(Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.01.2015).
Пример 1. Предположим, что в течение квартала на сопоставимых условиях были выданы следующие долговые обязательства:
-
Долговые обязательства различных налогоплательщиков
Сумма основного долга (тыс.руб.)
Процентная ставка (%)
Фактически принимаются к вычету при расчете налога на прибыль процентные расходы по ставке
А
15 000
15
15
Б
70 000
20
20
В
35 000
25
25
Г
42 000
30
30
Д
54 000
35
31,3884
Средняя ставка 26,157
Средняя ставка, по которой выдавались долговые обязательства в течение квартала - Iср, определяется по формуле:
где Dn - сумма основного долга налогоплательщика п; in - процентная ставка по долгу налогоплательщика п.
Рассчитанная по этой формуле средняя ставка, под которую выдавались долговые обязательства в истекшем квартале, составит: (15 000 х 15 + 70 000 х 20 + 35 000 х 25 + 42 000 х 30 + 54 000 х 35) : (15 000 + 70 000 + 35 000 + 42 000 + 54 000) = 26,157%. Средняя ставка, увеличенная на 20%, соответственно равна 31,3884%.
Поскольку процентные платежи налогоплательщиков А, Б, В и Г оказываются ниже, чем увеличенная на 20% средняя ставка процента, под который выдавались долговые обязательства в истекшем квартале, для этих налогоплательщиков к вычету при формировании прибыли будут приниматься фактические расходы по процентным платежам. В случае налогоплательщика Д фактические процентные платежи окажутся выше, чем таковые, рассчитанные по средней ставке, увеличенной на 20%. В результате он сможет вычесть при налогообложении платежи по ставке 31,3884%, а оставшуюся сумму (35 - 31,3884 = 3,6116%) по ставке 3,6116% будет погашать за счет прибыли после налогообложения.
С 1 января 2015 г. в соответствии с положениями Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ согласно абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида признаются доходом (расходом) исходя из фактической ставки.
Таким образом, ограничения по признанию процентов у большинства организаций сняты.
Вместе с тем если долговое обязательство возникло в результате совершения контролируемых сделок, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках.
Однако исключение из этого правила установлено п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Согласно упомянутому пункту по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, одной из сторон которой является банк, налогоплательщик вправе:
- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, который установлен п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Если данные условия не соблюдаются, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках.
Наконец, третья группа - расходы, не учитываемые в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). К этой группе расходов относятся, в частности:
суммы штрафов, пени и иных санкций, перечисляемых в бюджет и государственные внебюджетные фонды;
суммы взносов в уставный капитал, вклады в простое товарищество, в инвестиционное товарищество;
суммы платежей за сверхнормативные выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
расходы на приобретение или создание амортизируемого имущества;
средства, перечисляемые профсоюзным организациям;
имущество или имущественные права, переданные в виде задатка или залога;
в виде сумм отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм, предусмотренных статьей 262 НК РФ (1,5% от выручки);
отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
расходы, понесенные за счет средств компенсационных фондов, создаваемых в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и предназначенных для возмещения убытков, причиненных в результате несостоятельности (банкротства) форекс-дилеров – с 2015 года (п. 11.1 введен Федеральным законом от 29.12.2014 N 460-ФЗ);
не учитываются в составе расходов не только суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, но и суммы торгового сбора (п. 19 ст. 270 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ) .Вместе с тем согласно новой редакции п. 10 ст. 286 НК РФ в случае осуществления деятельности, в отношении которой установлен торговый сбор, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта РФ, в состав которого входит муниципальное образование, в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода, до даты уплаты налога (авансового платежа).
Данные положения не применяются в случае непредставления в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора;
некоторые иные расходы.
Этап третий: применение допускаемых налоговых скидок.
В действующей редакции гл. 25 Налогового кодекса РФ применение налоговых скидок носит неявный характер - нет самостоятельного раздела, в котором бы описывались эти льготы. Однако нельзя говорить о том, что эта разновидность налоговых льгот полностью отсутствует в действующей модели налогообложения прибыли.
Налоговые скидки представлены в виде права вычитать определенные расходы при расчете облагаемой прибыли. Например, как было показано выше, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, для предприятий, использующих труд инвалидов, включаются расходы, направленные на цели социальной защиты инвалидов. Еще одним примером налоговой льготы (налоговой скидки) может служить применение повышающих коэффициентов при расчете суммы амортизационных отчислений (см. выше описание амортизационных расходов). Особенностью указанных налоговых скидок можно считать их применение еще до формирования налоговой базы.
