4 Учет основных средств и нематериальных активов

4.1 Учет основных средств

Объекты учета, относящиеся к основным средствам, представляют собой средства производства, а именно средства труда. Их характерной особенностью является то, что они участвуют в процессе производства длительное время, в течение многократно повторяющихся производственных циклов; при этом они сохраняют свою натурально вещественную форму, не входят материально в изготавливаемый продукт, а переносят свою стоимость на готовый продукт постепенно, по частям, в течение всего срока полезного использования.

Основными нормативными документами, регламентирующими порядок их учета, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н (с последующими изменениями и дополнениями), и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н.

В соответствии с этими документами к основным средствам от носятся объекты, одновременно соответствующие следующим условиям:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Начиная с 2009 г. согласно п. 5 ПБУ-6/01 установлено, что активы, отвечающие установленным условиям, но имеющие стоимость не более 40 000 руб., по решению организации могут в состав основных средств не включаться, а отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности таких объектов в производстве или эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Основные средства, используемые организациями, весьма разнообразны. Поэтому в целях рациональной организации учета, анализа структуры, состояния, движения, эффективности использования основные средства принято классифицировать по ряду признаков.

По формам собственности различают основные средства государственной, коллективной, частной форм собственности.

По отраслям экономики различают основные средства промышленности, сельского хозяйства, транспорта и др. Группировка основных средств по отраслевому признаку позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По участию в процессе производства или в зависимости от целей использования различают основные средства производственные и непроизводственные.

К производственным относятся основные средства, участвующие в производстве промышленной, строительной и сельскохозяйственной продукции, а также в торговле, общественном питании и других являющихся обычными (основными) видах деятельности, в процессе которой создается основной доход предприятия (доход от продаж).

К непроизводственным относятся основные средства, состоящие на балансе организации непроизводственного назначения, не участвующие в обычной (основной) деятельности организации, а обеспечивающие социально-бытовые и культурные потребности трудового коллектива.

По принадлежности или в зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:

- объекты основных средств, принадлежащие предприятию на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- основные средства, полученные организацией в аренду;

- основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

- основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

По степени использования основные средства организации подразделяются на используемые, находящиеся в эксплуатации, и неиспользуемые, находящиеся в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и на консервации. Классификация по этому признаку необходима, так как она определяет, в частности, механизм отнесения амортизационных отчислений к расходам организации.

По видам основных средств различают:

- находящиеся в собственности организации земельные участки;

- объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- здания;

- сооружения;

- рабочие и силовые машины и оборудование;

- транспортные средства;

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

- рабочий, продуктивный и племенной скот;

- многолетние насаждения;

- измерительные приборы и устройства;

- вычислительная техника;

- инструмент;

- капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

Группировка основных средств по их видам установлена Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 г. № 359. Эта группировка используется для бухгалтерского учета и управления основными средствами на всех уровнях хозяйствования в учете и отчетности предприятий независимо от их отраслевой принадлежности и организационно-правовой формы. Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

Подобная классификация основных средств по видам приведена в п. 5 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н.

Необходимо отметить еще один вид классификации основных средств, предусмотренный ст. 258 Налогового Кодекса РФ. В соответствии с Налоговым кодексом РФ амортизируемое имущество для целей налогового учета распределяется по амортизационным группам. Согласно постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 18.11.2006 г. № 697) основные средства в зависимости от срока полезного использования объединяются в 10 амортизационных групп.

Первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно.

Вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно.

Третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.

Четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

Пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

Шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно.

Седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно.

Восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно.

Девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно.

Десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В соответствие с п. 1 постановления Правительства РФ 2002 г. № 1 при организации учета основных средств можно воспользоваться правом применять данную классификацию и для целей бухгалтерского учета.

Принадлежность объектов основных средств к соответствующей группе устанавливается на базе первичной учетной документации, технических паспортов, инструкций по эксплуатации и имеет важное значение при исчислении амортизации.

Основные средства, как и другие объекты бухгалтерского учета, отражаются в учете и отчетности в денежной оценке. Единые для различных видов имущества принципы оценки установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н.

В учете основных средств применяется три вида оценки: первоначальная, восстановительная и остаточная.

В соответствии с п. 7 ПБУ-6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств определяется по-разному в зависимости от источника их поступления. Основные средства могут поступать в организацию от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, в результате их приобретения за плату у изготовителей и торговых организаций, в результате строительства или изготовления, в результате безвозмездного поступления, в результате обмена на другое имущество.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных от учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации, определяется по согласованию между учредителями (участниками) организации.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, определяется исходя из суммы фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

В соответствии с п. 8 ПБУ-6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. К таким затратам согласно согласно п. 7, 8 ПБУ-15/2008 относятся проценты за пользование кредитом, полученным для приобретения основных средств, начисленные и уплаченные до принятия объекта основных средств на учет, если данный объект основных средств является инвестиционным активом.

