Лекция 2 «Признание доходов»

I

МСФО: IAS 18 «Выручка»

Выручка - это валовое поступление экономических выгод от обычных видов деятельности компании, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счёт вкладов собственников.

В вышеприведённом определении можно выделить несколько важных понятий

1. Выручка - это валовой приток, то есть до вычета расходов.

2. Выручка образуется в ходе обычной деятельности компании.

3. Выручка способствует увеличению капитала.

Виды выручки

Продажа товаров

и готовой продукции

Предоставление услуг

Использование другими сторонами активов компании

Продукция, произведенная для продажи, и товары, купленные для дальнейшей перепродажи

Выполнение компанией согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени

Проценты

Роялти

Дивиденды

Плата, которая взимается за пользование денежными средствами и их эквивалентами или с сумм задолженности перед компанией

Плата за использование долгосрочны* активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения

Распределение прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса

Настоящий стандарт не касается выручки, возникающей от:

1. договоров аренды (см. IAS 17 «Аренда»);

2. дивидендов от инвестиций, которые учитываются согласно методу учета по долевому участию (см. IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия»);

3. договоров страхования в сфере применения IFRS 4 «Договоры страхования»;

4. изменений в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их реализация (см. IFRS 9 «Финансовые инструменты»);

5. изменений в стоимости других краткосрочных активов;

6. первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов сельскохозяйственного назначения (см. IAS 41 «Сельское хозяйство»);

7. первоначального признания сельскохозяйственной продукции (см. IAS 41 «Сельское хозяйство»);

8. добычи полезных ископаемых.

Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению ею на свой собственный счёт. Суммы, полученные в пользу третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими на компанию, и не ведут к увеличению собственного капитала. Поэтому они исключаются из выручки. Точно также при агентских отношениях, валовой приток экономических выгод включает суммы, собираемые в пользу принципала, которые не ведут к увеличению собственного капитала компании. Суммы, полученные в пользу принципала, не являются выручкой, выручкой является сумма комиссионного вознаграждения.

Момент признания.

Главный вопрос при учёте выручки - определение момента её признания.

Выручка признается тогда, когда выполняются критерии:

1. Существует вероятность получения компанией будущих экономических выгод.

2. Величина их может быть надёжно определена.

МСФО 18 определяет условия удовлетворения данных критериев и, таким образом, признания выручки. Он также даёт практические указания по применению этих критериев.

Оценка выручки по МСФО

Оценка выручки

Справедливая стоимость полученного или подлежащего получению возмещения

за вычетом

• косвенных налогов

• скидок за объем

Отсрочка/рассрочка платежа!

Если предусмотрена отсрочка/рассрочка платежа - справедливая стоимость определяется как дисконтированная стоимость

Скидка за оперативность платежа!

Не уменьшает выручку, но признается:

• либо как часть себестоимости реализованной продукции;

• либо как финансовые расходы

1. Оценка выручки при отсрочке платежа

Пример 2.1

1 января 2015 г. компания «АВВ» продает товар с отсрочкой платежа на 3 года. Клиент выдает вексель с обязательством перечислить 150 000 руб. компании 31 декабря 20217 года. Данный договор совмещает две сделки: продажу и финансирование.

Если поступление денежных средств или их эквивалентов откладывается, то справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или ожидаемой к получению номинальной суммы денежных средств и, согласно МСФО, определяется дисконтированием будущих поступлений под вмененную процентную ставку.

Вмененная процентная ставка (imputed rate of interest) – это наиболее четко определяемая величина из:

• преобладающей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;

• процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разность между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход течение срока договора.

В РСБУ выручка не оценивается по справедливой стоимости и, соответственно, не дисконтируется.

2) Оценка выручки при обмене активами

• Обмен аналогичными по характеру и величине товарами или услугами не рассматривается как сделка, создающая выручку.

Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте (с целью расширения ассортимента);

Например, магазин обменивает партию испанского вина на такую же партию итальянского в соседнем магазине. Если речь идёт о справедливом обмене, то можно констатировать, что положение магазина после обмена ничем не отличается or исходного: он по-прежнему несёт риски, связанные с собственностью на товар, а выгоды его ожидают впереди, когда партия вина будет продана покупателю. Операционный цикл не закончен, так как продажи не было, и выручка в данном случае не при знается

• Обмен неаналогичными товарами или услугами рассматривается как операция, создающая выручку.

Выручка оценивается:

• либо по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведённых денежных средств или их эквивалентов;

• либо по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведённых денежных средств или их эквивалентов, если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надёжно оценена.

Задание 2.1

Компания «Стинол» производит холодильники и продаёт их, как правило, с 20%-ной наценкой.

01.01.2015 «Стинол» обменяла свою продукцию себестоимостью 30,000 руб. на необходимое ей оборудование рыночной стоимостью 35,000 руб.

01.04.2015 «Стинол» обменяла свою продукцию себестоимостью 80,000 руб. на патент, справедливая стоимость которого неизвестна.

01.06.2015 «Стинол» через свою сеть реализации, с целью увеличения доходов, обменяла собственную продукцию стоимостью 100,000 руб. на кондиционеры компании «Дайкин».

Требуется:

Классифицируйте операции по обмену и напишите соответствующие проводки.

Решение:

01.01.2015
01.04.2015
01.06.2015

Идентификация сделки

Критерии признания применяются

К каждой операции

Одновременно к двум и более операциям

К отдельно идентифицируемым элементами индивидуальной сделки

В общем случае

Когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого.

Например, компания может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем, тем самым, в сущности, сводя на нет эффект операции

В таких случаях обе операции рассматриваются вместе

Например, если цена продажи товара включает сумму на последующее обслуживание, которая может быть определена, эта величина откладывается и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание

Договоры на гарантийное и техническое обслуживание изделий

МСФО	Когда продажная цена продукта включает отдельный компонент, связанный с обслуживанием товара, такой компонент является отложенным и отражается в отчётности в течение периода гарантии
US GAAP	Аналогично МСФО выручка должна признаваться по прямолинейному методу, если только модель) затрат не свидетельствует об ином. Убыток должен признаваться незамедлительно, если ожидаемые затраты на предоставление услуг в течение гарантийного периода превышают доход, полученный авансом.
РСБУ	Специальные правила не установлены

Признание выручки от продажи товаров

Следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров должна признаваться:

МСФО	US GAAP	РСБУ
Существует вероятность поступления экономических выгод в организацию	Цена продавца для покупателя является фиксированной или может быть определена. Оплата гарантирована в достаточной степени	Организация имеет право на отражение этой выручки, если она вытекает из конкретного договора или подтверждена иным соответствующим образом
Сумма выручки может быть надёжно оценена	Цена продавца для покупателя является фиксированной или может быть определена.	Сумма выручки может быть определена.
Организация передала покупателю существенные риски и вознаграждение, связанные с владением товарами	Убедительные доказательства существования соглашения, поставки осуществлены, услуги предоставлены.	Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю пусть даже и временно. Работа принята заказчиком (услуга оказана).
Организация не оставляет за собой никакого участия в управлении или контроле над товарами.	Поставка имела место, услуги были предоставлены.	Право собственности перешло к покупателю, услуги оказаны.
Затраты, понесённые или которые будут понесены в связи с операцией, могут быть надёжно оценены.	Цена продавца для покупателя является фиксированной или может быть определена, и оплата в достаточной степени гарантирована.	Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Степень завершённости операции может быть надёжно оценена.	Цена продавца для покупателя является фиксированной или может быть определена.	Сумма выручки может быть определена.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов (matching).

Расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надёжно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки. Однако выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надёжно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства (строка в отчёте о финансовом положении обычно называется «Авансы полученные»).

Момент передачи рисков и выгод

Определение момента передачи продавцом покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, требует изучения условий сделки.

В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения.

В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или владения.

Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается.

