7.3. Формы бухгалтерского учета, их отличительные признаки

Бухгалтерский учет в организациях ведется с применением разнооб­разных учетных регистров (книги, карточки, ведомости), записи в которых делаются в разной последовательности. Регистрация осуществляется как ручным, так и автоматизированным способом. Сочетание учетных регистров, структура и взаимосвязь, способы записей определяют применяемую форму бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского учета (формой счетоводства) понимается соче­тание различных учетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и спо­собы осуществления учетных записей.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются: внешний вид, назначение и содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетание хронологических и систематических записей, регистров синтетического и аналитического учета, их количество, последовательность учет­ных записей.

В настоящее время применяются следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощенная (с использованием регистров для учета имущества), автоматизированная.

Мемориально-ордерная форма – старейшая из применяемых в настоящее время.

В мемориально-ордерной форме учета используются книжные и карточные регистры. Синтетический учет ведется в книгах, а для аналитического учета используют главным образом карточки. Сущность формы сводится к тому, что на каждый первичный документ (отдельную хозяйственную операцию) или группу однородных первичных документов (хозяйственных операций) составляется мемориальный ордер.

Например, вместо того, чтобы каждую накладную на отпуск материалов со склада отражать в учете отдельной записью, несколько таких накладных записывают в накопительную ведомость, а на основании итогов этой ведомости делается одна бухгалтерская запись в мемориальном ордере. В нем кратко излагается содержание записи или делается ссылка на документ, приводится корреспонденция счетов и суммы. Мемориальный ордер подписывается главным бухгалтером и указывается дата его составления. К мемориальному ордеру прилагаются документы, на основании которых сделаны записи.

Все мемориальные ордера по мере их составления регистрируют в специальном регистрационном журнале. Каждому мемориальному ордеру присваивается порядковый номер.

Мемориальный ордер № 1 за__________20_г.

Основание (ссылка на документ)	Дебет	Кредит	Сумма
Накопительная ведомость по дебету счета 50 и т. д.	50	51	40 000
Итого			40 000

Регистрационный журнал за __________20_г.

Порядковые номера мемориальных ордеров	Дата составления ордеров	Суммы по мемориальным ордерам, руб.
1. 2.	12.12 и т. д. 15.12 и т.д.	40 000 68 000
Итого за декабрь		200 654

Мемориальный ордер оформляют на бланке или на самом документе, проставляя специальный штамп. В документе кратко излагают содержание записи (или де­лают ссылку на документ), приводят корреспонденцию счетов и суммы. Мемори­альные ордера подписывает главный (старший) бухгалтер или его заместитель. К нему прилагаются документы, на основании которых сделаны записи.

При мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена от систематической и осуществляет в специальном регистре – ре­гистрационном журнале. В нем все мемориальные ордера записывают по мере их оформления, присваивая им текущие порядковые номера. В конце месяца в жур­нале подсчитывают итог записей. Это позволяет контролировать сохранность мемориальных ордеров, документов и приложений к ним, а также соответствие общей суммы записей месячным оборотам по синтетическим счетам. Для мемориальных ор­деров по повторяющимся ежемесячно записям предусматривают постоянные номера.

После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера записывают в Главную книгу – систематический регистр синтетического учета. Здесь отража­ются номера мемориальных ордеров, даты их оформления и суммы по операциям, записи группируются, обороты по каждому синтетическому (главному) счету за­писываются отдельно в графах по корреспондирующим счетам. В конце месяца по итогам Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам по простой или шахматной форме.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведут в кар­точках и на свободных листах. Записи в регистры аналитического учета делают непосредственно с документов, приложенных к мемориальным ордерам. В конце отчетного месяца на основании этих записей составляют оборотные или сальдовые ведомости – одну на группу аналитических счетов, объединяемых соответст­вующим синтетическим счетом. Данные этих ведомостей служат для сверки ито­гов оборотов и сальдо аналитических счетов с объединяющими их синтетиче­скими счетами. Выявленные ошибки устраняются, после чего составляют бухгал­терский баланс.

Мемориально-ордерная форма отличается простотой, обеспечивает разделе­ние учетного труда, благодаря чему получила достаточно широкое распростране­ние. Она использовалась в отечественном учете в течение длительного времени и постепенно совершенствовалась.

На смену книгам пришли свободные листы, на основании ведомостей были разработаны новые регистры - журналы, что позволило создать более прогрессивную форму бухгалтерского учета – журнально-ордерную.

При такой форме учета основными регистрами являются журналы-ордера. В журналах в хронологическом порядке аккумулируются данные первичных доку­ментов. При наличии большого количества однородных документов их предвари­тельно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которых переносят в конце месяца в соответствующий журнал. Сведения журналов являются месячными оборотами по соответствующим синтетическим счетам, сгруппированными по корреспондирующим счетам. Они служат основанием для бухгалтерских записей оборотов данного счета в Главной книге. Следовательно, журналы, применяемые при журнально-ордерной форме учета, одновременно служат ордерами, оформ­ляющими бухгалтерские записи. Отсюда название регистров – журналы-ордера и соответственно название формы учета –журнально-ордерная.

Особенностью записей в журналы-ордера является ведение их по кредитово­му признаку, т.е. запись в журнал-ордер делают по кредиту счета, с указанием кор­респондирующих счетов по Дебету. Все кредитовые обороты по каждому син­тетическому счету собираются в одном журнале-ордере, что позволяет осуществ­лять контроль за выбытием всех видов ресурсов. Дебетовые же обороты по дан­ному счету показывают в тех журналах-ордерах, где будут записаны данные, кор­респондирующие с дебетом этого счета. Шахматный принцип записи позволяет отражать суммы операции однократно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.

