Налог на прибыль организаций
Налог на прибыль организаций представляет собой один из основных федеральных налогов. На протяжении всего периода его существования в современном виде, начиная с 90-х годов прошлого века, на его долю устойчиво приходилась вторая по величине (после налога на добавленную стоимость) сумма доходов бюджетной системы. Так, по итогам 2014 года доля налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета России составила 26%.
Начиная с 1 января 2002 г. порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется гл. 25 Налогового кодекса РФ (до 2002 г. налог на прибыль регулировался Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1).
Спецификой налога на прибыль предприятий является фактически совместная юрисдикция Российской Федерации и субъектов Федерации в части установления налоговых ставок по данному налогу. Так, федеральное законодательство (ст. 284 НК РФ) устанавливает ставки налога на прибыль, в соответствии с которыми суммы этого налога зачисляются в доход федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации. При этом предусматривается возможность установления субъектами Российской Федерации для отдельных категорий налогоплательщиков пониженной налоговой ставки в отношении налога, зачисляемого в их бюджеты. Таким образом, субъекты Российской Федерации в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, получают право понижать ставку налога на прибыль, в соответствии с которой этот налог зачисляется в доход регионального бюджета.
Налогоплательщики
Налогоплательщиками налога на прибыль являются:
российские организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.ст. 11, 246 НК РФ);
иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации;
с 2012 года в соответствии с Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ плательщиками налога на прибыль организаций признаются организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.
Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим Кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков (п.1 ст.25.1 НК РФ).
Согласно ст. 11 НК РФ для целей законодательства о налогах и сборах:
- российскими являются организации, которые созданы по законодательству РФ. Это означает, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации (ст. 50 ГК РФ), в том числе государственные и муниципальные учреждения;
- к иностранным организациям относятся компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
С 1 января 2015 года в целях главы 25 НК РФ к российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ. Налоговыми резидентами Российской Федерации в целях НК РФ признаются следующие организации (п. 1 ст. 246.2 НК РФ):
1) российские организации;
2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения;
3) иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.
Учитывая, что с 1 января 2015 г. в целях исчисления налога на прибыль организаций иностранные компании, признаваемые налоговыми резидентами РФ, приравнены к российским организациям, они должны руководствоваться правилами гл. 25 НК РФ, предусмотренными для российских юридических лиц. В частности, такие иностранные организации обязаны представлять декларации по налогу на прибыль, используя ту же форму, что и российские организации.
В соответствии с новой ст. 246.2 налоговыми резидентами РФ признаются следующие организации:
1) российские организации;
2) иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;
3) иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.
Таким образом, плательщиками налога на прибыль организаций являются предприятия и организации (промышленные, строительные, транспортные и т.д.), коммерческие банки и другие кредитные организации, страховые организации, независимо от того, в какой организационно-правовой форме эти организации учреждены - акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, государственных или муниципальных унитарных предприятий и др., осуществляющие финансово-хозяйственную деятельность, направленную на получение дохода.
Для справки - унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию..."(Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ(ред. от 28.12.2013) "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".
Не признаются налогоплательщиками (п. 2 и 4 ст. 246 НК РФ): - до 2017 года - различные организации, участвовавшие в проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;
- с 2014 года различные организации FIFA (Federation Internationale de Football Association), указанные в Федеральном законе от 07.06.2013 N 108-ФЗ, участвующие в подготовке и проведении ЧМ по футболу FIFA 2018 года.
Освобождены от обязанностей по уплате налога на прибыль организации, применяющие специальные налоговые режимы в виде ЕСХН (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), УСН (п. 2 ст. 346.11), ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Кроме того, участники проекта "Сколково" могут получить освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль при соблюдении условий, перечисленных в ст. 246.1 НК РФ.
Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ (ст. 19) налогоплательщиками признаются организации, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. В порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату налога на прибыль как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений.
Налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальный налоговый режим «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности», при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к специальному режиму.
К специальным налоговым режимам относятся:
система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;
упрощенная система налогообложения;
система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
патентная система налогообложения.
Также при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Следует иметь в виду, что организации, осуществляющие наряду с деятельностью, по которой они не являются плательщиками налога на прибыль организаций, иные виды деятельности, должны уплачивать налог на прибыль организаций с доходов от этой иной деятельности.
Например, казино не является плательщиком налога на прибыль организаций по доходам от игорного бизнеса, но вполне может быть таковым по доходам от реализации иных работ и услуг, не связанных с игорным бизнесом.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения является прибыль, полученная организацией.
Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, прибыль - это также доходы, полученные постоянным представительством, уменьшенные на величину произведенных им расходов.
Для иностранных организаций, которые не осуществляют деятельности через постоянное представительство, а просто получают доходы из источников в Российской Федерации, прибыль представляет собой доходы, полученные от этих источников. К таким доходам относятся дивиденды, процентные доходы по долговым обязательствам, доходы от использования в России прав на интеллектуальную собственность и некоторые другие.
Прибылью для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков (объектом налогообложения) признается величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 Кодекса.
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Именно в течение этого времени происходит формирование налоговой базы.
Порядок расчета налога на прибыль организаций
Для удобства изложения выделим несколько этапов в расчете налога на прибыль и рассмотрим основные положения, установленные законодательством, которые регулируют процесс формирования прибыли, подлежащей налогообложению на каждом из этих этапов. Выделение этапов позволяет более отчетливо проследить логику данного налога и не связано с их регламентацией Налоговым кодексом РФ.
Этап первый: определение доходов, подлежащих налогообложению, и учет налоговых изъятий.
Этап второй: определение расходов, допускаемых к вычету при расчете прибыли организации.
Этап третий: применение допускаемых налоговых скидок.
Этап четвертый: определение облагаемой налогом прибыли и уплата налога на прибыль:
в федеральный бюджет;
в бюджет субъекта Федерации.
Этап пятый: распределение прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль, между собственниками и налогообложение в процессе распределения чистой прибыли.
На Рис. 1 представлен указанный порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в схематичном виде.
Рассмотрим эти этапы более подробно.
Этап первый: определение доходов, подлежащих налогообложению, и учет налоговых изъятий.
Общее определение доходов дается в ст. 41 Налогового кодекса РФ и звучит следующим образом: «Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить».
В расчет принимаются как денежные (в рублях или валюте) поступления, так и доходы, полученные в натуральной форме. Доходы, полученные налогоплательщиком в валюте или выраженные в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. Порядок пересчета валютных доходов в рубли зависит от применяемой в организации учетной политики (метод начисления или кассовый метод). Доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, определяются исходя из рыночных цен. Определение рыночной цены дано в ст.40 Налогового кодекса РФ: «Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях».
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, т.е. при определении суммы полученных доходов из валовой выручки от реализации исключаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизы. Эти косвенные налоги не формируют для организации-налогоплательщика его доходов, подлежащих налогообложению.
Рис. 1. Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
Как видно из приведенной схемы облагаемые доходы складываются из двух основных компонентов: доходов от реализации и внереализационных доходов.
Налоговый кодекс РФ в ст. 40 предусматривает право налоговых органов контролировать цены, по которым реализовывалась продукция, в четырех случаях:
во-первых, если сделка осуществляется между взаимозависимыми лицами;
во-вторых, если оплата продукции или услуг осуществлялась с помощью бартера, т.е. имели место товарообменные операции;
в-третьих, при совершении внешнеторговых сделок;
в-четвертых, если цена сделки отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Иные случаи вмешательства налоговых органов в процесс формирования цен для целей налогообложения Кодексом не предусмотрены.
Налоговый кодекс также определяет группу доходов, которые не формируют облагаемую базу, т.е. группу налоговых изъятий (ст. 251 НК РФ).
К доходам от реализации (ст. 249 НК РФ) относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), а также доходы от реализации имущественных прав. Эти доходы определяются исходя из выручки от реализации, т.е. всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права. К доходам от реализации относятся доходы, полученные от продажи товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров, имущественных прав, ранее использовавшегося оборудования и иного имущества и т.д.
Все доходы, не являющиеся доходами от реализации, рассматриваются Налоговым кодексом как внереализационные доходы (если они не указаны как доходы, не учитываемые для целей налогообложения).
В состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) включаются, в частности, доходы:
от долевого участия в других организациях;
от сдачи имущества в аренду (если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, т.е. как доходы от реализации);
от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ);
в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ);
в виде дохода, распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе;
в виде использованных не по целевому назначению имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности или целевого финансирования;
полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и некоторые иные категории доходов.
Необходимо отметить, что перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, т.е. в случае возникновения у налогоплательщика какого-то дохода, который не является для него доходом от реализации и не подпадает под перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ), эти доходы должны рассматриваться как внереализационные.
Практически по каждому из приведенных выше (да и всех поименованных в тексте ст. 250 НК РФ) видов внереализационных доходов можно указать на некоторую специфику или проблемы, возникающие при их определении. Например, доходы от сдачи имущества в аренду относятся к разряду внереализационных только для тех организаций, для которых этот вид деятельности осуществляется на разовой основе. Если организация сдает имущество в аренду (или субаренду) на постоянной основе, систематически, то такие доходы являются «доходами от реализации».