В ряде случаев компания может сохранять значительный риск, связанный с собственностью. Это происходит, когда:

• продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными обязательствами;

• получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;

• отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который ещё не выполнен компанией;

• покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определённой в договоре купли-продажи, и у компании нет уверенности в получении дохода.

Если компания сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Пример 2.2

Издательский дом продаёт книги магазинам розничной торговли. Договором предусмотрено право на возврата нереализованных экземпляров в течение 60 дней.

Возможны следующие три варианта отражения выручки в условиях, когда продавец подвержен рискам возврата.

1. Если не представляется возможным оценить сумму возвратов, а также если эта сумма может оказаться существенной, выручка откладывается до момента истечения срока действия права на возврат, то есть выручка может быть признана по истечении 60 дней.

2. Если возможно надёжно оценить сумму будущих возвратов по опыту прошлых лет, то отражается только часть выручки - на сумму, в которой продавец уверен (либо создаётся резерв на предполагаемую сумму возвратов).

3. Если предположительно сумма возвратов составит несущественную величину, выручка и возврат отражаются по факту, в момент их возникновения. То есть издательский дом отражает выручку по мере продаж, а возврат книг - по мере его осуществления.

Признание выручки при предоставлении услуг

В случае предоставления услуг, признание выручки осложняется тем фактом, что зачастую сложно достоверно оценить все затраты, поскольку период предоставления услуг может быть длиннее определённого ранее периода или длиннее одного финансового года.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надёжно оценён, то выручка от этой сделки должна признаваться не одномоментно, а в зависимости от степени завершённости сделки на отчётную дату.

Результат сделки может быть надёжно оценён, если выполняются следующие условия:

• сумма выручки может быть надёжно оценена;

• существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

• степень завершённости сделки по состоянию на отчётную дату может быть надёжно определена;

• затраты, понесённые при реализации сделки и затраты, необходимые для её завершения, могут быть достаточно точно определены.

В случае, когда возникает неопределённость по поводу получения суммы, уже включённой в выручку по предоставленным услугам, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признается как расход, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

Оценка результата по степени завершённости

1. Оценка «по проценту завершения».

Степень завершённости договора может быть определена различными методами. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

• Отчёты о выполненной работе;

• Расчётное количество услуг, предоставленных на дату отчётности, в процентах к общему объёму услуг;

• Пропорциональное соотношение затрат по договору, понесённых на дату составления отчёта, к оценочной величине общих затрат по сделке. В затраты, понесённые на дату составления отчёта, включаются лишь те, которые отражают предоставленные на эту дату услуги. В оценочные суммарные затраты по сделке включаются только те из относящихся к услугам затрат, которые уже предоставлены или должны быть предоставлены.

Предоплаты и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают суммы предоставленных услуг.

2. Оценка линейным методом.

В случае, когда услуги предоставляются неопределённое количество раз, на протяжении определённого периода времени, выручка признается на основе линейного равномерного метода в течение данного времени, если только нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершённости.

В случае, когда какое-либо определённое действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть надёжно оценён, то выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых затрат на отчётную дату.

На начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надёжно оценить её результат. Тем не менее может существовать вероятность того, что компания компенсирует затраты, понесённые при реализации сделки. Поэтому выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесённых затрат.

В случае, когда результат сделки не может быть оценён надёжно и отсутствует вероятность ; того, что понесённые затраты будут возмещены, выручка не признается, а понесённые затраты признаются убытками.

Когда неопределённости, препятствовавшие надёжной оценке результата договора, устраняются, то выручка признается в соответствии с основными условиями признания выручки.

Признание выручки по процентам, лицензионным платежам и дивидендам

Процент (Interest) - это плата за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании.

Лицензионный платёж (royalty) - это плата за использование долгосрочных активов компании, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения.

Дивиденды (dividends) - это распределение прибыли между владельцами акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определённого класса.