В качестве относительно самостоятельной налоговой скидки, применяемой к уже сформированной налоговой базе, можно рассматривать разрешение переносить полученные убытки на будущее (ст. 283 НК РФ). Если налогоплательщик получил в отчетном году убыток (отрицательную разницу между доходами и расходами), то в этом отчетном периоде его налоговая база признается равной нулю. В последующих налоговых периодах этот налогоплательщик имеет право учесть полученный ранее убыток полностью или частично - перенести убыток на будущее. Такой перенос убытка возможен в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором убыток был получен. Если убыток был получен в ряде налоговых периодов, то эти убытки погашаются в той очередности, в которой они возникли.
С 1 января 2014 года положения п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяются на убытки, которые получены налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных п. п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ (т.е. к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность; для сельскохозяйственных товаропроизводителей; в отношении прибыли, полученной Центральным банком РФ; а также в отношении прибыли, полученной организацией, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково").
Также упомянутые положения не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.
Этап четвертый: определение облагаемой налогом прибыли и уплата налога на прибыль.
После корректировки налоговой базы на сумму убытков прошлых лет (в том случае, если убытки имели место) можно определить сумму прибыли, с которой организация должна уплатить налог на прибыль.
Статья 284 Налогового кодекса РФ устанавливает следующие ставки налога на прибыль:
• в федеральный бюджет поступает налог на прибыль, исчисленный по ставке 2%;
• в бюджет субъекта Российской Федерации налог на прибыль зачисляется по ставке 18% (для отдельных категорий налогоплательщиков данная ставка на основании закона субъекта РФ может быть понижена, но при этом ставка не должна быть ниже 13,5%)
Таким образом, максимальная суммарная ставка налога на прибыль не может превышать 20%.
При этом с 1 января 2013 года нулевую ставку налога на прибыль вправе применять на постоянной основе сельскохозяйственные товаропроизводители, деятельность которых не облагается ЕСХН (п. 1.3 ст. 284 НК РФ). Указанная норма установлена для деятельности, связанной с реализацией произведенной, а также произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.
Напомним, что в соответствии со ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ нулевую ставку налога на прибыль такие налогоплательщики могли применять до конца 2012 г. Впоследствии планировалось применение ставки в размере 18 процентов. Однако с 1 января 2013 г. данная норма не действует (Федеральный закон от 02.10.2012 N 161-ФЗ).
Под сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в частности, организации, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Для организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность, предусмотрено применение нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). При этом данные организации обязаны соблюдать ряд условий, установленных новой ст. 284.1 НК РФ.
Так, осуществляемая ими деятельность должна входить в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, который должно установить Правительство РФ. Применение нулевой ставки возможно только с начала нового налогового периода. Указанные организации должны подать заявление и копию лицензии на осуществление образовательной или медицинской деятельности в срок до 1 декабря предшествующего года (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).
Другие условия, которые должны соблюдать при применении нулевой ставки организации, осуществляющие образовательную и медицинскую деятельность, указаны в п. 3 ст. 284.1 НК РФ:
- организации должны иметь соответствующую лицензию;
- доходы от образовательной или медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90 процентов всех доходов организации либо отсутствовать;
- в штате организации должно числиться не менее 15 работников;
- в налоговом периоде должны отсутствовать операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Для медицинских организаций есть еще одно условие: не менее 50 процентов медицинского персонала должны иметь сертификат специалиста.
Рассматриваемой льготой можно будет воспользоваться до 1 января 2020 года.
С 1 января 2014 года вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ для создания благоприятных налоговых условий в целях осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых промышленных предприятий и высокотехнологичных проектов, в том числе на территории Дальневосточного федерального округа.
Для участников проекта установлена нулевая ставка по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет (п. 1.5 ст. 284 НК РФ). Законами субъектов РФ может быть предусмотрена пониженная ставка налога на прибыль, перечисляемого в региональный бюджет (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Участник проекта вправе воспользоваться нулевой ставкой, если доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта, составляют не менее 90 процентов всех учитываемых доходов (п. 1 ст. 284.3 НК РФ).
Порядок применения нулевой ставки по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет, установлен п. 2 ст. 284.3 НК РФ. Согласно этому пункту по общему правилу указанная ставка применяется в течение 10 налоговых периодов начиная с периода, в котором были признаны первые доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта.
В отношении ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, в п. 3 ст. 284.3 НК РФ установлено следующее. Размер данной ставки не может превышать 10 процентов в течение пяти налоговых периодов начиная с периода, в котором были признаны первые доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации проекта. В течение следующих пяти налоговых периодов размер этой ставки не может быть менее 10 процентов.
Указанные положения применяются до 1 января 2029 года.