В состав средств (имущества), безвозмездно полученных предприятием и учитываемых для целей налогообложения, включаются также финансовая помощь и иные поступления. Эти и другие аналогичные доходы увеличивают валовую прибыль предприятия.
Возникает вопрос: почему безвозмездно полученное имущество или финансовая помощь, полученная от других юридических лиц, включается в состав налогооблагаемой прибыли? Какой смысл облагать налогом финансовую помощь? Ответ на этот вопрос достаточно прост. До того момента, когда финансовая помощь не была по законодательству включена в состав облагаемых доходов, она использовалась как один из инструментов уклонения от уплаты налога. Так, фактически предприятия могли получать часть оплаты за поставленную продукцию в виде финансовой помощи от предприятия-покупателя, т.е. финансовая помощь представляла собой по некоторым сделкам частичную оплату.
Основным исключением из этого правила (налогообложения безвозмездно полученных средств или финансовой помощи) для большинства предприятий является случай, когда финансовая помощь оказывается головным предприятием дочернему предприятию (или средства перечисляются дочерним предприятием головному). При этом доля собственности головного предприятия в дочернем должна быть более 50%. Только в этом случае суммы финансовой помощи, полученной от вышестоящей организации, не подпадают под налогообложение.
Законодательство выделяет группу доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы, - это налоговые изъятия (ст. 251 НК РФ). В состав таких налоговых изъятий, в частности, включаются доходы в виде:
имущества, имущественных прав, которые получены налогоплательщиком в форме задатка или залога в обеспечение каких-то обязательств;
имущества, имущественных или иных прав, которые получены в виде взносов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;
средств и иного имущества, полученного безвозмездно в соответствии с Законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ;
имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
- от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
С 1 января 2015 г. уточнен пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Ранее в соответствии с абз. 3 данного подпункта при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывалось имущество, безвозмездно полученное российской организацией от компании, уставный (складочный) капитал (фонд) которой более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации. С указанной даты появилось следующее уточнение: такая организация должна владеть на праве собственности этим вкладом (долей) на день передачи имущества. Кроме того, если имущество передает иностранная компания, то в рассматриваемой ситуации допускается не учитывать доход в целях налогообложения только в случае, когда она имеет постоянное место нахождения в государстве, которое не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий в соответствии с пп.1 п.3 ст.284 НК РФ;
стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на ведение образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
средств и имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
имущества (включая денежные средства), полученного религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
средств, поступивших профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, полученных религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
с 2015 г. не являются доходами поступления в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ) (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). До 2015 г. не учитывались в составе доходов только средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций;
дивиденды, на которые российская организация имеет фактическое право и с которых удержан налог агентом. При этом налогоплательщики обязаны документально подтвердить удержание налога налоговым агентом (пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ);
доходы в виде исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), созданные в ходе реализации государственного контракта, которые переданы исполнителю этого государственного контракта его государственным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении ( пп. 51 п. 1 ст. 251 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.12.2014 N 463-ФЗ);
денежные средства в виде отчислений, полученные некоммерческой организацией, учредителем которой выступает РФ в лице Правительства РФ, основными целями деятельности которой являются поддержка отечественной кинематографии, в пределах предоставленных указанной некоммерческой организацией на условиях долевого участия на производство национальных фильмов или в возмещение расходов на указанные цели сумм, источником которых являются бюджетные ассигнования (пп. 20 п. 2 ст. 251 НК РФ в ред.Федерального закона от 05.05.2014 N 108-ФЗ);
• имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого
финансирования.
К средствам целевого финансирования, в частности, относятся:
бюджетные ассигнования, доведенные в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ);
доходы бюджетных учреждений в виде лимитов бюджетных обязательств (ассигнований);
инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение календарного года с момента получения;
средства собственников помещений в многоквартирных домах, поступающие на счета осуществляющих управление многоквартирными домами товариществ собственников жилья, жилищных, жилищно-строительных кооперативов и иных специализированных потребительских кооперативов, управляющих организаций, созданых в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов;
средства бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах в соответствии с Жилищным кодексом РФ товариществам собственников жилья, и иным специализированным организациям, созданным и осуществляющим управление многоквартирными домами;
в виде сумм вступительных и гарантийных взносов негосударственных пенсионных фондов, гарантийных взносов Пенсионного фонда Российской Федерации, уплаченных в фонд гарантирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ (абзац введен Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ);
в виде сумм возмещений, полученных негосударственными пенсионными фондами, Пенсионным фондом Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 422-ФЗ (абзац введен Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ).
