты аудита, Международные стандарты заданий по обзорной проверке, Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (подтверждающие достоверность информации), Международные стандарты по сопутствующим услугам, международные положения по аудиторской практике.

- активная поддержка конвергенции профессиональных стандартов;

- поиск путей непрерывного совершенствования качества аудита и финансового менеджмента.

МФБ стремится создать глобальную систему стандартов, соответствующую международным требованиям, предъявляемым к бухгалтерской профессии в бизнесе, государственном секторе и образовании. В качестве основных элементов этой системы выступают: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (IFAC), Международные стандарты аудита (МСА), Международные стандарты образования (МСО), Международные аудиторские стандарты государственного сектора (МАСГС).

В настоящее время членами МФБ являются 163 профессиональных объединения аудиторов и бухгалтеров из 118 стран мира. Федерация объединяет более 2,5 млн. бухгалтеров и аудиторов, занимающихся как частной практикой, так и занятых в промышленности, торговле, государственном секторе, образовании <1>.

--------------------------------

<1> Управление МФБ осуществляется ее Правлением (отвечает за разработку политики федерации) и Советом (включает в себя по представителю от каждого бухгалтерского объединения, входящего в МФБ). Представительство МФБ находится в Нью-Йорке.

Россия в МФБ представлена следующими профессиональными объединениями:

- Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России - полноправный член МФБ с 2001 года;

- Российская коллегия аудиторов - ассоциированный член (член-наблюдатель) с 2000 года <1>.

--------------------------------

<1> Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 6.

МСА не отменяют национальных нормативных актов, регулирующих аудит в каждой отдельной стране. В той степени, в которой МСА соответствуют местным нормативным актам в конкретном случае, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае если местные нормативные акты отличаются от МСА либо противоречат им, организациям - членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ <1> в отношении данных МСА <2>.

--------------------------------

<1> Конституция МФБ гласит: "Организации - члены МФБ должны поддерживать деятельность МФБ, уведомляя своих членов о каждом документе, разработанном МФБ, и прилагая все усилия которому, чтобы: 1) работать в направлении внедрения данного положения по мере возможности и в том объеме, который представляется реальным в местных условиях; 2) включать в свои национальные стандарты аудита принципы, на которых основаны Международные стандарты аудита, разработанные МФБ.

<2> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 118.

В составе МФБ действует Совет по международным стандартам аудита и уверенности <1> - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) <2>, призванный защищать общественные интересы с помощью разработки высококачественных стандартов, регулирующих проведение аудита, контроля качества аудиторских услуг, обзоров, других сопутствующих услуг, а также содействовать конвергенции национальных и международных стандартов <3>. Функции данного Совета заключаются в независимой разработке и опубликовании стандартов и положений по аудиту, обеспечению уверенности и сопутствующим услугам под эгидой МФБ <4>.

--------------------------------

<1> В другом переводе - Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности.

<2> Официальный сайт IAASB - www.laasb.org.

<3> В состав МФБ входят также: Форум фирм, Совет по государственному общественному надзору, Группа мониторинга, Руководящая группа МФБ, Совет по международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора, Комитет профессиональных бухгалтеров в бизнесе, Комитет по образованию, Совет по международным стандартам бухгалтерского учета, Комитет по этике.

<4> До 2002 года функции Совета по международным стандартам аудита и уверенности выполнял Комитет по международной аудиторской практике - International Auditing Practice Committee (IAPC). В марте 2002 г. в г. Куала-Лумпур состоялся заключительный 73-й съезд IAPC. 1 апреля 2002 года IAPC был переименован в IAASB.

С момента выхода первого (1999 г.) и второго (2001 г.) официальных переводов МСА <1> произошел кардинальный пересмотр состава документов, подготовленных Советом по международным стандартам аудита и уверенности (IAASB) и регулирующих различные стороны аудиторской деятельности. Так, в 2004 году в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля <2>. В рамках программы Clarity в декабре 2006 года были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 года <3>.

--------------------------------

<1> Отметим, что в России имеются три варианта переведенных международных стандартов аудита: 1) стандарты аудита, подготовленные специалистами российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод изданий МСА 1994 г. с комментариями (в этом издании было много ошибок и неточностей, что вызвало нарекания со стороны специалистов, знакомых с англоязычным первоисточником); 2) дословный перевод МСА издания 1999 года на русский язык, одобренный МФБ; 3) наиболее квалифицированно переведенные МСА 2001 года. Подробнее см.: Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М., 2003. С. 121; Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 118.

<2> Так, к МСА были добавлены: МСА 315 "Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности"; МСА 330 "Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски".

<3> В частности, было подготовлено Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности, и сопутствующим услугам. Были пересмотрены МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности"; МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности"; МСА 315 "Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация" и др.

Международная федерация бухгалтеров (МФБ), организующая работу по формированию и внедрению международных стандартов финансовой отчетности и аудита, прилагает значительные усилия в направлении совершенствования методологической работы в области аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг <1>. Следовательно, аудиторские стандарты являются гибким инструментом, способным адекватно реагировать на изменения в профессиональной финансовой среде и экономике. Ежегодно IAASB издает сборник актуальных документов (Handbook), сопровождая его предисловием, глоссарием, описанием структуры стандартов и положений, перечнем последних изменений <2>.

--------------------------------

<1> В последние годы продолжается деятельность МФБ по пересмотру имеющихся и разработке новых МСА и положений о международной аудиторской практике с учетом опыта, приобретенного компаниями и специалистами за время, прошедшее с момента введения в действие первых версий этих документов.

<2> В настоящее время в рамках программы Clarity разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам: характеристика сферы применения конкретного МСА; эффективная дата вступления в действие; цель; обязательные требования; методики, приложения и другие поясняющие материалы (подробнее см.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 124).

Нужно отметить, что структура федеральных правил (стандартов) аудита и международных стандартов аудита аналогична <1>.

--------------------------------

<1> Как правило, в них содержатся следующие разделы: введение, в котором определяются: цель стандарта; основные термины, используемые в стандарте; параграфы, раскрывающие содержание стандарта; приложения, в которых приводятся примеры процедур, таблицы и т.п.

Следует обратить внимание и на специфику кодификации МСА, предусматривающей шифры стандартов в соответствии с конкретной группой, при этом внутри группы номер стандарту присваивается с учетом его самостоятельности и роли в данном разделе <1>. Представляется, что используемая в международной стандартизации система нумерации могла бы быть воспринята и при нумерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в Российской Федерации. Помимо практической пользы применение аналогичной системы позволило бы по-новому взглянуть на совокупность уже принятых стандартов, выявить существующие пробелы и потребности в принятии новых правил и, следовательно, придать деятельности по разработке новых федеральных стандартов большую системность.

--------------------------------

<1> Так, стандарт, являющийся основным в группе, имеет шифр 100, 200, 300, 400 и т.д. Внутри групп оставлены свободные позиции для добавления новых стандартов в будущем. Специалисты оценивают данную систему как очень удобную, так как по номеру стандарта возможно сразу определить его основную тематическую направленность (подробнее см.: Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 122).

Международные стандарты аудита <1>:

--------------------------------

<1> Панкова С.В. Международные стандарты аудита. М., 2003. С. 20; Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 83, 84.

- используются в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка и другие страны) <1>;

--------------------------------

<1> Страны - члены МФБ, которые желают принять МСА в качестве своих национальных стандартов, направляют соответствующее заявление в Совет по международным стандартам аудита и уверенности. Этот документ определяет юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Совет по международным стандартам аудита и уверенности разрабатывает и утверждает пояснительное предисловие по статусу каждого МСА, принятого в качестве национального.

- используются как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Австралия, Бразилия, Индия, Голландия и др.);

- принимаются к сведению и руководству в странах с устоявшимся институтом аудита, имеющих национальные стандарты (Канада, Великобритания, Ирландия, США и др.);

- используются как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями <1>.

--------------------------------

<1> Причина придания МСА закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний послужила причиной разработки такого стиля изложения требований и иных материалов стандарта, которой снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей.

Оценивая соответствие МСА и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, специалисты в области бухгалтерского учета и аудита высказывают следующие мнения.

Так, например, А.В. Суворов пишет: "Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном, как аналог МСА и по уровню своих требований последовательно приближаются к МСА" <1>.

--------------------------------

<1> Суворов А.В. Особенности аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 2. Так, например, во введении к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (далее - ФПСАД N 13) напрямую указано, что настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом Международных стандартов аудита. Принятие ФПСАД N 13, посвященного регламентации процедур рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, не случайно. Во-первых, процесс внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности вступает в завершающую стадию. В связи с этим возрастает необходимость применения базовых принципов и основных процедур International Standards on Auditing - ISA (Международных стандартов аудита - МСА) как при проведении аудита в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), так и в формате Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Так, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита, в том числе МСА 240 "Мошенничество и ошибки" (ISA 240 "Fraud and Error"), а также Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров (IFAC Code of Ethics). ФСАД N 13 является аналогом Международного стандарта аудита МСА 240 "Мошенничество и ошибки", который адаптирован к российским условиям.X

По мнению других ученых <1>, в целом российское законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность, ориентируется на МСА; тексты федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, особенно проектов их обновленных версий, достаточно точно отражают содержание соответствующих МСА. Процесс формирования полной нормативной базы аудита сдерживается постоянно происходящим пересмотром МСА; поэтому необходим регулярный мониторинг изменений, происходящих в документах Совета по международным стандартам аудита и гарантии достоверности - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), и своевременный их учет при разработке новых версий.

--------------------------------

<1> Панкова С.П., Панкова Н.И. Реформирование системы федеральных стандартов аудиторской деятельности и их сближение с МСА // Аудиторские ведомости. 2007. N 7.X

С.М. Бычкова и Е.Ю. Итыгилова также указывают, что значительная часть российских стандартов аудита тождественна или в существенных аспектах близка к международным стандартам аудита. Имеющиеся расхождения обусловлены: 1) различиями в подходах к аудиту; 2) формальными различиями - стиль и оформление документов, подробности изложения, практические примеры и т.п.; 3) реформой международных стандартов аудита.

Кроме того, следует учитывать, что "практика аудита, опираясь на накопленный в мире опыт, имеет в различных странах, в том числе в России, свои особенности, связанные со спецификой каждой страны, системой ее государственного самоуправления и многими другими факторами" <1>.

--------------------------------

<1> Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 108.

В целом сопоставление международных стандартов аудита и российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности позволяет выделить следующие четыре группы <1>:

--------------------------------

<1> Ремизова Н.А., Золотухина Ю.А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 1, 2.

1) Российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди международных стандартов аудита;

2) Российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных стандартов аудита;

3) Российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе международных стандартов аудита;

4) Международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.

Отметим, что в новых приказах Минфина России указывается, что утверждаемые ими федеральные стандарты аудиторской деятельности разработаны в соответствии с международными стандартами аудита.

Подводя итоги рассмотрения МСА, сделаем некоторые выводы. Россия относится к числу тех стран, в которых международные стандарты аудита используются как база для разработки собственных национальных аудиторских стандартов.

Международные стандарты аудита не являются источниками правового регулирования аудиторской деятельности в России, если говорить об источниках права в формально-юридическом их понимании. Если же обратиться к более широкому и многоаспектному пониманию источника права, то, вне всякого сомнения, МСА должны быть отнесены к реальным источникам правового института аудита.