С 1 января 2015 года установлена налоговая ставка 0% по налогу,зачисляемому в федеральный бюджет для организаций,получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития (в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2014 N 380-ФЗ)
Законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка.
Согласно положениям ст. 284.4 НК РФ налогоплательщиком - резидентом территории опережающего социально-экономического развития признается российская организация, которая получила статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом «О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации» и которая непрерывно в течение указанных налоговых периодов применения налоговых ставок отвечает одновременно следующим требованиям, установленным указанным статьей.
С 1 января 2015 года организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан, вправе временно применять нулевую ставку по налогу на прибыль (в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2014 N 464-ФЗ).
Деятельностью по осуществлению социального обслуживания граждан признается деятельность по предоставлению гражданам социальных услуг, включенных в перечень социальных услуг по видам социальных услуг для применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан, утверждаемый Правительством Российской Федерации.
Такие организации вправе применять налоговую ставку 0%, если в течение налогового периода они удовлетворяют следующим условиям:
- организация включена в реестр поставщиков социальных услуг субъекта РФ;
- доходы организации за налоговый период от деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ;
- в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
- организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и ФИСС.
Организации, выразившие желание применять налоговую ставку 0%, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0%, обязаны подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление в письменной форме, а также сведения, подтверждающие выполнение вышеуказанных условий.
Применять нулевую налоговую ставку с 1 января 2015 г. могут организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан в течение двух месяцев со дня официального опубликования перечня социальных услуг по видам социальных услуг для применения налоговой ставки 0%, при представлении в налоговые органы письменного заявления и необходимых сведений не позднее 31 декабря 2015 г.
Указанные положения применяются по 1 января 2020 года.
Этап пятый: налогообложение в процессе распределения между собственниками прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль.
В процессе распределения чистой прибыли организации между ее (организации) собственниками возникает вопрос о налогообложении распределяемых сумм (дивидендов или доходов от долевого участия в других организациях). Определение понятия «дивиденды» дано в ст. 43 НК РФ: «Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям)...».
В том случае, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации - налоговые резиденты Российской Федерации1, налог уплачивается по ставке 9% (13%) или 0%.
При этом, до 1 января 2015 года – 9%;, 13% - с 1 января 2015 года.
Ставка 0% применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
1 Понятие налогового резидента Российской Федерации для физических лиц рассматривалось в гл. 12.
Во всех остальных случаях, если дивиденды выплачивает российская организация, а их получателями являются российские организации, налог уплачивается по ставке 9% (до 1 января 2015 года); 13% - с 1 января 2015 года.
Если российская организация выплачивает дивиденды иностранным организациям (не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации), ставка налога составляет 15%.
При налогообложении выплачиваемых дивидендов определение налоговой базы имеет определенную специфику. Так, ставка 9% (13%) применяется не ко всей сумме выплачиваемых дивидендов, а лишь к ее части - разности между суммой дивидендов, полученных организацией, и суммой дивидендов, подлежащих выплате держателям акций.
Пример 2. Предположим, что организация «А» выплачивает дивиденды организации «В» в соответствии с принадлежащим последней пакетом акций. Сумма начисленных дивидендов составляет 150 тыс. руб. В течение налогового периода организация «А» не имела доходов в виде дивидендов. В этом случае налог составит 19,5 тыс. руб. (13% от 150 тыс. руб.).
Предположим, что организация «В», получившая дивиденды от «А», выплачивает в свою очередь дивиденды организации «С». Сумма начисленных дивидендов составляет 250 тыс. руб. В этом случае сумма налога будет определена как произведение налоговой ставки (13%) на разность между выплачиваемыми и полученными дивидендами, т.е. составит: (250 - 150 тыс. руб.) х 0,13 = 13 тыс. руб.
Таким образом, на каждом этапе продвижения дивидендов облагается налогом только сумма их прироста (разность между выплачиваемыми и полученными дивидендами).
Необходимо четко проводить различия между доходами (дивидендами), поступающими в порядке распределения прибыли от юридического лица и прибыли, полученной участником договора простого товарищества (доходами от совместной деятельности без образования юридического лица).
Прибыль, полученная в результате деятельности простого товарищества, распределяется до налогообложения между участниками этого товарищества в соответствии с тем, как это оговорено в договоре. Поскольку в случае заключения договора простого товарищества нового юридического лица (организации) не образуется, то это новое образование не может являться плательщиком налога на прибыль в соответствии с действующим законодательством. Еще раз напомним, что определение налогоплательщика налога на прибыль организации связано с фактом регистрации юридического лица.