С 1 января 2015 года Федеральным законом от 21.02.2014 N 17-ФЗ исключены из средств целевого финансирования сборы за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства.
При этом в состав доходов, не учитываемых при налогообложении в соответствии с ст.251 НК РФ, с 01.01.2015 включены доходы в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание, а также в виде средств, полученных из федерального бюджета в качестве компенсации расходов за аэронавигационное обслуживание, освобожденных в соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за аэронавигационное обслуживание ( пп. 46 п. 1 ст. 251 НК РФ);
некоторые иные поступления.
Для того чтобы налогоплательщик имел право не включать в состав облагаемых доходов средства, полученные им в рамках целевого финансирования, он должен вести раздельный учет доходов (и расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии раздельного учета средства целевого финансирования должны быть включены в состав облагаемых доходов.
Здесь необходимо отметить, что существует разница в форме применения «санкций» за нецелевое использование средств в случаях, если источником поступления целевых средств был бюджет или иной источник. Если бюджетное учреждение, получив средства в соответствии со сметой доходов, использовало их не по целевому назначению, то к этим средствам применяются нормы бюджетного законодательства. Так, ст. 289 Бюджетного кодекса РФ устанавливает, что в случае нецелевого использования бюджетных средств должно иметь место, наряду с административными санкциями в отношении руководителя такого бюджетного учреждения, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, использованных не по целевому назначению. То есть бюджетные средства, использованные нецелевым образом, не увеличивают налоговую базу.
Если же нецелевым образом были использованы средства, полученные из других источников (кроме бюджета), то сумма этих средств увеличит доходы, подлежащие налогообложению.
Таким образом, общая сумма доходов учитывает практически все поступления налогоплательщику в денежной и натуральной форме.
Этап второй: определение расходов, допускаемых к вычету при расчете прибыли организации.
Для того чтобы иметь право вычесть при определении прибыли те или иные расходы, необходимо, чтобы эти расходы удовлетворяли трем ключевым требованиям (ст. 252 НК РФ): во-первых, были обоснованными; во-вторых, были документально подтвержденными; в-третьих, были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Требование обоснованности затрат означает, что затраты должны быть экономически оправданны, а их оценка должна быть выражена в денежной форме. Экономически оправданными являются те затраты, которые обусловлены целями получения дохода, удовлетворяют принципу рациональности и обусловлены обычаями делового оборота.
Требование документального подтверждения затрат означает необходимость оформлять все документы в соответствии с действующим законодательством РФ.
При определении прибыли учитываются только те расходы, которые были связаны с коммерческой деятельностью организации, и не учитываются расходы, связанные с иными видами деятельности. Так, если организация арендует автотранспорт для организации проезда ее сотрудников на удаленную стройплощадку, то такие расходы признаются связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Если же автотранспорт арендуется для проведения пикника для сотрудников организации, то расходы на его аренду не будут включаться в состав учитываемых при расчете прибыли расходов, поскольку не связаны с получением дохода.
Таким образом, выделяется три группы расходов:
расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы;
расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
Рассмотрим вкратце каждую из названных групп расходов.
Первая группа: расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), включают:
расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание оборудования;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.
С функциональной точки зрения расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы.
Отметим некоторые ключевые особенности этих расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.
Материальные расходы (ст. 254 НК РФ) включают расходы на приобретение сырья, материалов, комплектующих, используемых в процессе производства, расходы на приобретение топлива, воды, электроэнергии, используемых для технологических целей, и другие аналогичные расходы.
Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ) включают любые начисления работникам организации в денежной и натуральной форме, стимулирующие и компенсационные начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления и другие расходы. В составе расходов на оплату труда учитываются также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующей деятельности в Российской Федерации.
В состав расходов на оплату труда включаются платежи в рамках долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования, добровольного личного страхования работников и некоторые другие виды страховых платежей. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается при расчете прибыли организации в размере, не превышающем 12% расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, учитываются при расчете прибыли в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.
Амортизационные отчисления также учитываются при расчете прибыли организации. К амортизируемому имуществу относятся имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности:
принадлежащие налогоплательщику на правах собственности;
используемые им для извлечения дохода;
стоимость которых погашается путем начисления амортизации;
имеющие срок полезного использования более 12 месяцев;
имеющие первоначальную стоимость более 100 тыс. рублей (применяются к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года).