На многоаспектность понятия источника права обращают внимание многие исследователи. В частности, Н.М. Марченко предлагал рассматривать источник права как явление и отражающее его понятие с разных сторон и в разных аспектах. Во-первых, с этимологической стороны, с точки зрения общепринятого "расхожего" представления об источнике - его понятии и содержании как таковом. Во-вторых, анализируемое понятие следует рассматривать "под углом зрения источника права как естественного - географического, климатического, биологического и иного фактора, оказывающего непосредственное влияние на процесс правообразования и опосредованное - на процесс правотворчества и, соответственно, на само право. Это своего рода естественный источник права". Следующий аспект направлен на анализ рассматриваемого понятия "с точки зрения источника права как социального, политического, идеологического, культурологического и иных подобных факторов, оказывающих прямое воздействие на процесс правотворчества, а через него опосредственно - и на само право. Этот источник права можно назвать, исходя из его природы и назначения социальным источником права". Наконец, источник права предлагается рассматривать с материальной, экономической стороны, "с точки зрения восприятия в качестве источников права экономических факторов, существующих в том или ином обществе и оказывающих на процесс правообразования наряду с другими факторами определенное влияние. Исходя из природы и характера данного источника права его обычно называют материальным источником права". При этом, замечает М.Н. Марченко, "очевидно, сказывается своеобразная, издавна сложившаяся в юридической науке и практике традиция сведения реального (материального, духовного и иного) источника права к формальному" <1>. Схожего мнения придерживается и В.В. Лазарев: "Об источниках права, как правило, пишут в узком, формально-логическом смысле, понимая под источником права то, чем руководствуется практика в решении юридических дел, или способы закрепления и существования норм права... По существу, речь идет о внешней форме права, означающей выражение государственной воли вовне" <2>.

--------------------------------

<1> Марченко М.Н. Источники права. М., 2006. С. 46, 47; Марченко М.Н. Курс сравнительного правоведения. М., 2002. С. 310.

<2> Теория государства и права / Под ред. В.В. Лазарева. М., 2001. С. 144; Венгеров А.Б. Теория государства и права. М., 1999; Енгибарян Р.В., Краснов Ю.К. Теория государства и права. М., 1999. С. 177 - 179; Морозова Л.А. Теория государства и права. М., 2004; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько (автор главы - В.Л. Кулапов). М., 2001. С. 375; Теория государства и права / Под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева. М., 2000. С. 186 - 188.

Как представляется, работа по гармонизации национального регулирования аудиторской деятельности с нормами международных стандартов аудита очень важна. Ее необходимость объясняется активизацией внешнеторговой деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, иных направлений внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов. А для этого нужно обеспечить прозрачность их финансовой деятельности, ее соответствие сложившимся в мире стандартам. Вместе с тем, добиваясь непротиворечивости российской системы аудита общепризнанным подходам к его ведению, необходимо стремиться к сохранению собственных исторических и культурных традиций, в том числе при осуществлении аудиторской и иной предпринимательской деятельности.

Профессиональная общественность, в том числе научная, должна активнее участвовать в обсуждении проектов документов МСА и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, с тем чтобы избежать их ненужного усложнения и сделать стандарты аудита действенным средством обеспечения качества аудиторских услуг.

Следовательно, четвертый уровень правового регулирования аудита составляют локальные акты - стандарты, принимаемые аудиторскими организациями, а также правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.

Нужно отметить, что ч. 2 ст. 7 Закона об аудите 2008 года помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности предусматривает принятие стандартов саморегулируемой организации аудиторов. Анализ законодательной нормы позволяет квалифицировать указанные акты как локальные.X

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:

1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;

2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;

3) не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;

4) обязательны для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.

О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н <1>.X

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н "Об утверждении Порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов" // БНА. 2011. N 5.X

Отметим, что ст. 9 Закона об аудите 2001 года предусматривала, что помимо федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности принимаются внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Было определено право профессиональных аудиторских объединений, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могли быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы также были вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могли противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могли быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.X

Таким образом, Закон об аудите 2001 года в системе источников правового регулирования аудиторской деятельности предусматривал формирование системы локальных актов профессиональных аудиторских объединений, а также аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Принятие таких актов являлось правом, а не обязанностью указанных субъектов.X

Закон об аудите 2008 года кардинально изменил этот порядок, что связанно с изменением системы правового регулирования аудиторской деятельности и переходом к саморегулированию. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов - локальные нормативные акты, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Их разработка и принятие являются обязанностью саморегулируемой организации аудиторов (равно как и любой другой саморегулируемой организации, создаваемой в иной сфере предпринимательской или профессиональной деятельности).X

Данное императивное положение базируется на требовании ч. ч. 2, 3 ст. 4 Закона о саморегулируемых организациях. В силу данных норм каждая саморегулируемая организация разрабатывает и утверждает стандарты и правила предпринимательской или профессиональной деятельности, под которыми понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами саморегулируемой организации. Стандарты и правила саморегулируемых организаций должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам. Стандартами и правилами саморегулируемой организации могут устанавливаться дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида.X

В свою очередь, требование принятия стандартов вытекает из самой сущности саморегулирования, под которым понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Аналогично следует определить и правовую природу таких локальных актов, как правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. В соответствии с ч. 2.1 ст. 8 Закона об аудите 2008 года каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций дополнительные требования. О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, включенных в принятые саморегулируемой организацией аудиторов правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н.X

Таким образом, определяя правовую природу и место стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций в системе источников нормативного правового регулирования аудита, мы приходим к выводу о том, что это локальные акты, принятие которых императивно предусмотрено действующим законодательством, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Вместе с тем формирование содержания рассматриваемых локальных актов подчиняется как правилам императивности (их положения не могут противоречить закону и федеральным стандартам аудиторской деятельности), так и диспозитивности (могут содержать дополнительные требования), но при условии, что они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности (что является оценочным понятием и четко не определено).

2.2.2. Кодекс этики аудиторов РоссииX

Кодекс этики аудиторов России (далее - Кодекс этики аудиторов России, Кодекс) был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56) <1>.X

--------------------------------

<1> ФГ. 2007. N 27.

Для разработки профессиональной этики используются положения общей этики. Этика - область философии, которая занимается систематическим изучением проблем человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется, и смысла, который в конечном счете имеет <1>. Этика - это совокупность норм поведения, мораль отдельного человека или какой-либо общественной или профессиональной группы <2>.

--------------------------------

<1> Робертсон Дж. Аудит. М., 1993. С. 15. "Этика - совокупность норм поведения, мораль какой-либо общественной группы, профессии". (Ожегов С.И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 791.)

<2> Миргородская Т.В. Аудит. М., 2008. С. 57.

"Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом" <1>. Этический кодекс - прерогатива не только практики бухгалтерского учета и аудита. Все профессионалы, включая врачей, юристов и страховых агентов да и многих других, считают необходимым провозгласить кодексы профессионального поведения и установить способы их соблюдения. Такие кодексы определяют тип поведения, которое общество вправе ожидать от профессионалов, и таким образом укрепляют уверенность общественности в качестве оказываемых профессиональных услуг <2>.

--------------------------------

<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 59.

<2> Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейлли, М.Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. М., 1997. С. 59.

"Сегодня принято говорить о профессиональной этике врача, педагога, журналиста, существуют этические кодексы в бизнесе, у военных, в сфере торговли, существуют международные этические кодексы для работников музеев, общества Красного креста и в рамках других международных профессиональных объединений. В силу развивающейся профессионализации перед специалистами различных направлений все чаще возникают нравственные коллизии, решить которые, опираясь только на профессиональные знания, невозможно" <1>. Поэтому основной задачей разработчиков этических кодексов является формулирование и внедрение в профессиональную среду принципов и норм корпоративной этики, которые направлены на разрешение нравственно-этических проблем и спорных ситуаций, предотвращение злоупотреблений в различных сферах профессиональной деятельности <2>.

--------------------------------

<1> Букреев В.И., Римская И.Н. Этика права. М., 1998. С. 23.

<2> Малиновский А.А. Кодекс профессиональной этики: понятие и юридическое значение // Журнал российского права. 2008. N 4.X

Характеризуя сущность любого кодекса профессиональной этики, специалисты отмечают, что он представляет собой кодифицированный нормативный акт, принятый представителями определенной профессии, который в систематизированном виде содержит обязательные для исполнения нравственно-этические предписания, регламентирующие профессиональное поведение. "Следует подчеркнуть, что этический кодекс - это не совокупность благих пожеланий представителей профессионального сообщества друг к другу, которые можно и не исполнять. В большинстве случаев кодексы содержат такие формально определенные нравственные правила, при нарушении которых наступают неблагоприятные юридические последствия. По своей юридической сути этические кодексы являются нормативными, но не правовыми актами, поскольку принимаются органами профессиональных сообществ, а не государственными законотворческими органами" <1>.

--------------------------------

<1> Малиновский А.А. Кодекс профессиональной этики: понятие и юридическое значение // Журнал российского права. 2008. N 4.X

В настоящее время, как отмечает Т.В. Миргородская, "профессия аудитора в соответствии с потребностями современного общества является общественно значимой и считается достаточно престижной и востребованной. Это подразумевает поддержание аудиторами соответствующей репутации в деловых кругах и признания ими своей ответственности перед обществом" <1>.

--------------------------------

<1> Миргородская Т.В. Аудит. М., 2008. С. 57.

Этичное поведение, указывает В.Д. Андреев, это "не просто соблюдение определенных запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения клиентов в ущерб личным интересам общественного бухгалтера" <1>.

--------------------------------

<1> Андреев В.Д. Практический аудит. М., 1994. С. 16.

Необходимость в написании Кодекса для аудиторов вызвана тем, что представители аудиторской профессии, проводя проверку организации, индивидуального предпринимателя, работают не только на них, - они обязаны действовать в первую очередь в общественных интересах, т.е. высказанное ими мнение о бухгалтерской отчетности и порядке ведения бухучета должно отражать реальное положение вещей. Данное мнение имеет большое значение для пользователей отчетности - контрагентов, акционеров и прочих лиц. Поэтому подход аудиторов к проверке, сведение к минимуму различных форм влияния на это мнение являются предметом рассмотрения Кодекса <1>.X

--------------------------------

<1> Алмазова Ю.Е. Комментарий к Кодексу этики аудиторов России // Акты и комментарии для бухгалтера. 2007. N 16.X

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы. Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб <1>.

--------------------------------

<1> Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. М., 2001.

Отметим, что впервые Кодекс профессиональной этики аудиторов был утвержден 4 декабря 1996 г. общим собранием аудиторской палаты России. Принятие Кодекса профессиональной этики аудиторов 1996 года диктовалось особой важностью для общества аудиторских услуг и необходимостью обеспечения определенных нравственных гарантий их качества. Кодекс профессиональной этики аудиторов 1996 года состоял из 15 статей. В нем обобщались этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России; определялись нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество.X

28 августа 2003 года Советом по аудиторской деятельности России был принят Профессиональный кодекс этики аудиторов России <1>. Оценивая данный Кодекс, М.Е. Грачева писала: "Обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом" <2>.

--------------------------------

<1> Принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28 августа 2003 г., протокол N 16, согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров от 25 июля 2003 г., протокол N 2.

<2> Грачева М.Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.X

Своды норм профессиональной этики действуют и в родственной аудиту профессии бухгалтера. Последовательно принимались и вводились в действие: Кодекс этики члена Института профессиональных бухгалтеров России 1999 года <1>, Кодекс этики члена ИПБ России 2003 года <2>, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ России <3>.X

--------------------------------

<1> Утвержден Институтом профессиональных бухгалтеров РФ 24 мая 1999 г. // Профессиональный бухгалтер России. М., 2000.

<2> Утвержден решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров РФ (протокол N 08/03 от 24 сентября 2003 г.) // сайт Института профессиональных бухгалтеров России в Internet - http://www.ipbr.ru.

<3> Утвержден решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов РФ от 26 сентября 2007 г. N 09/-07 // Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2008. N 24.

Для разработки и обоснования отдельных положений Кодекса этики аудиторов России были использованы следующие документы:X

- Закон об аудите 2001 года;X

- проект Закона об аудите 2008 года;X

- Рекомендации ЕС по независимости аудиторов, проводящих обязательные аудиторские проверки; Обзор по внедрению рекомендаций ЕС (The FEE survey);

- Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ 2005 года;

- Кодекс профессионального поведения AICPA (Институт присяжных бухгалтеров США) <1>.

--------------------------------

<1> Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит. М., 2010. С. 59.