Поэтому прибыль от деятельности простого товарищества распределяется между участниками, включается в состав внереализационных доходов и подлежит налогообложению в составе прибыли участников товарищества. Если эти организации хотят продолжить совместную деятельность, то они могут вернуть после налогообложения какую-то сумму доходов в товарищество. По итогам налогового периода каждый участник товарищества уплачивает налог со всех полученных доходов, включая доходы от операций этого простого товарищества.
В завершение описания основных этапов расчета налога на прибыль организаций рассмотрим условный пример определения налога на прибыль.
Пример 3. Предположим, что в течение налогового периода АО «ЛМН» имело следующие доходы и поступления:
выручка от реализации продукции составила 950 тыс. руб.;
доходы от реализации имущества (выбывшее оборудование) составили 75 тыс. руб.;
доходы от реализации ценных бумаг (с учетом требований к цене сделки1) составили 260 тыс. руб.;
1 Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами определены в ст. 280 НК РФ.
получено дивидендов на сумму 74 тыс. руб.;
получено процентов по облигациям коммерческого банка в сумме 120 тыс. руб.;
доходы от участия в простом товариществе, причитающиеся АО «ЛМН» в соответствии с договором, составили 95 тыс. руб.;
получено штрафов за нарушение условий договора поставки в сумме 45 тыс. руб.;
стоимость безвозмездно полученного от сторонней организации имущества составила 27 тыс. руб.;
поступили средства на капитальные вложения от головного предприятия (в его собственности находится 51% акций АО «ЛМН») в сумме 250 тыс. руб.
В течение данного налогового периода были осуществлены следующие расходы:
материальные затраты составили 570 тыс. руб.;
расходы на оплату труда составили 150 тыс. руб.
амортизационные отчисления начислены в сумме 278 тыс. руб.;
капитальные вложения были профинансированы в сумме 380 тыс. руб.;
расходы на рекламу составили 9 тыс. руб.;
представительские расходы составили 45 тыс. руб.;
прочие расходы составили 120 тыс. руб.;
выплачены дивиденды 150 тыс. руб. (дивиденды выплачивались налоговым резидентам Российской Федерации).
Необходимо определить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджетную систему России. Налоговая ставка, установленная субъектом Федерации для данной категории налогоплательщиков, составляет 18%:
1. Определим величину налогооблагаемой прибыли.
Из приведенных выше поступлений в состав доходов для целей налогообложения должны быть включены следующие:
Вид поступлений |
Тыс. руб. |
Выручка от реализации продукции |
950 |
Доходы от реализации имущества |
75 |
Доходы от реализации ценных бумаг |
260 |
Дивиденды |
74 |
Проценты по облигациям |
120 |
Доходы от участия в простом товариществе |
95 |
Штрафы |
45 |
Имущество, полученное от сторонней организации |
27 |
Итого |
1646 |
Определим расходы, которые могут быть учтены для целей налогообложения:
Виды расходов |
Тыс. руб. |
Материальные затраты Расходы на оплату труда Амортизационные отчисления Расходы на рекламу Представительские расходы Прочие расходы |
570 150 278 9 (150 х 0,04)=6 120 |
Итого |
1133 |
Таким образом, для целей налогообложения не учитываются расходы на капитальные вложения и расходы на выплату дивидендов. Расходы на выплату дивидендов производятся за счет чистой прибыли, капитальные вложения включаются в состав расходов через амортизационные отчисления в течение срока полезного использования. Представительские расходы также не были учтены в полном объеме (45 тыс. руб.), поскольку превышают установленный Налоговым кодексом РФ предел (4% от расходов на оплату труда).
Таким образом, общая сумма прибыли, подлежащей налогообложению, составит: 1646 тыс. руб. - 1133 тыс. руб. = 513 тыс. руб.
2. Определим сумму налога на прибыль, поступающую в бюджетную систему.
Налог на прибыль в доход федерального бюджета составит:
513 тыс. руб. х 0,02 = 10,26 тыс. руб.
Налог на прибыль, поступающий в доход бюджета субъекта Федерации, составит:
513 тыс. руб. х 0,18 = 92,34 тыс. руб.
Таким образом, общая величина налога на прибыль, уплаченного АО «ЛМН», составит: 10,26 тыс. руб. + 92,34 тыс. руб. = 102,6 тыс. руб.
3. Определим сумму налога, которую АО «ЛМН» должно удержать при выплате дивидендов (как налоговый агент).
Налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде и составляет:
150тыс.руб.-74тыс.руб.= 76 тыс. руб.
Сумма налога составляет: 76 тыс. руб. х 0,13 = 9,88 тыс. руб.
Следует отметить, что в случае, если величина налоговой базы отрицательна, она признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается.
Рассмотрим еще некоторые особенности налогообложения отдельных видов доходов.