Журнально-ордерной форме учета характерно совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета. Это позволяет во многих случаях отка­заться от ведения карточек аналитического учета, составления оборотных ведомостей по ана­литическим счетам, необходимых для сверки с данными синтетического учета. Это обеспе­чивается путем применения линейной (позиционной) записи.

В дополнение к журналам-ордерам по ряду синтетических счетов ведут дебе­товые ведомости, в которых регистрируют дебетовые обороты с указанием коррес­пондирующих счетов по кредиту. Эти ведомости используют как вспомогательные учетные регистры для усиления контроля за совершаемыми хозяйственными опе­рациями и совмещения синтетического и аналитического учета.

В ряде журналов-ордеров регистрируемые операции не только отражают по корреспондирующим счетам, но и группируют по субсчетам, статьям затрат и дру­гим признакам. По такому принципу строятся журналы-ордера, в которых со­четается синтетический и аналитический учет затрат на производство, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, готовой продукции и продаж.

Однако существуют синтетические счета, по которым из-за большого коли­чества учитываемых объектов невозможно делать записи в журналах-ордерах с необходимой детализацией, т.е. в аналитическом разрезе. Так, аналитический учет материально-производственных запасов (сырья и материалов, товаров, тары, запасных частей и др.) ведется в аналитических карточках с составлением обо­ротных ведомостей по аналитическим счетам.

Особенностью применяемых журналов-ордеров является то, что в них зара­нее указывается корреспонденция счетов, а в ряде журналов-ордеров – и но­менклатура статей аналитического учета. Для отражения операций, не предусмот­ренных типовой корреспонденцией счетов, выделяются запасные графы.

После подсчета записей за месяц журнал-ордер представляет собой сложную журнальную запись, в которой один счет кредитуется, а несколько счетов дебе­туются. В конце месяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, ко­торая открывается на год. Строение Главной книги позволяет получать по каждо­му синтетическому счету развернутые итоги оборотов по дебету с общим итогом оборота по кредиту. Так как журналы-ордера построены по кредитовому призна­ку, то в Главную книгу кредитовый оборот по каждому счету переносят из жур­нала-ордера одной строкой. Обороты по дебету счетов отражаются в различных журналах-ордерах. В связи с этим окончательный дебетовый оборот по каждому синтетическому счету определяется после того, как в Главной книге разнесены запи­си из всех журналов-ордеров.

Основные принципы журнально-ордерной формы учета согласуются с воз­можностями компьютерного учета.

Плюсы журнально-ордерной формы заключаются в снижении трудоемкости учета, улучшении его качества, ускорении и облегчении составления отчетности, расши­рении возможностей автоматизации учета.

Журналы-ордера имеют неодинаковую структуру из-за особенностей учета разных объектов, а также необходимости приспосабливать регистры к компью­терной обработке; сложная и неодинаковая структура журналов-ордеров и ве­домостей усложняет их заполнение

На малых предприятиях применяются Типовые рекомендации по организа­ции бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. В этом до­кументе отмечается, что малое предприятие самостоятельно выбирает форму бух­галтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из по­требностей и масштаба своего производства и управления, численности работни­ков.

Малым предприятиям, работающим в сфере материального производства, ре­комендуется использовать регистры, предусмотренные журнально-ордерной формой учета. Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в ме­сяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе Плана счетов составляет рабочий план счетов, который позволяет отражать иму­щество, капитал и обязательства в регистрах бухгалтерского учета по счетам. При упрощенной форме можно как использовать, так и не использовать учетные ре­гистры.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйствен­ных операций (как правило, не более 30 в месяц), не производящие продукцию и не выполняющие работы и не оказывающие услуги, связанные с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации толь­ко в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности. Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определять наличие активов и денежных средств, а также их источ­ников у малого предприятия на определенную дату и составлять бухгалтерскую отчетность.

При автоматизированной форме бухгалтерского учета широко использу­ются компьютеры, что позволяет создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера. Это исключает ручной труд, повышает оперативность, досто­верность и качество обработки учетной информации. АРМ бухгалтера организует­ся по функциональному признаку и охватывает все участки учета, а также ведение сводного учета и составление бухгалтерской отчетности.

В основе работы АРМ бухгалтера лежит создание пакетов прикладных про­грамм. Обычно разработки по автоматизации бухгалтерского учета ведутся по следующим направлениям:

• автоматизация бухгалтерского учета малых предприятий (обеспечивает ве­дение Книги учета хозяйственных операций. Главной книги, составление бухгалтерского баланса, формирование различных выходных документов, заполнение первичных учетных документов);

• автоматизация бухгалтерского учета средних и крупных организаций (вклю­чает программное обеспечение АРМа по бухгалтерскому учету с многоуровневым ана­литическим учетом. В крупных организациях возникает необходимость в сетевых версий программных комплексов по автоматизации бухгалтерского учета);

• автоматизация отдельных участков учета (позволяет совершенствовать учет складских, расчетных и других операций).

Контрольные вопросы по теме

1. Что такое регистры бухгалтерского учета и каково их значение?

2. Классификация бухгалтерских регистров по внешнему виду.

3. Приведите классификацию бухгалтерских регистров по степени обобщения производимых записей.

4. Приведите классификацию бухгалтерских регистров по характеру записей.

5. Перечислите способы исправления ошибок в бухгалтерском учете.

6. Охарактеризуйте мемориально-ордерную форму бухгалтерского учета.

7. Охарактеризуйте журнально-ордерную форму бухгалтерского учета.

8. Охарактеризуйте упрощенную форму бухгалтерского учета.

9. Автоматизированная форма бухгалтерского учета.