Говоря о рекомендациях ЕС, особо нужно отметить Восьмую директиву Совета ЕС (84/253/ЕЭС) о порядке утверждения лиц для проведения обязательного аудита финансовой отчетности в странах - членах ЕС. Она была принята 10 апреля 1984 года и являлась основным документом, регламентирующим деятельность аудиторов и аудиторских организаций в Европейском сообществе. Содержавшиеся в ней основные принципы регулирования аудиторской деятельности, включая требования обязательности государственной регистрации аудиторов и соблюдения ими норм профессиональной этики, были обязательны для исполнения странами - членами ЕС. В результате развития в последующее десятилетие аудиторской профессии и возрастания роли аудита выявилась недостаточность положений Восьмой директивы, что послужило началом в 1996 году всестороннего рассмотрения Комиссией Европейского сообщества состояния регулирования аудиторской деятельности в странах ЕС. Обновленная редакция Восьмой директивы Совета ЕС о порядке утверждения лиц для проведения обязательного аудита финансовой отчетности в странах - членах ЕС, принятая Советом Евросоюза 25 апреля 2006 года, направлена на повышение уровня прозрачности информации, предоставляемой в финансовой отчетности, путем совершенствования качества аудита и его значимости. Особое внимание Директива уделяет вопросам профессиональной этики, соблюдения профессиональной тайны и независимости <1>.

--------------------------------

<1> Ракшаев Р.Н. Новый этап совершенствования регулирования аудиторской деятельности в Европейском союзе // МСФО и МСА в кредитной организации. 2007. N 1.X

Как уже указывалось, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ является одним из основных элементов системы международных стандартов бухгалтерской профессии. Включение Кодекса этики, содержащего системный перечень этических норм, в состав документов, регламентирующих деятельность аудиторов в международном масштабе, свидетельствует о том значении, которое МФБ придает этическим и нравственным категориям.

Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Совет МФБ учредил Комитет по этике, который разрабатывает этические стандарты и практические рекомендации по этическим нормам для профессиональных бухгалтеров. Выпуск таких стандартов и рекомендаций будет способствовать повышению однородности норм профессиональной этики в разных странах мира. Профессиональный кодекс этики и поведения аудиторских организаций (аудиторов) был принят МФБ в 1996 году и пересмотрен в 1998, 2005 годах. В нем определены моральные и нравственные ценности, а также обязательные к исполнению этические нормы поведения аудиторов.

Кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита. Необходимость разработки обобщающего международного Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культурных, правовых, языковых и социальных различий между системами организации аудита в разных странах.

Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, специалисты делают вывод о том, что наличие детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеются право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик. Сам факт создания отдельного документа, предваряющего МСА, и включение в него большого количества этических норм и категорий показывают профессиональному сообществу, насколько важны этические категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество <1>.

--------------------------------

<1> Грачева М.Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.X

Кодекс профессионального поведения AICPA (Института присяжных бухгалтеров США) также затрагивает их профессиональную ответственность как перед обществом, так и перед клиентами и коллегами. Этические стандарты AICPA подразделяются на четыре категории: принципы, правила, разъяснения правил; этические нормы. Принципы и правила составляют Кодекс профессионального поведения. Принципы выражают основные догматы профессионального поведения. В Кодексе профессионального поведения раскрываются следующие принципы: обязанности, общественный интерес, честность, объективность и независимость, надлежащее внимание. Правила состоят из обеспеченных правовой санкцией этических стандартов, которых должны придерживаться члены AICPA: в случае отклонения от правил они должны быть готовы к тому, чтобы обосновать свои действия.

Большинство важных положений Кодекса профессионального поведения AICPA было принято различными обществами или институтами присяжных бухгалтеров США, во многих случаях они были также включены в законы или положения органов бухгалтерского учета, которые выдают лицензии на осуществление практической деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Аудит Монтгомери. С. 59, 60.

Отметим, что этические нормы, сложившиеся на протяжении более 200 лет аудиторской практики, существуют во многих странах с рыночной экономикой. Будучи вначале неписаными, но строго соблюдаемыми, впоследствии в ряде стран они были закреплены в этических кодексах. Нарушение этических норм влечет порицание, осуждение со стороны коллег и специально созданных дисциплинарных судов при аудиторских палатах. В более тяжких случаях к провинившимся могут быть применены такие серьезные меры наказания, как большой денежный штраф и отстранение от работы (временно или навсегда) <1>.

--------------------------------

<1> Чекин В.Д. Курс лекций по аудиту. М., 1997. С. 62.

Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.X

(Ч. 3 ст. 7 Закона об аудите 2008 года.)X

В предисловии Кодекса этики аудиторов России говорится о том, что отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому ответственность аудитора не исчерпывается исключительно удовлетворением потребностей отдельного клиента или работодателя. Действуя в общественных интересах, аудитор обязан соблюдать и подчиняться нормам профессиональной этики аудитора. Аудитор не должен участвовать в деятельности, которая оказывает или может оказать негативное влияние на его честность, объективность и репутацию профессии и в результате стать несовместимой с предоставлением профессиональных услуг.X

Кодекс этики аудиторов России является сводом норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством. Поскольку не представлялось возможным определить нормы профессиональной этики для всех ситуаций и обстоятельств, с которыми может столкнуться аудитор при ведении аудиторской деятельности, Кодекс этики аудиторов России содержит лишь базовые нормы.X

Структура Кодекса этики аудиторов России 2007 года:

- в разделе 1 Кодекса приведены основные принципы профессиональной этики аудитора и руководство по применению этих принципов на практике (модель поведения аудитора и аудиторской организации). Аудиторы должны применять данную модель для выявления угроз нарушения основных принципов, оценки серьезности таких угроз, а в случаях, когда угроза оценивается иначе, чем явно незначительная, - для принятия мер предосторожности с целью устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам не подвергается опасности;X

- в разделах 2 - 9 Кодекса описан порядок применения указанной модели поведения в конкретных ситуациях. В них приведены примеры мер предосторожности против угроз нарушения основных принципов. Кроме того, приведены примеры ситуаций, в которых невозможно принять достаточные меры предосторожности против угроз, и, следовательно, необходимо избегать действий или отношений, ведущих к возникновению таких угроз.X

Нормы профессиональной этики, содержащиеся в Кодексе, действительны для всех аудиторов, за исключением случаев, предусмотренных Кодексом.X

В соответствии с Кодексом аудитор обязан соблюдать следующие основные принципы поведения: а) честность; б) объективность; в) профессиональная компетентность и должная тщательность; г) конфиденциальность; д) профессиональность поведения. При этом российские стандарты аудиторской деятельности закрепляют базовые этические принципы в составе Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". В этом документе такие качества, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение, включены в состав общих принципов аудита.X

Таким образом, делает вывод М.Е. Грачева, можно констатировать, что в настоящее время в российском аудиторском законодательстве нет четкого разделения между этическими нормами и собственно принципами аудита <1>.

--------------------------------

<1> Грачева М.Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.X

Завершая рассмотрение вопроса о Кодексе этики аудиторов России, необходимо дать правовую оценку этому документу.X

Анализ самого Кодекса, а также научной литературы, посвященной источникам права, позволяет прийти к выводу о том, что указанный документ является нормативным актом, поскольку содержит нормы права - общие правила поведения, адресованные аудиторам и обязательные для исполнения. Вместе с тем Кодекс не может быть отнесен к числу правовых актов.X

Приведенная в самом Кодексе этики аудиторов России 2007 года дефиниция Кодекса как свода норм профессиональной этики аудитора, т.е. сложившихся и широко применяемых при ведении аудиторской деятельности правил поведения аудитора и аудиторской организации, не предусмотренных законодательством, дает основание квалифицировать данный документ в качестве обычая делового оборота, применяемого в рассматриваемой сфере предпринимательской деятельности - сфере аудита.X

В соответствии со ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Обычаи делового оборота, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются.X

В п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" <1> было дано следующее разъяснение: "Под обычаем делового оборота, который в силу статьи 5 ГК может быть применен судом при разрешении спора, вытекающего из предпринимательской деятельности, следует понимать не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся, то есть достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п. Обычай делового оборота может быть применен независимо от того, зафиксирован ли он в каком-либо документе (опубликован в печати, изложен во вступившем в законную силу решении суда по конкретному делу, содержащему сходные обстоятельства, и т.п.)".X

--------------------------------

<1> Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.

Следовательно, Кодекс этики аудиторов России представляет собой источник права - обычай делового оборота, применяемый при осуществлении аудиторской предпринимательской деятельности. Данный источник права содержит императивные нормы, обязательные для аудиторов и аудиторских организаций России. Кодекс этики аудиторов России регулирует как частные этические отношения, складывающиеся между аудитором и клиентом, между представителями данной профессии, так и публичные отношения между аудиторами, аудиторскими организациями и государством.X

Отметим также, что в силу ч. 4 ст. 7 Закона об аудите 2008 года каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Кодекс профессиональной этики саморегулируемой организации аудиторов - свод обычаев делового оборота саморегулируемой организации. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования. О дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый саморегулируемой организацией кодекс профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина РФ от 10 ноября 2010 г. N 147н.X

Таким образом, можно выделить международный, профессиональный и внутренний кодексы профессиональной этики аудиторов.

Наличие кодексов этики разных уровней может привести к определенным противоречиям <1>. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ в отношении данной проблемы предусматривает следующее: если какое-либо положение национального этического кодекса противоречит положению международного этического кодекса, то должно выполняться национальное требование. При оказании услуг в другом государстве следует руководствоваться тем этическим кодексом, в котором определены более жесткие (строгие) требования.

--------------------------------

<1> Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита. М., 2009. С. 60, 61.

В целом, завершая исследование проблематики нормативного правового регулирования аудита в современной России, необходимо сделать следующие выводы.

Проведенный анализ позволяет утверждать, что совокупность правовых норм по регулированию аудиторской деятельности представляет собой комплексный межотраслевой правовой институт, включающий в себя нормы различных отраслей права, регулирующие как частные, так и публичные отношения.

Регулирование аудита в России строится на сочетании императивных и диспозитивных начал, что характерно для комплексных правовых образований.

Система источников правового регулирования аудиторской деятельности может быть выстроена на основе различных классификационных оснований и состоять из актов различной правовой природы. Рассматриваемая система источников включает в себя: нормативные правовые акты различной юридической силы; локальные нормативные акты; обычаи делового оборота.

Систему правового регулирования аудиторской деятельности можно рассматривать:

- в узком смысле, включая сюда лишь акты об аудите как профессиональной деятельности;

- в широком смысле, имея в виду регулирование аудиторской деятельности как предпринимательской.

Международные стандарты аудита оказывают влияние на становление стандартизации аудиторской деятельности в России, но сами при этом не входят в систему формальных источников правового регулирования аудита.

2.3. Саморегулирование аудиторской деятельности

Принятие Закона об аудите 2008 года, который пришел на смену Закону об аудите 2001 года, повлекло существенные изменения в правовом регулировании аудита и в правовом статусе субъектов аудиторской деятельности. Как уже указывалось, одним из наиболее важных изменений стал предусмотренный указанным Законом переход от лицензирования как способа государственного воздействия на аудит к саморегулированию.X

Анализ саморегулирования аудиторской деятельности в России целесообразно предварить краткой характеристикой накопленного зарубежного опыта саморегулирования данной сферы общественных отношений.

Саморегулируемые организации образуются самостоятельно профессионалами в той или иной сфере деятельности для решения вопросов их сообщества. По принятому в международной практике определению саморегулируемая организация (Self-Regulating Organizations) - организация, которая осуществляет некоторую степень регулирующей власти над определенной сферой деятельности <1>.

--------------------------------

<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

Первая саморегулируемая организация возникла в США еще в 1889 году, когда Конгрессом была создана межштатная торговая комиссия. В настоящее время аудиторскую деятельность в США осуществляют дипломированные общественные бухгалтеры. Американский институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) устанавливает профессиональные требования, проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с бухгалтерским учетом, аудитом, консультационными услугами для администрации и налогами. У AICPA три главных функции: установление стандартов и правил, исследования и публикации, непрерывное обучение.

Повышению роли саморегулируемых организаций в Европе отчасти способствовала политика "приватизации" государства, или приватизации функций публичного управления, под которой понимаются адаптация к государственному управлению организационных форм, заимствованных из частного бизнеса, и передача государственных функций частному сектору.

В Великобритании неправительственные исполнительные органы получили наименование "кванго". В официальный перечень включены только те неправительственные организации, деятельность которых связана с государственными функциями управления: агентства, которым министерства делегировали свои исполнительные функции; консультативные органы, оказывающие научно-техническое содействие министерствам; трибуналы, занимающиеся проблемами лицензирования и разного рода апелляционными делами, например Промышленный трибунал, Земельный трибунал <1>.