Существенную особенность имеет налогообложение доходов и операций с ценными бумагами в составе налога на прибыль. Так, доходы и расходы организации по операциям реализации или прочему выбытию ценных бумаг должны учитываться отдельно от прочих доходов. Налоговый кодекс РФ ставит жесткую границу между ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Доходы и расходы по указанным двум видам ценных бумаг четко увязаны: по этим двум типам ценных бумаг (операций с ними) требуется определять прибыль или убыток. При этом убыток по одной разновидности не может быть компенсирован для целей налогообложения прибылью, полученной от операций с другой. И любой из них не может быть компенсирован положительным результатом от иной деятельности. Последнее не относится к ряду организаций - профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Поясним это на примере.
Пример 4. Предположим, что АО «А» имело по итогам года следующие результаты: доходы от реализации произведенной продукции составили 500 тыс. руб.; расходы, связанные с реализацией, и внереализационные расходы составили 400 тыс. руб.; прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, составила 25 тыс. руб.; убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, составил 20 тыс. руб.
В этом случае база обложения налогом на прибыль составит 125 тыс. руб., т.е. 100 тыс. руб. (прибыль от реализации и прочей деятельности) + 25 тыс. руб. (прибыль от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке) = 125 тыс. руб.
При этом если в следующем налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке, будет получена прибыль, то убыток прошлого года по этим операциям может быть учтен при расчете налога на прибыль.
C 01.01.2015 согласно пункту 24 статьи 280 НК (в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ) убытки, определенные в соответствии со статьей 274 Кодекса с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок. При этом под общей налоговой базой в целях статьи 280 Кодекса понимается налоговая база по прибыли, облагаемая по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК).
Кодексом предусмотрено (ст.283 НК РФ), что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Из изложенного следует, что убытки, полученные организацией от основной деятельности до 01.01.2015, могут быть учтены при определении налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок начиная с 2015 года, в том числе по итогам отчетных периодов 2015 года, за исключением случаев, указанных в абзаце втором пункта 1 статьи 283 Кодекса.
Отдельную проблему представляет определение цены сделки с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) для целей налогообложения. Порядок контроля за этими ценами также различается для ценных бумаг, которые обращаются на организованном рынке, и для ценных бумаг, которые не обращаются на нем. Для первой разновидности ценных бумаг для целей налогообложения может быть принята фактическая цена сделки (купли-продажи ценных бумаг) в случае, если цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделки с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если же ценная бумага была реализована по цене ниже минимальной, то для целей налогообложения доход определяется не по фактической, а по минимальной зарегистрированной цене.
По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
Таким образом,
ЦР = ДЦР, если (РЦ - 20%) <= ДЦР <= (РЦ + 20%),
где ЦР - цена реализации, принимаемая для целей налогообложения;
ДЦР - фактическая цена реализации, установленная условиями договора;
РЦ - расчетная цена реализуемой ценной бумаги (п.16 ст.280 НК РФ).
Описанная выше схема расчета налога на прибыль действительна для всех категорий налогоплательщиков. Однако для некоторых из них она имеет существенную специфику. К числу таких групп налогоплательщиков, в частности, относятся:
банки;
страховые организации;
негосударственные пенсионные фонды;
организации потребительской кооперации;
профессиональные участники рынка ценных бумаг;
бюджетные организации;
иностранные организации;
некоторые другие категории налогоплательщиков.
Порядок уплаты налога на прибыль организацией, имеющей обособленные подразделения.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы предприятий и организаций не являются налогоплательщиками (независимо от того, имеют ли филиалы отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет). В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК РФ).
Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату налога в федеральный бюджет производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Уплата сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Федерации производится российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.
Исчисление суммы налога, подлежащего внесению в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляет организация самостоятельно.
Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.
Итак, если в состав организации входят обособленные подразделения, то головная организация должна определить прибыль (налоговую базу) в целом по организации и определять долю прибыли (налоговую базу) обособленного подразделения в общей прибыли (налоговой базе) организации (абз. 1 п. 2 ст. 288 НК РФ).
Для определения доли прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение (головную организацию), используются следующие показатели:
1) среднесписочную численность работников или расходы на оплату труда (далее - трудовой показатель).
Какой показатель из этих двух применять, организация вправе решать сама. При этом выбранный показатель закрепляется в учетной политике и в течение налогового периода не меняется (абз. 4 п. 2 ст. 288, абз. 5, 6 ст. 313 НК РФ);
2) остаточную стоимость амортизируемого имущества (далее - имущественный показатель).
Эти показатели надо определять как по организации в целом, так и по каждому обособленному подразделению.