Критерии признания выручки при предоставлении активов в пользование

Экономические выгоды

вероятно будут получены

Надежная оценка

выручки

Проценты		Роялти		Дивиденды
Признаются по методу эффективной ставки процента, который определен в IFRS 9		Признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора		Признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты

Раскрытие информации в примечаниях Компания должна раскрыть:

• учётную политику, принятую для признания выручки, в том числе методы, используемые для определения степени завершённости сделок, связанных с оказанием услуг;

• сумму каждой существенной статьи выручки, признанной в течение периода, в том числе выручки, возникающей or

• продажи товаров,

• предоставления услуг,

• процентов,

• лицензионных платежей,

• дивидендов;

• сумму выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включённых в каждую существенную статью выручки.

Компания раскрывает все возможные прочие доходы и расходы, произошедшие после отчётного периода, в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчётного периода».

Компания раскрывает условные обязательства и активы в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (затраты на гарантийное обслуживание, штрафы, пени, возможные убытки)».

Задание 2.2.

Определите, когда и в каком объёме выручка может быть признана в следующих ситуациях. Если выручка признается, укажите в своих ответах бухгалтерские записи:

Вы собираетесь осуществить очередную ежемесячную поставку партии товаров и узнаете, что Ваш клиент перестал осуществлять доставку. Он обращается к вам с просьбой оставить товары на хранение у себя до того, как он найдёт альтернативный способ доставки, при условии, что ответственность за риски лежит на нем.

Обоснование:

Вы продаёте ковры сети магазинов розничной торговли. Приёмочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу специалист заболел. За последние 3 года случаев возврата ковров не было.

Обоснование:

Вы продаёте калориферы оптовику. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи.

Обоснование:

В апреле Вы поставили Вашему агенту 40 компьютеров по консигнационному договору. В ноябре агент продаёт компьютеры, но средства поступают вам только в декабре.

Обоснование:

Вы продаёте программное обеспечение по Интернету. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара.

Обоснование:

Покупатель осуществляет оплату за товары 5 числа каждого месяца. Отгрузка осуществляется 10 числа каждого месяца, а приёмка поставленной продукции -15 числа.

Обоснование:

Вы продаёте портфель акций в январе за $10,000, с предусмотренной условиями договора последующей обратной покупкой в марте за $10,500.

Обоснование:

Вы предлагаете контракт на техническую поддержку оборудования на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществляться авансом.

Обоснование:

Вы продаёте оборудование за $100,000, оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включена в цену.

Обоснование:

Задание 2.2

1 апреля 2015 г. компания «ПК-сервис» заключила договор на продажу 100 компьютеров одному покупателю по цене $1.200 каждый. Обычная цена реализации компьютера составляет $1.000, а себестоимость его производства $900. Договор включает сервисное соглашение, в соответствии с которым «ПК-сервис» обязуется ремонтировать компьютеры в течение следующих четырех лет. Компания «ПК-сервис» рассчитала, что ежегодная стоимость ремонта одного компьютера составляет $45.

Требуется: объясните, как данная хозяйственная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании «ПК-сервис» за год, закончившийся 30 сентября 2015 г.

Решение:

Фрагмент финансовой отчетности за год, закончившийся 30 сентября 2015 г.

Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении

Задание 2.3

1 июля 2015 г. ПАО «СельхозСнабСбыт» заключил с местным банком договор продажи запасов в процессе созревания, стоимостью 60 000 рублей, на сумму 100 000 рублей. Договором обусловлено, что ПАО «СельхозСнабСбыт» должен выкупить у банка доведенные до кондиции товарные запасы 1 июля 2017 г. за 121 000 рублей.

ПАО «СельхозСнабСбыт» признал реализацию запасов в отчете о совокупном доходе за отчетный период. Процентная ставка в договоре составляет 10%.

Требуется:

Объясните, как данная сельскохозяйственная операция должна быть отражена в финансовой отчетности компании ПАО «СельхозСнабСбыт» за год, закончившийся 31 декабря 2015 года.

Фрагмент финансовой отчетности за год, закончившийся 30 сентября 2015 г.

Отчет о совокупном доходе Отчет о финансовом положении