--------------------------------

<1> Приватизация в Великобритании: социально-экономический и политический анализ / Под ред. В.А. Виноградова. М.: ИНИОН РАН, 2000.

Как отмечает А. Крикунов <1>, в Великобритании на начало 2000 года основными "игроками" в области регулирования аудиторской деятельности являлись: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (TCAEW), Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS), Институт присяжных бухгалтеров Ирландии (ICAI). Одним из старейших в мире профессиональных объединений бухгалтеров является Институт присяжных бухгалтеров Шотландии <2>. Членство в одном из указанных институтов, а также в Ассоциации дипломированных бухгалтеров дает право заниматься аудитом бухгалтерской финансовой отчетности <3>. В Великобритании тремя ведущими профессиональными объединениями в целях осуществления контроля качества создан Объединенный отдел мониторинга (JMO).

--------------------------------

<1> Аудит в России. Антология российского аудита / Под ред. А.В. Крикунова. 2-е изд., с доп. и изм. (с использованием CD-диска). М., 2006.

<2> С 1854 г. все выпускники Института получают квалификацию присяжного бухгалтера (имеют право подписывать аудиторские отчеты при наличии и соответствии других составляющих, соответствующих аудиторской профессии). Институт присяжных бухгалтеров Шотландии получил королевскую грамоту на свое основание и с 1951 года включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

<3> Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит. М., 2009. С. 45.

В законодательстве Франции независимые органы административной власти появились в 1978 г. Они создавались в областях, "чувствительных" для прав граждан, таких как борьба против бюрократии, информация и коммуникации. Поэтому они выполняют двойную роль - представление как граждан, так и публичной власти. К этим органам относятся банковская комиссия, совет по конкуренции, комиссия по биржевым операциям, комиссия по налоговым нарушениям, комиссия по безопасности потребителей, Высший совет агентства ФрансПресс, комиссия по доступу к административным документам, комиссия по контролю за страхованием и др. Независимые органы административной власти не ответственны сами за регуляцию сектора, но разделяют эту функцию с правительством и судом и представляют доклад о своей деятельности, зачастую публичный.

Основная работа в области аудита возложена на профессиональную организацию - Национальную компанию комиссаров по счетам Франции (в другом переводе - Общество комиссаров по счетам <1>, Национальная компания ревизоров по проверке счетов <2> - National des Commissaires aux Comptes, CN CC), зависящую от Министерства юстиции Франции. CN CC состоит из квалифицированных аудиторов, имеющих право проводить аудиторские проверки в тех случаях, когда компаниям предписывается пройти через них. Главная цель деятельности компании - контроль за правильным осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов. На региональном уровне организацией и регулированием профессиональной деятельности занимаются региональные компании, состоящие исключительно из профессионалов. Региональные компании объединяют всех аудиторов (физических лиц и аудиторские фирмы), относящихся к административным центрам каждого апелляционного суда <3>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 48.

<2> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 103.

<3> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

В последнее время все сильнее проявляется тенденция объединить National des Commissaires aux Comptes (CNCC) с Ordre des Experts Comptables et Comptables Agrees (OECCA), которая зависит от Министерства финансов Франции, объединяет бухгалтеров-экспертов, занимающихся составлением ежегодных бухгалтерских отчетов. Эти специалисты могут также проводить аудиторские проверки, не носящие обязательного характера.

Признанные квалифицированные аудиторы Германии в 1932 году самостоятельно объединились в профессиональную организацию, так называемый Institut der Wirtschaftspriifer <1>. Организация профессионального самоуправления аудиторов в Германии призвана представлять профессиональные интересы всех аудиторов, присяжных ревизоров бухгалтерских книг, аудиторских фирм и обществ по ревизии бухгалтерских книг, а также осуществлять надзор за выполнением ими профессиональных обязанностей. Палата аудиторов имеет семь представительств в федеральных землях, которые содействуют главному представительству, но не имеют юридической самостоятельности <2>.

--------------------------------

<1> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 92.

<2> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

Профессиональная организация аудиторов Швеции - Foreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) - издает рекомендации по вопросам бухгалтерского и аудиторского дела. Хотя эти рекомендации не являются обязательными, на практике они оказывают большое влияние на деятельность специалистов <1>. FAR объединяет уполномоченных присяжных бухгалтеров-аудиторов, общая численность которых составляет около 1400 человек. Хотя для этих специалистов членство в FAR не является по закону обязательным, большинство из них в эту организацию вступают, хотя членские взносы очень высокие. FAR публикует рекомендации по вопросам бухгалтерского и аудиторского дела, а также издает большое количество реферативно-справочной литературы на английском языке, в которой объясняются шведские бухгалтерские реалии <2>.

--------------------------------

<1> Блейк Д., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: Справочник / Пер. с англ. М., 1997. С. 305.

<2> Мазуренко А.А. Указ. соч. С. 114.

Повышение роли профессиональных аудиторских организаций отмечено во Вьетнаме. Более 20 лет во Вьетнаме осуществляют свою деятельность два объединения: Ассоциация аудиторов Вьетнама - VACPA (Vietnam Association of Certified Public Accountants) и Объединение бухгалтеров и аудиторов Вьетнама - VAA (Vietnam Association of Accountants and Auditors). Поскольку последнее наделено полномочиями только в области бухгалтерского учета, то с точки зрения функционирования в аудиторской среде в первую очередь представляет интерес работа объединения аудиторов Вьетнама. На конец 2009 года Ассоциация объединяла 146 членов, среди которых - аудиторские компании и аттестованные аудиторы. Проводится масштабная работа в области обучения и повышения квалификации, тестируется качество оказываемых аудиторских услуг, контролируется соблюдение этики, организуется работа по обмену опытом с целью повышения качества аудиторских услуг и квалификации членов ассоциации, вносится существенный вклад в поддержку и развитие бухгалтерско-аудиторской деятельности во Вьетнаме и за рубежом. В 2005 году издан нормативный акт о частичной передаче ряда функций Минфина по управлению бухгалтерско-аудиторской деятельностью Ассоциации. При этом задачей Минфина является обеспечение частичной финансовой поддержки Ассоциации для выполнения переданных ей полномочий, а также осуществление контроля за деятельностью VACPA. Ассоциация обязана ежегодно подводить итоги, оценивать качество аудиторских услуг в целом и по отдельным ее членам, направлять полученные результаты Минфину. С 2008 года Ассоциация совместно с Минфином организует экзамены и выдает аттестаты аудиторам и бухгалтерам <1>.

--------------------------------

<1> Юшкова С.Д. Аудиторская деятельность во Вьетнаме // Аудиторские ведомости. 2010. N 4.X

Японский Институт дипломированных (в другом переводе - сертифицированных) общественных бухгалтеров (JICPA) <1>, основанный в 1949 году как самоуправляющаяся, саморегулирующаяся ассоциация, является единственной организацией для сертифицированного общественного бухгалтера. В 1966 году JICPA был реорганизован в соответствии с новыми положениями Закона о дипломированных общественных бухгалтерах (CPA), согласно которым все дипломированные общественные бухгалтеры должны быть членами JICPA. Таким образом, квалифицированные специалисты, которые намерены заниматься практической деятельностью, имея звание сертифицированного общественного бухгалтера, должны зарегистрироваться в Институте и стать его членами. Для аудиторов, недобросовестно выполняющих свою работу, введены административные санкции вплоть до аннулирования регистрации. В 1999 году в Японии были приняты меры по повышению качества аудита - введено постоянное обязательное обучение аудиторов и проверки работы аудиторских фирм со стороны JICPA <2>. Интересно, что по итогам каждой аудиторской проверки в JICPA представляется отчет с заключением <3>.

--------------------------------

<1> Мазуренко А.А. Указ. соч. С. 154, 155.

<2> Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. М., 2005. С. 160.

<3> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

На основании изучения зарубежной практики профессионального самоуправления аудиторов специалисты отмечают следующее. Субъекты регулирования аудита в большинстве стран придерживаются точки зрения, в соответствии с которой эффективное саморегулирование аудиторской деятельности возможно только при передаче этих функций одному аудиторскому объединению. Так, в Германии, Франции, США, Японии действует единственное саморегулируемое объединение, а наличие трех аудиторских объединений в Великобритании обусловлено только различной территориальной принадлежностью данных организаций <1>.

--------------------------------

<1> Там же.X

Этапы в развитии института саморегулирования в России:

первый этап продолжался с начала 90-х годов XX века до принятия Закона об аудите 2001 года;X

второй этап начался со вступлением в силу Закона об аудите 2001 года;X

третий этап связан с введением в действие Закона об аудите 2008 года.X

На первом этапе в России создавались профессиональные объединения аудиторов. В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, аудиторы и аудиторские фирмы могли по законодательству Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов, однако функциями саморегулирования они не наделялись.X

Законом об аудите 2001 года, ознаменовавшим переход ко второму этапу, впервые было декларировано существование и разделение государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности, введен институт аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые сыграли значительную роль в процессе регулирования аудиторской деятельности и более эффективного контроля за качеством аудиторских услуг. Аудиторы и аудиторские организации в целях обеспечения условий своей деятельности, защиты интересов получили право создавать профессиональные аудиторские объединения.X

Такие объединения действовали на некоммерческой основе. Они устанавливали обязательные для своих членов правила (стандарты) осуществления профессиональной деятельности и профессиональной этики, осуществляли систематический контроль за их соблюдением.

Официальное признание профессиональных объединений осуществлялось посредством их аккредитации уполномоченным федеральным государственным органом. Порядок аккредитации был определен в ст. 20 Закона об аудите 2001 года и во Временном положении о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Минфине России, утвержденном Приказом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 38н <1>. Обязательными условиями аккредитации являются наличие: в составе объединения не менее 1 тыс. аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций; соответствующих рабочих органов (комитетов, комиссий) для эффективного исполнения функций; обязательных для своих членов правил (стандартов) аудиторской деятельности и Кодекса профессиональной этики; разработанной системы контроля за соблюдением членами объединения правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики, за качеством аудита членов объединения.X

--------------------------------

<1> БНА. 2002. N 25. Действует с изменениями от 17 июня 2005 г., 11 мая 2006 г.

Официальным документом, удостоверяющим аккредитацию, служило Свидетельство об аккредитации <1>. Аккредитация осуществлялась на срок три года при соблюдении ее условий. Государственный реестр аккредитованных профессиональных аудиторских объединений вел Минфин России <2>.

--------------------------------

<1> Форма свидетельства об аккредитации утверждена Приказом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 38н в качестве приложения N 6.X

<2> См.: Временное положение о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности, утвержденное Приказом Минфина России от 23 июня 2002 г. N 64н // БНА. 2002. N 34.X

Права и обязанности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений также были определены ст. 20 Закона об аудите 2001 года и Временным положением о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Минфине России. В частности, объединения наделялись правом: участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности; проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами; по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в Минфин России с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц; ходатайствовать перед Минфином России о выдаче претендентам квалификационных аттестатов, о приостановлении действия и об аннулировании квалификационных аттестатов аудитора в отношении своих членов; ходатайствовать о выдаче, приостановлении действия и об аннулировании лицензии в отношении своих членов; участвовать через своих представителей в работе Совета по аудиторской деятельности при Минфине России.X

К моменту принятия Закона об аудите 2008 года при Минфине России были аккредитованы следующие профессиональные аудиторские объединения:X

- некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России";

- некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата";

- некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов";

- некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов";

- некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России".