Доля прибыли каждого обособленного подразделения (головной организации) рассчитывается по следующей формуле:
ДП = (Утр + Уим) / 2,
где ДП - доля прибыли обособленного подразделения (головной организации);
Утр - удельный вес трудового показателя соответствующего обособленного подразделения (головной организации) в трудовом показателе всей организации;
Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего подразделения (головной организации) в остаточной стоимости амортизируемого имущества всей организации (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Сведения о суммах исчисленного налога головная организация сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений.
Поясним эту схему на условном примере.
Пример 5. Допустим АО «ABC» имеет два обособленных подразделения (филиала) - «А» и «Б» в двух различных субъектах Федерации.
Общая сумма налогооблагаемой прибыли АО по итогам налогового периода (года) составила 250 тыс. руб. Общая численность занятых составляет 1800 человек, стоимость основных фондов -89 500 тыс. руб.
В филиале «А» численность работников составляет 350 человек, а стоимость фондов - 15 200 тыс. руб.
В филиале «В» численность работников составляет 550 человек, а стоимость фондов - 19 700 тыс. руб.
Ставка налога на прибыль для данной категории налогоплательщиков в субъекте Федерации, где расположен филиал «А», составляет = 18%, в субъекте Федерации, где расположен филиал «В», - 18%. Ставка налога на прибыль в субъекте Федерации, где расположен головное подразделение АО, составляет 18%.
Необходимо определить суммы налога на прибыль, которые налогоплательщик (АО «ABC») должен уплатить за филиалы в бюджеты субъектов Федерации, а также всю сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет по АО «ABC».
1. Определим сумму налога на прибыль по филиалу «А». Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на долю филиала, равна 250 тыс. руб. х 0,1821= 45,5 тыс. руб. Коэффициент 0,1821 рассчитывается как: (350 чел. : 1800 чел. + 15 200 тыс. руб. : 89 500 тыс.руб.) : 2 и представляет собой оценку средней доли филиала в численности занятых и стоимости фондов.
Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта Федерации, на территории которого расположен филиал «А», составит: 45,5 тыс. руб. х 0,18 = 8,19 тыс. руб.
Определим сумму налога на прибыль по филиалу «В». Налогооблагаемая прибыль, приходящаяся на долю этого филиала, равна 250 тыс. руб. х (550 чел. : 1800 чел. + 19 700 тыс. руб. : 89 500 тыс. руб.) : 2 = 65,7 тыс. руб. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта Федерации, на территории которого расположен филиал «В», равна: 65,7 тыс. руб. х 0,18 = 11,83 тыс. руб.
Определим сумму налога на прибыль, которую должно заплатить в бюджет субъекта Федерации головное предприятие:
- налоговая база головной организации составляет:
250 тыс. руб. х {(1800-350-550 чел.) : 1800 чел. + (89500-15200-19 700) тыс. руб. : 89 500 тыс. руб.)} : 2 = 138,75 тыс.руб.;
- сумму налога на прибыль в бюджет субъекта Федерации для головного предприятия = 138,75 тыс.руб. х 0,18 = 24,98 тыс.руб.
Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в федеральный бюджет по АО «ABC», составит: 250 тыс. руб. х 0,02 = 5,0 тыс.руб.
Таким образом, общая сумма налога на прибыль АО «ABC» coставит 50 тыс. руб., в том числе:
в федеральный бюджет - 5,0 тыс. руб.;
в бюджет субъекта Федерации, где расположено головное предприятие, - 24,98 тыс. руб.;
в бюджет субъекта РФ, где расположен филиал «А» - 8,19 тыс. руб.;
в бюджет субъекта РФ, где расположен филиал «В» - 11,83 тыс. руб.
Если на территории какого-либо субъекта Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то она применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию (головное предприятие) и ее обособленные подразделения, расположенные на территории этого субъекта Федерации. Если же на территории данного субъекта Федерации расположены только филиалы (обособленные подразделения), то пониженная ставка применяется лишь к той доле прибыли организации, которая приходится на эти подразделения.
Зачет налога на прибыль, уплаченного за рубежом
При уплате налога на прибыль, так же как и при уплате налога на доходы физических лиц, предусматривается возможность зачета налога, уплаченного организацией (или гражданином) за рубежом. Это принципиально важно для предприятий-резидентов, которые несут в соответствии с российским налоговым законодательством полную налоговую обязанность - уплачивать налог со всей суммы своих доходов независимо от того, в какой именно стране эти доходы были получены.