Исключением из этого правила (в части п. 1) являются государственные и муниципальные унитарные предприятия, для которых амортизируемым является имущество, переданное им в оперативное управление или хозяйственное ведение. Собственником имущества являются государство (в лице Российской Федерации и субъектов Федерации) и муниципалитеты.
Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Первая группа включает все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая - свыше 2 до 3 лет и т.д.; девятая группа включает имущество со сроком использования свыше 25 до 30 лет включительно, а десятая - со сроком использования свыше 30 лет.
Налогоплательщики для целей налогообложения могут применять два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую группы (со сроком службы свыше 20 лет). Метод амортизации в отношении остальных категорий основных средств налогоплательщик может определить самостоятельно (линейный или нелинейный).
Для некоторых категорий оборудования и налогоплательщиков законодательство допускает при расчете амортизации применение специальных коэффициентов:
• не выше 2 для основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (применяется в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года);
не выше 2 для налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, тепличных комбинатов, зверосовхозов);
не выше 2 для налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
не выше 2 для налогоплательщиков – организаций, основные средства которых относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, или к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если законодательством предусмотрено определение классов энергетической эффективности таких основных средств;
не выше 3 для налогоплательщиков в отношении основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), у которых данные основные средства учитываются в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга);
• не выше 3 в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
К числу прочих расходов, связанных с производством и реализаций, в частности, относятся:
• суммы налогов и сборов (налог на имущество организаций, налог на добычу полезных ископаемых и иные платежи за пользование природными ресурсами и некоторые другие), начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
расходы на обеспечение пожарной безопасности;
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
расходы на содержание служебного автотранспорта;
командировочные расходы;
расходы на юридические, консультационные, информационные, аудиторские и иные аналогичные услуги;
представительские расходы в сумме, не превышающей 4% расходов на оплату труда;
расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика;
канцелярские, почтовые и иные аналогичные расходы;
расходы, осуществляемые налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%;
расходы на рекламу;
некоторые другие категории расходов.
Существует ряд расходов, учет которых для налогообложения имеет существенную специфику. К их числу относятся расходы на ремонт, на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), на страхование и некоторые другие категории расходов.
Второй группой расходов, учитываемых при определении прибыли, являются внереализационные расходы, которые включают (ст. 265 НК РФ):
расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов по ценным бумагам;
расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе с оплатой услуг реестродержателя, депозитария и т.п.;
судебные расходы и арбитражные сборы;
расходы на услуги банков;
расходы на проведение собраний акционеров;
расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке (пп.17 п. 1
ст. 265 НК РФ);
другие обоснованные расходы.
Необходимо отметить, что существует довольно значительное количество ограничений и оговорок, которые необходимо учитывать при определении фактических расходов, принимаемых к вычету.
Порядок расчета предельных процентов по долговым обязательствам на основании ставки рефинансирования Банка России по правилам, действовавшим до 2015 года.
Так, проценты по долговым обязательствам (будь то облигации или банковские займы), которые могут быть учтены в составе расходов, не должны существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце) на сопоставимых условиях (т.е. в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения).
При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.
Существенным считается отклонение более чем на 20% от средней величины в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
В случае, если в том же квартале кредиты на сопоставимых условиях не выдавались, налогоплательщик может выбрать и другой порядок учета процентов - исходя из ставки рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза, если кредит был предоставлен в рублях, и 15% - по валютным кредитам.
В 2009 году предельная величина процентов, признаваемых расходом принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте – данная норма действует с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., и введена, в первую очередь, в связи с финансовым кризисом.
Правила определения предельной величины процентов по долговым обязательствам на 2010 – 2014 гг. установлены п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Новые положения п. п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ вступили в силу со 2 сентября 2010 г. и применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 года.
Если у налогоплательщика нет долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях либо по выбору налогоплательщика, в составе расходов признается предельная сумма процентов по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
с 1 января 2010 года по 30 ноября 2014 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза; для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г. (в ред. Федерального закона №32-ФЗ от 08.03.2015) - в 3,5 раза.
С 1 января по 30 июня 2010 г. - в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, если долговое обязательство возникло до 1 ноября 2009 года.
По долговым обязательствам в иностранной валюте признаются расходы в предельной сумме процентов, равной:
- 15% - по долговым обязательствам, выданным с 1 января по 31 декабря 2010 года;
- ставке рефинансирования Банка России, умноженной на коэффициент 0,8, - по долговым обязательствам, выданным с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 года.
Рассмотрим порядок исчисления налога на отдельных примерах