Профессиональные аудиторские объединения вели весьма активную деятельность. Так, некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата" объединяло примерно 1700 юридических и физических лиц, представляющих около 70% субъектов Российской Федерации. Помимо реализации определенных Законом об аудите 2001 года функций "Московская аудиторская палата" вносила свои предложения по проектам федеральных законов, постановлений Правительства РФ, правовых актов федеральных министерств, нормативных правовых актов Москвы, относящихся к аудиторской деятельности <1>, тесно сотрудничала с государственными органами по различным вопросам правового регулирования экономических отношений в России <2>. "Московская аудиторская палата" разработала Концепцию региональной политики Палаты, основанную на взаимодействии с регионами на базе соглашений о сотрудничестве. Уполномоченные представители Палаты успешно работали в Дальневосточном, Сибирском, Северо-Западном, Приволжском, Южном федеральных округах, в Астраханской области и др. <3>.X

--------------------------------

<1> Например, специалисты МоАП формулировали и представляли предложения по законопроектам "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" и "О саморегулируемых организациях" в экспертные советы и рабочие группы, созданные при некоторых комитетах Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации. Были разработаны рекомендации по обновлению и реализации таких важных законов, как "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", "О бухгалтерском учете" и др.

<2> Активно реализовывалось около 20 соглашений, заключенных, в частности, со Счетной палатой Российской Федерации, Контрольно-счетной палатой Москвы, Федеральным агентством по промышленности, Торгово-промышленными палатами Москвы и Московской области, Московской конфедерацией промышленников и предпринимателей, Всероссийским союзом страховщиков, департаментами Правительства Москвы, в частности, с Департаментом имущества Москвы.

<3> См.: Интервью с В.И. Колбасиным, председателем Московской аудиторской палаты, председателем Комиссии по работе с профобъединениями Совета по аудиторской деятельности при Минфине России, членом Экспертно-консультативного совета при председателе Счетной палаты Российской Федерации, заместителем председателя Совета по аудиторской деятельности при мэре Москвы: "Наша цель - повышение престижа профессии аудитора" // Аудиторские ведомости. 2008. N 2.X

Как представляется, положительный опыт деятельности профессиональных аудиторских объединений в России накоплен, и он должен быть воспринят современными саморегулируемыми организациями аудиторов. В связи с этим хочется присоединиться к Л.З. Шнейдману, который отметил: "Аудиторская деятельность - одна из немногих сфер, в которой с самого начала достаточно активно проявляла себя профессиональная общественность. Элементы саморегулирования существовали и работали в российском аудите еще до принятия нового закона. Опыт работы профессиональных объединений аудиторов показал, что саморегулирование идет на пользу аудиторской деятельности. Поэтому в новом законе сделан следующий шаг - на законодательном уровне закреплено обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов" <1>.

--------------------------------

<1> Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.X

Переходя к анализу современного, третьего этапа регулирования аудита, отметим, что замена лицензирования саморегулированием в сфере аудиторской деятельности видится оправданной. Лицензирование представляет собой прямой, директивный административно-правовой вид государственного регулирования предпринимательства, при котором орган исполнительной власти выдает разрешение на ведение того или иного вида предпринимательской деятельности. В соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <1> (далее - Закон о лицензировании) лицензия - специальное разрешение на осуществление конкретного вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю. Согласно ст. 4 Закона о лицензировании к лицензируемым видам деятельности относятся виды деятельности, осуществление которых может повлечь нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации и регулирование которых не может осуществляться иными методами, кроме как лицензированием.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. I). Ст. 3430. Действует с изменениями от 13, 21 марта, 9 декабря 2002 г., 10 января, 27 февраля, 11, 26 марта, 23 декабря 2003 г., 2 ноября 2004 г., 21 марта, 2 июля, 31 декабря 2005 г., 27 июля, 4, 29 декабря 2006 г., 5 февраля, 19 июля, 4, 8 ноября, 1, 6 декабря 2007 г., 4 мая, 14, 22, 23 июля, 22, 30 декабря 2008 г., 18 июля, 25 ноября, 27 декабря 2009 г., 19, 31 мая 27 июля, 28 сентября, 4 октября, 8 ноября, 29 декабря 2010 г.

"Для эффективного развития современной экономики необходимо четкое установление пределов действия института лицензирования без чрезмерного расширения или необоснованного сокращения лицензируемых видов деятельности. Это связано, прежде всего, с тем, что избыток лицензируемых видов деятельности порождает так называемые административные барьеры, которые мешают развитию государства с рыночной экономикой" <1>. В период становления в стране рыночных отношений и развития новых видов предпринимательской деятельности, к числу которых можно отнести аудиторскую, использование лицензирования как способа государственного регулирования представлялось оправданным. Как указывалось ранее, за эти годы в России сформировался рынок аудиторских услуг, появилось значительное число аудиторов и аудиторских организаций. Были созданы необходимые условия для перехода к иному виду государственного воздействия на аудит.

--------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Федеральному закону от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" Н.В. Ласкиной включен в информационный банк.X

<1> Ласкина Н.В. Комментарий к Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // СПС "ГАРАНТ". 2009.

Как отмечают ученые, "в первые годы лицензирование использовалось скорее для управления, нежели для регулирования деятельности хозяйствующих субъектов. В последние годы использование лицензирования как инструмента для вмешательства в хозяйственную деятельность предприятий стало встречаться намного реже: растет осознание того, что государственное влияние эффективнее тогда, когда устанавливаются общие правовые рамки деятельности, в которых предоставляется полная свобода предпринимательской инициативе" <1>. Данный вывод поддерживается и практиками <2>.

--------------------------------

<1> Малахов С.А. Лицензирование деятельности в механизме государственного регулирования: социально-экономический аспект: Дис. ... канд. экон. наук. Волгоград, 1997. С. 47 - 49.

<2> В пользу отказа от лицензирования Е.А. Самойлов, депутат Государственной Думы РФ, член фракции "Единая Россия", член Комитета по бюджету и налогам, один из авторов Закона об аудите 2008 года, приводит следующие аргументы: "В целом отказ от лицензирования - тенденция, которая прослеживается во многих отраслях. Это стремление создать ситуацию некоей коллективной ответственности, когда профессиональное сообщество аудиторов будет само отвечать за честность и высокие стандарты работы своих участников. Предлагается внедрить не просто некую виртуальную ответственность за коллег, а создать систему инструментов, которые позволили бы реально навести порядок в данной сфере. На наш взгляд, деятельность аудиторов, так же как оценщиков и страховщиков, должна подвергаться постоянному мониторингу, что невозможно в рамках лицензирования. Последнее носит формальный характер: получи лицензию, а дальше занимайся чем хочешь. Другое дело саморегулируемые организации. Они, напротив, заинтересованы в "чистоте рядов", сохранении своей репутации. Да и для всех участников этой деятельности потеря репутации, по сути, будет означать потерю бизнеса. В случае лицензирования серьезный проступок, нарушение можно было прикрыть, зарегистрировав новую компанию. Теперь же в случае аннулирования квалификационного аттестата аудитора на основании выявленных нарушений повторное обращение за допуском к квалификационному экзамену возможно лишь по истечении определенного срока". (Самойлов Е.А. Новый закон об аудиторской деятельности // Налоговая политика и практика. 2009. N 2.)X

Положительно оценили отмену лицензирования и специалисты, изучающие регулирование аудиторской деятельности. Так, С.Н. Шишкин указывал: "Отказ от лицензирования данного вида предпринимательской деятельности вполне оправдан. С принятием Закона об аудиторской деятельности 2008 г. такой отказ выглядит логичнее, поскольку целью аудита не является выражение мнения о соответствии законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Представляется, что чехарда с перенесением сроков прекращения лицензирования аудиторской деятельности теперь закончится. Прекращение лицензирования аудиторской деятельности компенсирует регулирующая деятельность саморегулируемых организаций, приходящих на смену профессиональным аудиторским объединениям" <1>.X

--------------------------------

<1> Шишкин С.Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.

Кроме того, и это обстоятельство видится важным, лицензирование представляет собой административное ограничение права на свободу предпринимательской деятельности, предусмотренного ст. 34 Конституции РФ. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".X

Как вытекает из сформулированных Конституционным Судом РФ правовых позиций,

"ограничения конституционных прав... должны быть необходимыми и соразмерными конституционно признаваемым целям таких ограничений; в тех случаях, когда конституционные нормы позволяют законодателю установить ограничения закрепляемых ими прав, он не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо того или иного права и приводило бы к утрате его реального содержания; при допустимости ограничения того или иного права в соответствии с конституционно одобряемыми целями государство, обеспечивая баланс конституционно защищаемых ценностей и интересов, должно использовать не чрезмерные, а только необходимые и строго обусловленные этими целями меры; публичные интересы, перечисленные в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, могут оправдать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения отвечают требованиям справедливости, являются адекватными, пропорциональными, соразмерными и необходимыми для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе прав и законных интересов других лиц, не имеют обратной силы и не затрагивают само существо конституционного права, т.е. не ограничивают пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм; чтобы исключить возможность несоразмерного ограничения прав и свобод человека и гражданина в конкретной правоприменительной ситуации, норма должна быть формально определенной, точной, четкой и ясной, не допускающей расширительного толкования установленных ограничений и, следовательно, произвольного их применения" <1>.X

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 30 октября 2003 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации" в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы и жалобами граждан С.А. Бунтмана, К.А. Катаняна и К.С. Рожкова" // СЗ РФ. 2003. N 44. Ст. 4358.X

Как отметил Конституционный Суд РФ применительно к деятельности арбитражных управляющих <1>,

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 335.X

"создание саморегулируемых организаций арбитражных управляющих практически одновременно с отказом от лицензирования деятельности арбитражных управляющих означает, что государство переложило на эти организации часть своих публично-правовых функций. Такой подход напрямую связан с проводимой в Российской Федерации административной реформой, среди приоритетных направлений которой, согласно Указу Президента Российской Федерации от 23 июля 2003 года N 824 "О мерах по проведению административной реформы в 2003 - 2004 годах", - ограничение вмешательства государства в экономическую деятельность субъектов предпринимательства, в том числе прекращение избыточного государственного регламентирования, а также развитие системы саморегулируемых организаций в области экономики".X

Такой вывод абсолютно справедлив и в отношении аудиторской деятельности.

Таким образом, отказ в современных условиях развития рынка аудита от лицензирования и переход к такому более гибкому, рыночному способу регулирования, как саморегулирование, представляется оправданным. При этом приведенная позиция Конституционного Суда РФ должна быть положена в основу выработки оптимального механизма воздействия на аудит.

Саморегулирование - самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

(Ст. 2 Закона о саморегулируемых организациях.)X

Отметим, что всемирно признанного определения понятия "саморегулирование" не существует в связи с тем, что в разных странах были различные причины его возникновения. В буквальном смысле саморегулирование - это наложение экономическим агентом на себя определенных ограничений без какого-либо внешнего принуждения к этому. В экономической практике саморегулирование понимается как коллективное регулирование определенных рынков и сфер самими экономическими агентами, без вмешательства государства <1>.

--------------------------------

<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

Некоторые авторы определяют саморегулирование как конкретный набор правил, источником которых не является государство. Так, по мнению П. Кейна, саморегулирование - установленный и общепризнанный набор правил, не обязательно зафиксированных в письменной форме, в соответствии с которыми регулируется деятельность <1>. В этот набор правил включаются установление стандартов деятельности, мониторинг соблюдения стандартов и наложение санкций, внесудебное разрешение споров между членами организации и между членами организации и аутсайдерами. Дж. Блэк рассматривает саморегулирование как разновидность регулирования в широком смысле, как набор коллективных ограничений, отличных от впрямую налагаемых государством и направленных на получение результата, который не может быть достигнут рынком самим по себе <2>. П.В. Крючкова предлагает определить саморегулирование как институт, в рамках которого группой экономических агентов создаются, адаптируются и изменяются легитимные (не противоречащие установленным государством) правила, регулирующие хозяйственную деятельность этих агентов, и объекты регулирования имеют возможность легитимно управлять поведением регулятора (контролера) <3>.

--------------------------------

<1> Cane P. Self-Regulatioand Judicial Review. Civil Justice Quarterly. 1987. Vol. 6.

<2> Black J. Constitutionalising Self-Regulation. ModerLaw Review. 1996. Vol. 59.

<3> Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. М.: ТЕИС, 2005. Европейским союзом в рамках реализации проекта ТАСИС "Содействие Министерству экономического развития и торговли - саморегулирование" предоставлены консультации по вопросам внедрения саморегулирования в Российской Федерации. По результатам проекта издан документ, в котором анализируются различные аспекты развития саморегулирования, в том числе его возможные формы // www.medt.strategypartner.ru.