Суть зачета состоит в том, что налогоплательщик имеет право вычесть из суммы налогового платежа, рассчитанного исходя из всего полученного дохода от всех (в том числе и зарубежных) источников, сумму налогов, уплаченных им при получении доходов за рубежом (ст. 311 НК РФ). Величина, принимаемая к зачету, не должна превышать сумму налога, исчисленную исходя из полученного дохода и произведенных расходов в соответствии с российским законодательством. Эта операция проводится в три этапа.
Первый этап представляет собой суммирование всех доходов налогоплательщика из всех источников и расчет суммы налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет в соответствии с российским законодательством. Здесь применяются соответствующие налоговые льготы и ставки, предусмотренные Налоговым кодексом РФ.
Второй этап - пересчет суммы доходов, полученных за рубежом, с которых там был уплачен соответствующий налог на прибыль, на условия российского законодательства. Для этого из суммы полученных за рубежом доходов вычитают расходы, определенные отечественным законодательством, и к полученному результату применяют российскую налоговую ставку. Таким образом определяют сумму налога, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы этот доход был получен в России.
Третий этап - сравнение сумм налогов на прибыль, уплаченных за рубежом, с расчетной суммой налога по российскому законодательству. Зачет (т.е. вычет суммы уплаченного ранее налога из начисленного по всем доходам) производится в размере меньшей из двух величин - фактически уплаченного налога и расчетного налога по российскому законодательству. Это сопоставление не позволяет налогоплательщикам вычитать большие суммы налога, чем если бы эти доходы были получены в России.
Пример 6. Предположим, две организации (предприятия) имеют источники доходов не только в России, но и в других странах. Определим суммы зачета по налогу на прибыль, уплаченному за рубежом:
|
Организации |
|
|
1-я |
2-я |
Нулевой этап - пересчет прибыли и суммы уплаченного налога в рубли
|
|
|
1. Доход, полученный из источника |
100 |
100 |
(от деятельности) за рубежом (тыс. руб.)
|
|
|
2. Облагаемая налогом прибыль в соответствии |
30 |
50 |
с законодательством страны происхождения |
|
|
дохода (тыс. руб.) |
|
|
3. Ставки налога на прибыль в странах |
43 |
45 |
происхождения дохода (%) |
|
|
4. Сумма налога, уплаченного за рубежом по |
12,9 |
22,5 |
законодательству страны происхождения |
|
|
дохода (тыс. руб.) |
|
|
Первый этап - расчет налога со всех |
|
|
полученных доходов |
|
|
5. Общая сумма прибыли, полученной |
300 |
300 |
предприятием из всех источников, включая |
|
|
зарубежные (тыс. руб.) |
|
|
6. Ставка налога на прибыль по российскому |
20 |
20 |
законодательству (%) |
|
|
7. Начисленная сумма налога на прибыль со |
60 |
60 |
всех доходов организации (тыс. руб.) |
|
|
Второй этап - определение расчетной суммы |
|
|
налога по российскому законодательству |
|
|
с доходов, полученных за рубежом |
|
|
8. Сумма прибыли, полученная за рубежом и |
70 |
60 |
подлежащая налогообложению по |
|
|
российскому законодательству (тыс. руб.) |
|
|
9. Расчетная сумма налога на прибыль с |
14 |
12 |
доходов, полученных за рубежом (тыс. руб.) |
|
|
(п. 8 х п. 6) |
|
|
Третий этап - определение суммы зачета |
|
|
10. Фактическая сумма зачета (меньшая из п. 4 |
12,9 |
12 |
и п. 9) (тыс. руб.) |
|
|
11. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет |
47,1 |
48 |
в России, - разность между начисленной |
|
|
суммой налога из всех источников и суммой |
|
|
фактического зачета (п. 7 - п. 10) (тыс. руб.) |
|
|
Как видно из приведенной схемы расчетов, если сумма налога, уплаченная за рубежом, оказывается меньше суммы налога, причитающейся к уплате в России с этих доходов, то к зачету принимается фактически уплаченная за рубежом сумма. Если же складывается обратная ситуация и налог, уплаченный за рубежом, оказывается больше того, который должен быть уплачен по российским законам, то к зачету принимается только расчетная, а не фактическая величина.
Некоторые особенности налогообложения доходов по государственным ценным бумагам
Вопросы налогообложения доходов по государственным ценным бумагам (в отношении юридических лиц) регулируются гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
Можно выделить несколько видов доходов, которые могут возникнуть у юридического лица (организации) в связи с приобретением государственных ценных бумаг, их продажей и владением.
Первый вид доходов - официально предусмотренный эмитентом (государством) при выпуске ценных бумаг купонный доход. Этот вид дохода имеет место по таким ценным бумагам, как облигации федерального займа с постоянным купонным доходом, облигации федерального займа с переменным купонным доходом, облигации государственного сберегательного займа, с которыми могут работать не только физические, но и юридические лица, и некоторым другим видам ценных бумаг.