В соответствии со ст. 3 Закона об аудите 2008 года:X

Аудиторской организацией признается коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов. В силу ст. 4 данного Закона:X

аудитор - это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Из приведенной нормы Закона об аудите 2008 года вытекает обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях аудиторов. Конституционность данной нормы была подтверждена Конституционным Судом РФ, который в Постановлении от 19 декабря 2005 г. N 12-П <1> указал, в частности, следующее:X

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева" // СЗ РФ. 2006. N 3. Ст. 335.X

"Конституция Российской Федерации, провозглашая Российскую Федерацию демократическим правовым государством (часть 1 статья 1), в котором гарантируются свобода экономической деятельности и поддержка конкуренции (часть 1 статья 8), в развитие данных положений, относящихся к основам конституционного строя Российской Федерации, утверждает право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и не допускает осуществление экономической деятельности, направленной на монополизацию и недобросовестную конкуренцию (статья 34).X

Это обязывает государство, по смыслу статьи 45 (часть 1) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 2, 17 и 18, создавать наиболее благоприятные условия для рыночной экономики как путем непосредственно регулирующего государственного воздействия, так и через стимулирование свободной экономической деятельности, основанной на принципах самоорганизации, баланса частных и публичных интересов, корпоративного взаимодействия и сотрудничества, в целях выработки отвечающей интересам и потребностям общества государственной экономической политики...X

Федеральный законодатель, в соответствии со статьей 71 (пункты "а", "в", "ж") Конституции Российской Федерации, устанавливая правовые основы единого рынка и осуществляя при этом регулирование и защиту прав и свобод, прежде всего экономических, для защиты общих (общественных) интересов вправе применить публично-правовой тип регулирования рыночных отношений, которое - в силу взаимодействия частноправовых и публично-правовых интересов - предполагает в то же время сочетание частноправовых и публично-правовых элементов. При этом он, располагая широкой свободой усмотрения в выборе правовых средств, вместе с тем связан конституционно-правовыми пределами использования публично-правовых начал (статьи 7 и 8, части 2 и 3 статья 55 Конституции Российской Федерации).X

Таким образом, конституционный принцип демократического правового государства и гарантируемая Конституцией Российской Федерации свобода экономической деятельности предполагают развитие необходимых для становления гражданского общества начал самоуправления и автономии в экономической сфере, проявлением чего является создание саморегулируемых организаций, и, соответственно, государственную поддержку и стимулирование гражданской активности в данной сфере.X

Это, однако, не означает, что государство отказывается как от своего конституционного полномочия по установлению правовых основ единого рынка, особенно в тех случаях, когда представители той или иной профессии наделяются публично-правовыми функциями, а образуемые ими саморегулируемые организации - правом разрабатывать и устанавливать обязательные для своих членов правила профессиональной деятельности, так и от конституционного полномочия влиять на содержание правовых норм, принимаемых саморегулируемыми организациями, посредством судебного нормоконтроля, а также иным образом (статья 46 часть 1; статья 120 часть 2; статья 129 часть 5 Конституции Российской Федерации). В силу того что на саморегулируемые организации арбитражных управляющих возложены публично-правовые функции, в их деятельности не приемлем вытекающий из статьи 30 Конституции Российской Федерации принцип добровольности, характерный для объединений, которые создаются гражданами исключительно на основе общности интересов".X

Ранее в Постановлении от 19 мая 1998 г. N 15-П <1> по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате Конституционный Суд РФ пришел к выводу о том, что:X

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 2, 12, 17, 24 и 34 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате" // СЗ РФ. 1998. N 22. Ст. 2491.X

"норма, устанавливающая обязательное членство занимающихся частной практикой нотариусов в нотариальной палате в качестве условия занятия этой профессией, не затрагивает ни конституционный принцип равенства, ни конституционные права на свободу объединения и свободный выбор рода деятельности и профессии (статьи 19, 30 и 37 Конституции Российской Федерации), поскольку государство вправе устанавливать для всех граждан, желающих осуществлять публичную деятельность, обязательные условия назначения на должность и пребывания в должности".X

Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов определяется Законом об аудите 2008 года и Законом о саморегулируемых организациях. В соответствии со ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.X

Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных указанным Законом о саморегулируемых организациях и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида.X

(Ст. 3 Закона о саморегулируемых организациях.)X

Основное содержание саморегулирования определено ст. 2 Закона о саморегулируемых организациях - это разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.X

Анализ приведенных законодательных норм позволяет сделать вывод о том, что основными целями деятельности саморегулируемых организаций аудиторов являются:

- обеспечение условий осуществления аудиторской деятельности;

- разработка и установление стандартов и правил аудиторской деятельности (стандартизация);

- контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Вместе с тем наряду с формальным толкованием законодательных норм следует учитывать мнение специалистов в сфере государственного регулирования аудиторской деятельности. Л.З. Шнейдман обнародовал следующую точку зрения на основные цели саморегулирования в сфере аудита: "По закону о саморегулируемых организациях предметом саморегулирования является стандартизация в той или иной сфере деятельности. Однако в области аудита давно пришли к выводу, что стандартизация в рамках отдельного профессионального объединения не отвечает интересам общества да и самой профессии. В интересах пользователей аудиторских услуг должны действовать единые аудиторские стандарты. Они существуют, причем не только на национальном, но и на международном уровне. Многие страны активно переходят на международные стандарты аудита, разрабатываемые и внедряемые Международной федерацией бухгалтеров. На это, кстати, нацеливает и Декларация, принятая лидерами стран "Большой двадцатки", включая Президента РФ. Поэтому деятельность по стандартизации аудиторских услуг в рамках одной СРО вряд ли окажется главной для таких организаций. Это вовсе не означает, что они не должны заниматься стандартизацией аудиторской деятельности. Именно саморегулируемые организации аудиторов на основании нового закона разрабатывают проекты федеральных стандартов аудита. Более того, они вправе вводить собственные стандарты для тех видов деятельности своих участников, которые не относятся к аудиторской. А в рамках аудиторской деятельности данные организации могут разрабатывать и принимать стандарты, устанавливающие дополнительные требования при наличии особенностей в ходе проведения аудита. В саморегулируемых организациях аудиторов на первый план выдвигаются контроль за деятельностью своих участников, создание и поддержание их профессионального имиджа. В этом, по нашему мнению, специфика саморегулирования аудиторской деятельности. Иными словами, контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов - основная задача СРО" <1>.

--------------------------------

<1> Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.X

Таким образом, по мнению Л.З. Шнейдмана, основная задача саморегулируемых организаций - контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов. Данная позиция положена Минфином России в основу при проверке документов организаций, претендующих на получение статуса саморегулируемых.

Анализ действующего законодательства и практики саморегулирования в других сферах профессиональной и предпринимательской деятельности позволяет говорить о том, что саморегулируемые организации создаются в организационно-правовой форме некоммерческого партнерства.

Некоторыми авторами доказывается, что приемлемыми организационно-правовыми формами для реализации идей саморегулирования являются некоммерческое партнерство или ассоциация (союз) <1>.

--------------------------------

<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 17.

Вместе с тем в современной научной литературе высказываются предложения об изменении действующего законодательства по данному вопросу. Так, И.Г. Журина "на основе критериев, предъявляемых законодателем к организационно-правовой форме саморегулирования, приходит к выводу, что саморегулируемые организации являются самостоятельной организационно-правовой формой некоммерческих юридических лиц" <1>. Новизна данного суждения требует его глубокого осмысления. Уже сегодня очевидна специфика правовой природы саморегулируемых организаций, в деятельности которых прослеживается сочетание частных и публичных правовых начал.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 18.

Как указал Конституционный Суд РФ применительно к саморегулируемым организациям арбитражных управляющих,

"саморегулируемые организации... обладают двойственной правовой природой: с одной стороны, это некоммерческие организации, и регистрируются они в порядке, предусмотренном статьей 3 Федерального закона "О некоммерческих организациях", с другой стороны - с даты включения в Единый государственный реестр саморегулируемых организаций... они приобретают особый публично-правовой статус саморегулируемой организации" <1>.X

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 19 декабря 2005 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева".X

Нужно сказать, что для экономически развитых стран существование юридических лиц публичного права характерно уже давно. Например, немецкому, английскому, американскому законодательству известны публичные акционерные общества. Для России это явление сравнительно новое. Ярчайшим примером здесь являются государственные корпорации, представляющие собой юридические лица, некоммерческие организации, которых государство наделило властными полномочиями.

О публичном характере саморегулируемых организаций говорится в Концепции развития законодательства о юридических лицах, подготовленной Советом при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства <1>. Отмечая, что статус некоторых видов юридических лиц урегулирован весьма отрывочно и маловразумительно, разработчики Концепции с этой точки зрения оценивают статус саморегулируемых организаций: "необходимо исходить из того, что они не являются особой организационно-правовой формой юридических лиц и (или) самостоятельной разновидностью некоммерческих организаций. Термин "саморегулируемая организация" характеризует не гражданско-правовой, а публично-правовой статус юридического лица, который оно приобретает, отвечая установленным законом требованиям, с момента включения сведений о нем в специальный государственный реестр".X

--------------------------------

<1> Проект рекомендован Советом к опубликованию в целях обсуждения (протокол N 68 от 16 марта 2009 г.).

В теории права выделяют три модели саморегулирования:

1) добровольное;

2) делегированное;

3) смешанное <1>.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 15, 16; Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Михайлова Т.А. Регулирование и саморегулирование предпринимательской деятельности: Автореф. дис. ... канд. экон. наук. М., 2006; Максимович О.Н. Саморегулирование в сфере предпринимательской деятельности как проявление гражданско-правового метода регулирования общественных отношений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2007.

Добровольное саморегулирование подразумевает, что предприниматели какой-либо отрасли (профессии) по собственной инициативе объединяются в саморегулируемые организации, статус которых подробно регламентирован законодательством. Данная модель саморегулирования предполагает установление и поддержание правил участниками системы без какого-либо одобрения или специальной защиты со стороны государства.

Вторая модель саморегулирования предусматривает делегирование властных полномочий государства по контролю и надзору за определенным видом деятельности, которые государство может осуществлять самостоятельно, саморегулируемым организациям. При этом само государство утрачивает право действовать в областях, полномочия по которым оно делегировало. В литературе описываются жесткие и мягкие формы делегированного саморегулирования <1>.

--------------------------------

<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

При смешанном саморегулировании саморегулируемым организациям передается только часть функций, в то время как за государством остается часть полномочий, главным образом принудительного характера.

Аналогичные модели саморегулирования - делегированная, добровольная, смешанная - представлены в документе "Содействие Министерству экономического развития и торговли - саморегулирование" <1>.

--------------------------------

<1> Издан в рамках проекта ТАСИС (www.medt.strategypartner.ru).

П.В. Крючкова выделяет только две формы саморегулирования - делегированную и добровольную <1>.

--------------------------------

<1> Крючкова П.В. Саморегулирование как дискретная институциональная альтернатива регулирования рынков: Автореф. дис. ... д-ра экон. наук. М., 2005; Крючкова П.В. Саморегулирование хозяйственной деятельности: институциональный анализ. М.: ТЕИС, 2005.

По мнению И.Г. Журиной, сформировавшаяся в России модель представляет собой новую форму саморегулирования, в основе которой, несмотря на закрепленную в законодательстве добровольность участия, лежит делегированное саморегулирование <1>.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 16.

Применительно к саморегулированию аудиторской деятельности с данным выводом сложно согласиться.

Во-первых, в приведенных видах моделей саморегулирования отсутствует единый классификационный критерий. Точнее было бы подразделить модели саморегулирования на добровольную и обязательную (в зависимости от императивности (обязательности) либо диспозитивности (добровольности) членства в саморегулируемых организациях), а последнюю, в свою очередь, - на смешанную и делегированную.

Во-вторых, анализ действующего законодательства позволяет относить саморегулирование в сфере аудита не к делегированной, а к смешанной модели. Передавая часть функций по регулированию аудиторской деятельности саморегулируемым организациям аудиторов, государство оставляет за собой часть полномочий. Они были частично рассмотрены в предыдущих параграфах монографии и будут анализироваться далее в работе.

Представляется, что в настоящее время в России применительно к сфере аудита сложилась смешанная модель саморегулирования, построенная на императивных, обязательных началах. При этом не исключаются и диспозитивные элементы построения такой модели, например, проявляющиеся в праве выбора аудитором (аудиторской организацией) саморегулируемой организации для членства.

Будучи некоммерческой организацией, саморегулируемая организация наделяется специальной правоспособностью с момента ее государственной регистрации в качестве юридического лица. Статус саморегулируемой такая организация приобретает с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. Возникает вопрос о правоспособности саморегулируемой организации аудиторов с момента приобретения ею указанного статуса. По этому поводу высказаны разные мнения специалистов. Так, И.Г. Журина полагает, что "С момента регистрации в реестре саморегулируемых организаций юридические лица наделяются субъективным правом на осуществление основного вида деятельности в рамках специальной правоспособности" <1>. Р.Н. Аганина придерживается иной позиции: "с момента государственной регистрации СРО как некоммерческой организации возникает ее правосубъектность, а с момента внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций правосубъектность приобретает исключительный характер" <2>.

--------------------------------

<1> Журина И.Г. Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 19.

<2> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 20.

Вторая точка зрения представляется в большей степени соответствующей правовой природе саморегулирования. Действительно, сущность исключительной правоспособности означает право субъекта на ведение указанного в законе вида деятельности и исключение возможности, запрет на осуществление иных видов деятельности. Исключительной правоспособностью могут обладать и обладают не только некоммерческие, но и некоторые коммерческие организации (в качестве примера можно привести акционерные инвестиционные фонды).

Вместе с тем формальное толкование Закона об аудите 2008 года и Закона о саморегулируемых организациях не позволяет сделать однозначного вывода об исключительной правоспособности саморегулируемых организаций аудиторов.X

Так, ч. 1 ст. 6 Закона о саморегулируемых организациях определяет основные функции саморегулируемых организаций. В силу данной нормы саморегулируемая организация осуществляет следующие основные функции:X

- разрабатывает и устанавливает условия членства субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности в саморегулируемой организации;

- применяет меры дисциплинарного воздействия, предусмотренные настоящим Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации, в отношении своих членов;X

- образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами саморегулируемой организации, а также между ними и потребителями произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), иными лицами, в соответствии с законодательством о третейских судах;

- осуществляет анализ деятельности своих членов на основании информации, представляемой ими в саморегулируемую организацию в форме отчетов в порядке, определенном уставом некоммерческой организации или иным документом, утвержденным решением общего собрания членов саморегулируемой организации;

- представляет интересы членов саморегулируемой организации в их отношениях с органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления;

- организует профессиональное обучение, аттестацию работников членов саморегулируемой организации или сертификацию произведенных членами саморегулируемой организации товаров (работ, услуг), если иное не установлено федеральными законами;

- обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, опубликовывает информацию об этой деятельности в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и внутренними документами саморегулируемой организации;

- осуществляет контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации;

- рассматривает жалобы на действия членов саморегулируемой организации и дела о нарушении ее членами требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации.

Однако в силу ч. 2 той же статьи саморегулируемая организация наряду с установленными ч. 1 основными функциями вправе осуществлять иные предусмотренные федеральными законами и уставом некоммерческой организации функции.X

Определенный ч. 3 ст. 6 Закона о саморегулируемых организациях перечень прав саморегулируемой организации также не является исчерпывающим. Саморегулируемая организация имеет право:X

- от своего имени оспаривать в установленном законодательством Российской Федерации порядке любые акты, решения и (или) действия (бездействие) органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, нарушающие права и законные интересы саморегулируемой организации, ее члена или членов либо создающие угрозу такого нарушения;

- участвовать в обсуждении проектов федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, государственных программ по вопросам, связанным с предметом саморегулирования, а также направлять в органы государственной власти Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления заключения о результатах проводимых ею независимых экспертиз проектов нормативных правовых актов;

- вносить на рассмотрение органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления предложения по вопросам формирования и реализации соответственно государственной политики и осуществляемой органами местного самоуправления политики в отношении предмета саморегулирования;

- запрашивать в органах государственной власти Российской Федерации, органах государственной власти субъектов Российской Федерации и органах местного самоуправления информацию и получать от этих органов информацию, необходимую для выполнения саморегулируемой организацией возложенных на нее федеральными законами функций, в установленном федеральными законами порядке.

Указано, что саморегулируемая организация наряду с определенными ч. 3 ст. 6 правами имеет иные права, если ограничение ее прав не предусмотрено федеральным законом и (или) ее учредительными документами.X

Что касается Закона об аудите 2008 года, то он определяет дополнительные к указанным в Законе о саморегулируемых организациях функции и права саморегулируемых организаций аудиторов, не устанавливая запрета на ведение иных видов деятельности и не давая возможности говорить об исключительной правоспособности таких субъектов.X

Так, в силу положений ч. 5 ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Законом о саморегулируемых организациях:X

- разрабатывает и утверждает стандарты саморегулируемой организации аудиторов;

- принимает правила независимости аудиторов и аудиторских организаций;

- принимает Кодекс профессиональной этики аудиторов;X

- разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности;

- участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации <1>.

--------------------------------

<1> Рекомендации по организации саморегулируемыми организациями аудиторов прохождения аудиторами обучения по программам повышения квалификации одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 29 октября 2009 г., протокол N 79, с изменениями, одобренными 29 апреля 2010 г., протокол N 84 // Сайт Министерства финансов РФ в Internet (http://www.minfin.ru).X

При этом еще раз хотелось бы обратить внимание на контрольную функцию саморегулируемых организаций аудиторов. Ее важность объясняется общественной значимостью аудиторской профессии. Общество имеет право контролировать, действительно ли аудитор защищает его интересы и насколько хорошо он выполняет данную работу. В этом и состоит смысл надзора и контроля в аудиторской деятельности, здесь кроется причина того, что аудиторские стандарты устанавливают требования к процедурам аудита, к системе внутреннего контроля в аудиторской организации. Именно в этом заключена суть требования, чтобы все аудиторские организации и индивидуальные аудиторы являлись членами саморегулируемых организаций аудиторов. Они станут подконтрольными своему профессиональному сообществу, людям, которые понимают, что такое аудит, и могут оценить, действительно ли аудитор оказывает качественные услуги и тем самым защищает интересы общества и пользователей финансовой отчетности <1>.

--------------------------------

<1> См.: Интервью с Л.З. Шнейдманом, директором Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России: "Общество вправе контролировать, как аудиторы выполняют свою миссию" // Российский налоговый курьер. 2009. N 4.X

В целом, обобщая нормы Закона о саморегулируемых организациях и Закона об аудите 2008 года, можно выделить регулирующую, контрольную и обеспечительную функции саморегулируемых организаций аудиторов.X

В соответствии с ч. 6 ст. 17 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов наряду с правами, установленными Законом о саморегулируемых организациях, имеет право:X

- устанавливать в отношении аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, которые являются ее членами, дополнительные к требованиям, предусмотренным Законом об аудите 2008 года, требования, обеспечивающие их ответственность при осуществлении аудиторской деятельности;X

- разрабатывать и устанавливать дополнительные к мерам, предусмотренным Законом об аудите 2008 года, меры дисциплинарного воздействия на ее членов за нарушение ими требований Закона об аудите 2008 года, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;X

- организовывать профессиональное обучение лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью.

Нужно также отметить, что ч. 7 ст. 17 Закона об аудите 2008 года определен перечень обязанностей аудиторских организаций, дополнительных к предусмотренным Законом о саморегулируемых организациях.X

Саморегулируемая организация аудиторов наряду с исполнением обязанностей, установленных Законом о саморегулируемых организациях:X

1) участвует в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии, предусмотренной Законом об аудите 2008 года;X

2) сообщает в уполномоченный федеральный орган об изменениях в сведениях о саморегулируемой организации аудиторов для внесения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов, а также о возникшем несоответствии саморегулируемой организации аудиторов установленным требованиям, не позднее семи рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения соответственно указанных изменений в сведениях или несоответствия;

3) сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;X

4) представляет в уполномоченный федеральный орган отчет об исполнении саморегулируемой организацией аудиторов, ее членом или членами требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в порядке, сроки и по форме, которые определяются уполномоченным федеральным органом;

5) подтверждает соблюдение аудиторами, являющимися членами этой саморегулируемой организации аудиторов, требования об обучении по программам повышения квалификации;

6) не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения письменного запроса, представляет в уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору и совет по аудиторской деятельности по их запросам копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов;

7) оказывает содействие представителям Совета по аудиторской деятельности в ознакомлении с деятельностью саморегулируемой организации аудиторов.

Большая часть этих обязанностей корреспондирует правам уполномоченного федерального органа (Минфина России) и Совета по аудиторской деятельности.

Таким образом, анализ законодательства не дает оснований говорить об исключительной правоспособности саморегулируемых организаций аудиторов. При этом очевиден тот факт, что исключительной правоспособностью обладают сами аудиторские организации. В силу ч. 6 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудиторские организации, осуществляющие аудиторскую деятельность, не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных данным Законом.X

Согласно ч. 3 ст. 17 Закона об аудите 2008 года некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии ее соответствия следующим требованиям:X

1) объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным Законом об аудите 2008 года требованиям к членству в такой организации;X

2) наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого Кодекса профессиональной этики аудиторов;X

3) обеспечение саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Некоторые из установленных Законом об аудите 2008 года требований сформулированы таким образом, что их соблюдение на практике затруднительно либо может привести к негативным последствиям для состояния рынка аудита.X

В частности, представляется, что соблюдение требования об объединении в составе саморегулируемой организации столь значительного количества субъектов может привести к ограничению конкуренции на рынке аудиторских услуг России. Ведь саморегулируемая организация наряду с контрольной функцией (контроль за предпринимательской или профессиональной деятельностью своих членов в части соблюдения ими требований стандартов и правил саморегулируемой организации, условий членства в саморегулируемой организации) осуществляет функцию регулятивную (разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности). Не приведет ли такая массовая стандартизация к отсутствию стимула повышения конкурентоспособности у субъектов аудиторской деятельности? Как это скажется на стоимости оказываемых аудиторами услуг?

Кроме того, неясно, каким должно быть минимально допустимое количество таких субъектов в смешанных саморегулируемых организациях, объединяющих как аудиторские организации, так и индивидуальных аудиторов. Законом об аудите 2008 года эта ситуация не раскрывается.X

Данные о количестве аудиторов и аудиторских организаций, ставших членами зарегистрированных Минфином России саморегулируемых организаций, представлены в таблице 4.

Таблица 4

Количество аудиторов и аудиторских организаций -

членов саморегулируемых организаций

Саморегулируемая организация аудиторов	Количество членов
	аудиторов	аудиторских организаций
Аудиторская палата России	5495	1099
Институт профессиональных аудиторов	1984	229
Московская аудиторская палата	4108	844
Гильдия аудиторов ИПБР	2643	598
Российская коллегия аудиторов	3234	699
Аудиторская ассоциация "Содружество"	1430	330

Для сравнения отметим, что в тех сферах предпринимательской или профессиональной деятельности, где предусмотрено обязательное членство в саморегулируемых организациях, установлены более низкие количественные требования для приобретения статуса саморегулируемой организации. Например, в соответствии со ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ <1> статус саморегулируемой организации в сфере инженерных изысканий, подготовки проектной документации предусматривает объединение не менее чем 50 индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц, в сфере строительства - не менее чем 100 индивидуальных предпринимателей и (или) юридических лиц. Минимальное количество членов саморегулируемой организации арбитражных управляющих в соответствии с ч. 2 ст. 21 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" <2> (далее - Закон о банкротстве) составляет не менее 100. Не менее 300 физических лиц должно быть объединено в саморегулируемую организацию оценщиков в соответствии со ст. 22 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) <3>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2005. N 1 (Ч. I). Ст. 16. Действует с изменениями от 22 июля, 31 декабря 2005 г., 3 июня, 27 июля, 4, 18, 29 декабря 2006 г., 10 мая, 24 июля, 30 октября, 8 ноября, 4 декабря 2007 г., 13, 16 мая, 14, 22, 23 июля, 25, 30 декабря 2008 г., 17 июля, 23 ноября, 27 декабря 2009 г., 27 июля, 22, 29 ноября 2010 г.