Второй вид доходов по государственным ценным бумагам -доход в виде дисконта, который также фактически предусматривается эмитентом ценных бумаг - государством, возникающий, например, при операциях с ценными бумагами типа ГКО (государственные краткосрочные облигации). В этом случае государство размещает такие ценные бумаги с определенным дисконтом, а погашение осуществляется по номиналу. Соответственно официально предусмотренная сумма доходов представляет собой фактически реализованную курсовую разницу (между суммой, полученной в погашение такой ценной бумаги, и суммой, уплаченной при ее приобретении).
Третий вид доходов от операций с ценными бумагами - разность между продажной и покупной ценой ценной бумаги, которая не связана с тем доходом, который выплачивает государство. Этот доход возникает у организации в результате ее удачных операций на финансовых рынках с конкретным инструментом.
Первый и второй виды доходов объединяет то, что они представляют собой (прямо или косвенно) доход, выплачиваемый государством. В отношении этих видов доходов действует налоговая ставка в размере 15%, т.е. ставка, предусмотренная ст. 284 НК РФ в отношении доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. В соответствии со ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Второй и третий виды доходов объединяет то, что по своему экономическому содержанию они представляют собой реализованную курсовую разницу между ценой, по которой ценная бумага была продана (погашена), и ценой, по которой она была приобретена. Тем не менее с точки зрения налогообложения эти виды доходов принципиально различаются и облагаются налогом разными способами. Дисконт по той ценной бумаге, которая выпускалась как дисконтная (т.е. государство при выпуске предусматривало доход в виде дисконта), - по ставке 15%, а реализованный дисконт по той ценной бумаге, по которой государство предусмотрело процентный (купонный) доход, облагается в составе общей суммы валовой прибыли предприятия по максимальной ставке 20%, т.е. 2% (федеральная) и 18% (максимальная ставка субъекта Федерации).
Поясним это на условном примере.
Пример 7. Допустим, что организация «ABC» приобрела, а затем продала следующие государственные ценные бумаги:
Вид ценной Цена покупки, Цена продажи,
бумаги тыс. руб. тыс. руб.
Серии AAA Процентные 100 150
Серии ВВВ Дисконтные 150 170
При этом пока ценные бумаги серии AAA были на балансе этого предприятия, накопленный купонный доход по ним составил 40 тыс. руб. Определим сумму налога на прибыль в части налога на доходы от государственных ценных бумаг, которую должна будет уплатить организация «ABC».
По ценным бумагам серии AAA реализованный доход (разность между ценой продажи и ценой покупки) составил: 150 тыс. руб. - 100 тыс. руб.= 50 тыс. руб. Этот доход фактически распадается на две части - официально предусмотренный эмитентом доход (накопленный купонный доход) в 40 тыс. руб. и доход, который не был предусмотрен при эмиссии, в размере 10 тыс. руб. Первая часть облагается по ставке 15%, а вторая - по ставке 20% (допустим, что в регионе, где расположена эта организация, действует максимальная региональная ставка налога на прибыль).
По ценным бумагам серии ВВВ сумма реализованного дохода составила: 170 тыс. руб. - 150 тыс. руб. = 20 тыс. руб. Эта сумма облагается по ставке 15%, так как по бумагам данной серии эмитент предусмотрел доход в виде дисконта.
Таким образом, общая сумма налога, которая должна быть уплачена организацией «ABC», составит: (40 тыс. руб. + 20 тыс. руб.) х 0,15 + 10 тыс. руб. х 0,2 = 11 тыс. руб.
Положения о налогообложении государственных ценных бумаг распространяются не только на ценные бумаги, эмитированные от лица Правительства РФ, но и на бумаги субъектов Федерации и органов местного самоуправления. По всем этим ценным бумагам, выпущенным в обращение до 21 января 1997 г., налог на доходы не предусматривается ввиду того, что до этой даты доходы по государственным ценным бумагам вообще не подлежали налогообложению. Соответственно доход по тем ценным бумагам указанных эмитентов, которые были выпущены ранее, не учитывает необходимость уплаты этого налога, поэтому для них сохранено ранее действовавшее положение.
Кроме того, ценные бумаги, выпускаемые органами государственной власти субъектов Федерации и местного самоуправления, подлежат обязательной государственной регистрации в порядке, предусмотренном Минфином. Только в этом случае на доходы по данным ценным бумагам будет распространяться режим налогообложения по государственным ценным бумагам. Если же такая регистрация не была проведена, то налогообложение доходов по ценным бумагам будет осуществляться так же, как и по корпоративным (частным) ценным бумагам.
Пример 8