<2> СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190. Действует с изменениями от 22 августа, 29, 31 декабря 2004 г., 24 октября 2005 г., 18 июля, 18 декабря 2006 г., 5 февраля, 26 апреля, 19 июля, 2 октября, 1 декабря 2007 г., 23 июля, 3, 30 декабря 2008 г., 28 апреля, 19 июля, 17, 27 декабря 2009 г., 22 апреля, 27 июля, 28 декабря 2010 г., 7 февраля 2011 г.

<3> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813. Действует с изменениями от 21 декабря 2001 г., 21 марта, 14 ноября 2002 г., 10 января, 27 февраля 2003 г., 22 августа 2004 г., 5 января, 27 июля 2006 г., 5 февраля, 13, 24 июля 2007 г., 30 июня 2008 г., 7 мая, 17 июля, 27 декабря 2009 г., 22 июля, 28 декабря 2010 г.

Что касается компенсационного фонда саморегулируемых организаций аудиторов, то, как представляется, порядок его формирования должен быть определен в Законе об аудите 2008 года. Сегодня такие нормы в данном Законе отсутствуют, и решение вопроса во многом передано на усмотрение создаваемых саморегулируемых организаций. Аудиторы высказывают большие опасения относительно возможных злоупотреблений со стороны саморегулируемых организаций при формировании компенсационного фонда. Так, аудитор В.Б. Гуккаев пишет: "Особо следует отметить, что никакими рамками они (членские взносы в СРО и компенсационные фонды) не ограничены (только аппетитами СРО). При этом если членские взносы, как правило, зависят от выручки (доходов) аудиторской компании, то взносы в компенсационный фонд (и что важнее, в скобках указано "компенсационные фонды"!) полностью зависят от их "доброй" воли. Причем на данный момент не существует никаких положений касательно расходования таких фондов, т.е. предоставления компенсаций (кому, за что, на основании чего и главное - по чьему решению: суда или той же СРО). Поэтому, как представляется, такого рода взносы просто будут пополнять оборотные средства СРО" <1>.X

--------------------------------

<1> Гуккаев В.Б. Комментарии к новому законодательству об аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера. 2009. N 6.

В соответствии с п. 14 ст. 17 Закона об аудите 2008 года формирование компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов и размещение средств такого фонда (таких фондов) осуществляются в порядке, установленном Законом о саморегулируемых организациях.X

Отметим, что Закон о саморегулируемых организациях определяет общие правила формирования компенсационного фонда таких субъектов. В силу названного акта компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов саморегулируемой организации в размере не менее чем 3 тысячи рублей в отношении каждого члена.X

Закон о саморегулируемых организациях определяет, что размещение средств компенсационного фонда в целях их сохранения и прироста и инвестирование таких средств осуществляются через управляющие компании, если иное не установлено федеральным законом. Контроль за соблюдением управляющими компаниями ограничений размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, правил размещения таких средств и требований к инвестированию, а также за инвестированием средств компенсационного фонда, которые установлены Законом о саморегулируемых организациях и принятой саморегулируемой организацией инвестиционной декларацией, осуществляется специализированным депозитарием на основании договора об оказании услуг специализированного депозитария. Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на пополнение компенсационного фонда и покрытие расходов, связанных с обеспечением надлежащих условий инвестирования средств компенсационного фонда. Саморегулируемая организация вправе заключать договоры только с управляющими компаниями и специализированным депозитарием, которые отобраны по результатам конкурса, проведенного в порядке, установленном внутренними документами саморегулируемой организации. В объекты недвижимости может быть инвестировано не более 10% средств компенсационного фонда. В государственные ценные бумаги Российской Федерации должно быть инвестировано не менее 10% средств компенсационного фонда. Дополнительные требования к составу и структуре средств компенсационного фонда определяются инвестиционной декларацией, принятой саморегулируемой организацией.X

Предусмотрено, что федеральными законами могут устанавливаться иные требования, чем те, которые предусмотрены Законом о саморегулируемых организациях, к порядку формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации, его минимальному размеру, размещению средств такого фонда.X

Однако Законом об аудите 2008 года иные требования ни к порядку формирования компенсационного фонда саморегулируемой организации, ни к его минимальному размеру, ни к размещению средств такого фонда не установлены. Отсюда вытекает необходимость руководствоваться нормами Закона о саморегулируемых организациях. Однако практика пошла по другому пути.X

Так, например, размер взносов в компенсационный фонд зарегистрированных саморегулируемых организаций составляет:

- Некоммерческое партнерство "Аудиторская палата России": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Институт профессиональных аудиторов": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Московская аудиторская палата": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Гильдия аудиторов региональных институтов профессиональных бухгалтеров": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 4 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Российская коллегия аудиторов": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 5 тыс. рублей;

- Некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация "Содружество": для аудиторов - 3 тыс. рублей, для аудиторских организаций - 3 тыс. рублей.

Заметим, что в тех сферах профессиональной и предпринимательской деятельности, где также предусмотрено обязательное членство субъектов в саморегулируемых организациях, порядок формирования компенсационного фонда определяется соответствующими специальными законами и принятыми в их развитие подзаконными нормативными правовыми актами.

Так, Закон о банкротстве содержит статью 25.1 "Компенсационный фонд саморегулируемой организации арбитражных управляющих", в которой дается понятие компенсационного фонда, раскрывается порядок его формирования, а также реализации требования о компенсационной выплате. В частности, указано, что компенсационным фондом саморегулируемой организации арбитражных управляющих является обособленное имущество, принадлежащее саморегулируемой организации на праве собственности. Он формируется за счет членских взносов членов саморегулируемой организации, перечисляемых только в денежной форме в размере не менее чем 50 тысяч рублей на каждого ее члена. Постановлением Правительства РФ от 9 июля 2004 г. N 344 утверждено Временное положение о размещении и расходовании средств компенсационных фондов саморегулируемых организаций арбитражных управляющих <1>.X

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2004. N 29. Ст. 3051. Действует с изменениями от 27 июня 2008 г.

Статья 24.8 Закона об оценочной деятельности определяет правовой режим компенсационного фонда саморегулируемой организации оценщиков. Так, компенсационным фондом саморегулируемой организации оценщиков является обособленное имущество, принадлежащее саморегулируемой организации оценщиков на праве собственности и первоначально формируемое исключительно в денежной форме за счет обязательных взносов ее членов. В силу статьи 24.6 Закона об оценочной деятельности каждым членом саморегулируемой организации оценщиков должен быть внесен обязательный взнос в компенсационный фонд в размере не менее чем 30 тысяч рублей.X

Минимальный размер взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации предусмотрен и Градостроительным кодексом РФ. Так, в соответствии со ст. 55.4 Градостроительного кодекса РФ некоммерческая организация вправе приобрести статус саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, выполняющих инженерные изыскания, или саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, осуществляющих подготовку проектной документации, при условии наличия компенсационного фонда, сформированного в размере не менее чем 500 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации или, если такой организацией установлено требование к страхованию ее членами гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, оказавших влияние на безопасность объектов капитального строительства, в размере не менее чем 150 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации. Некоммерческая организация вправе приобрести статус саморегулируемой организации, основанной на членстве лиц, осуществляющих строительство, при условии наличия компенсационного фонда, сформированного в размере не менее чем один миллион рублей на одного члена некоммерческой организации или, если такой организацией установлено требование к страхованию ее членами гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, оказавших влияние на безопасность объектов капитального строительства, в размере не менее чем 300 тысяч рублей на одного члена некоммерческой организации. Правовой режим компенсационного фонда определен ст. 55.16 Градостроительного кодекса РФ "Компенсационный фонд саморегулируемой организации".X

Полагаем, что минимальный размер взносов субъектов аудиторской деятельности и в целом правовой режим компенсационного фонда саморегулируемой организации аудиторов также должны быть определены на законодательном уровне. Это поможет избежать злоупотреблений со стороны саморегулируемых организаций и внесет определенность в данный аспект финансовых взаимоотношений аудиторов (аудиторских организаций) и саморегулируемых организаций. Четкие правила формирования компенсационного фонда, "который служит "подушкой безопасности" и необходим для обеспечения имущественной ответственности каждого из членов этой организации перед потребителями аудиторских услуг" <1>, необходимы для обеспечения интересов аудируемых лиц.

--------------------------------

<1> Бодрягина О., Дарымова Ю. Аудит пошел на поправку // ЭЖ-Юрист. 2009. N 18.X

Будучи юридическим лицом - некоммерческой организацией, саморегулируемая организация формирует соответствующие ее организационно-правовой форме органы управления.

Статус саморегулируемой организации требует создания помимо общих органов управления специализированных органов, осуществляющих контроль за соблюдением членами саморегулируемой организации аудиторов требований Закона о саморегулируемых организациях, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов и рассмотрение дел о применении в отношении членов саморегулируемой организации аудиторов мер дисциплинарного воздействия.X

Закон об аудите 2008 года устанавливает правило финансовой независимости при формировании органов управления саморегулируемой организации аудиторов. Так, в случае, если членами саморегулируемой организации аудиторов являются физические лица и (или) организации, не являющиеся соответственно аудиторами и аудиторскими организациями, в деятельности органов управления такой организации должна быть обеспечена независимость аудиторов и аудиторских организаций при осуществлении ими функций, непосредственно связанных с аудиторской деятельностью. Независимые члены постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации аудиторов должны составлять не менее одной пятой числа членов этого органа.X

Члены постоянно действующего коллегиального органа управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов могут совмещать исполнение этих функций с аудиторской деятельностью (с участием в аудиторской деятельности).

Законом об аудите 2008 года определено, что обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности саморегулируемой организации аудиторов должен проводиться аудиторской организацией, являющейся членом другой саморегулируемой организации аудиторов.X

Нами были затронуты лишь отдельные проблемы саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. На большинство из поставленных вопросов ответит практика, возможно, потребуются изменения и дополнения Закона об аудите 2008 года. Вместе с тем очевидно, что названный Закон определяет эволюционное развитие аудиторской профессии в нашей стране.X

В литературе справедливо указывается, что "присутствие в России в условиях саморегулирования аудиторской деятельности нескольких сильных профессиональных аудиторских объединений создаст основу для конкуренции среди них и в целом будет способствовать повышению эффективности их деятельности и росту авторитета профессии аудитора" <1>.

--------------------------------

<1> Лабынцев Н.Т., Сычев Р.А. Деятельность саморегулируемых аудиторских организаций // Аудиторские ведомости. 2007. N 9.X

Как отметил в своем интервью Л.З. Шнейдман, "в саморегулируемых организациях аудиторов на первый план выдвигается контроль за деятельностью своих участников, создание и поддержание их профессионального имиджа. В этом, по нашему мнению, специфика саморегулирования аудиторской деятельности. Аудит - это общественно значимая деятельность, и общество вправе контролировать, как аудитор выполняет свою миссию. Саморегулируемые сообщества аудиторов должны способствовать поддержанию положительной репутации каждого аудитора. Ведь профессиональная репутация - главная ценность, которая есть у аудиторских организаций и аудиторов".

По мнению специалистов <1>, саморегулируемые организации - не временное явление, а оправдавший себя институт, который, с одной стороны, избавляет органы исполнительной власти от значительной по объему работы, а с другой - позволяет осуществлять эффективный надзор за отдельными сегментами экономики.

--------------------------------

<1> Там же.X

Анализ проблематики саморегулирования аудиторской деятельности приводит к следующим выводам.

Саморегулирование в России представляет собой сравнительно новый вид регулирования аудита, органичный рыночной экономике. В основе построения механизма саморегулирования аудита лежит заимствованный зарубежный опыт, отечественная практика деятельности профессиональных аудиторских объединений и сформировавшиеся теории саморегулирования.

В сфере аудита формируется смешанная модель саморегулирования, построенная на императивных началах с элементами диспозитивности. В основе правового статуса саморегулируемых организаций и в целом правовой природы саморегулирования лежат частные и публичные начала. Совершенствование правового обеспечения саморегулирования должно быть направлено на обеспечение частных и публичных интересов с целью достижения их баланса.