Перечень фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретенных за плату основных средств, является открытым, т. е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость всех затрат, непосредственно связанных с покупкой основных средств

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Фактические затраты на приобретение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Первоначальная стоимость основных средств, поступивших в организацию в результате их возведения (сооружения) или изготовления за плату, определяется аналогично.

Первоначальная стоимость основных средств, изготовленных самой организацией, определяется исходя из фактических затрат на их изготовление.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости имущества, переданного в обмен. Стоимость имущества, переданного или подлежащего передаче организацией, устанавливается исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичного имущества.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

При любом способе поступления основных средств в их первоначальную стоимость включаются затраты на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования (затраты на сборку, монтаж, наладку, проведение технических испытаний).

Первоначальная стоимость основных средств определяется в момент их принятия к бухгалтерскому учету и изменению не подлежит в течение всего срока их нахождения в организации. Согласно п. 14 ПБУ-6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. При переоценке основных средств определяется их восстановительная стоимость. Восстановительная стоимость основных средств – это затраты на их воспроизводство в современных условиях. Иначе говоря, восстановительная стоимость представляет собой сумму денежных средств, которую организация должна была бы уплатить за объект основных средств в случае его приобретения на дату проведения переоценки.

Остаточная стоимость основных средств – это разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и суммой начисленной по ним амортизации.

Согласно установленному порядку основные средства отражаются в текущем учете в оценке по первоначальной, а прошедшие переоценку по восстановительной стоимости. В бухгалтерском балансе основные средства отражаются в составе внеоборотных активов в оценке по остаточной стоимости.

Формы первичных документов для оформления операций с основными средствами и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 г. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Однако, начиная с 2013 года применение унифицированных бланков не обязательно.

Госкомстатом предложены следующие формы документов по учету основных средств:

№ ОС-1 – акт о приеме-передаче основных средств (кроме зданий и сооружений);

№ ОС-1а – акт о приеме-передаче здания (сооружения);

№ ОС-1б – акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);

№ ОС-2 – накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств;

№ ОС-3 – акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств;

№ ОС-4 – акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств);

№ ОС-4а – акт о списании автотранспортных средств;

№ ОС-4б – акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств);

№ ОС-6 – инвентарная карточка учета объекта основных средств;

№ ОС-6а – инвентарная карточка группового учета объектов основных средств;

№ ОС-6б – инвентарная книга учета объектов основных средств;

№ ОС-14 – акт о приеме (поступлении) оборудования;

№ ОС-15 – акт о приеме-передаче оборудования в монтаж;

№ ОС-16 – акт о выявленных дефектах оборудования.

Акты о приеме-передаче основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б) применяются для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, поступивших путем:

- приобретения за плату у других организаций;

- строительства хозяйственным или подрядным способом;

- получения от других организаций и лиц в безвозмездное пользование;

- внесения учредителями в счет их вкладов в уставный капитал;

- получения в хозяйственное ведение или оперативное управление;

- взятия в аренду с последующим выкупом;

- поступления по акту дарения;

- передачи в совместную деятельность и доверительное управление;

- передачи в обмен на другое имущество и другими способами, не противоречащими действующему законодательству.

Этот документ применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод объектов в действие должен в соответствии с действующим законодательством оформляться в особом порядке. Например, при приобретении объектов недвижимости или транспортных средств в установленных законодательством случаях помимо актов о приеме-передаче объектов основных средств необходимы и иные документы, в частности документы, подтверждающие их государственную регистрацию. До представления свидетельства о государственной регистрации объекты недвижимости и транспортные средства не подлежат принятию к бухгалтерскому учету и остаются в составе незавершенных капитальных вложений.

Акты о приеме-передаче оформляются также при выбытии в результате их продажи другой организации, мены, безвозмездной передачи и пр.

Акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту.

Акт о приеме-передаче содержит следующие данные об объекте основных средств: наименование объекта, инвентарный номер, первоначальная стоимость, дата ввода в эксплуатацию, дата изготовления и поступления в организацию, срок полезного использования, способ и норма амортизационных отчислений. В разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта» указывается содержание драгоценных материалов, а также основные качественные и количественные показатели объекта, относящиеся к нему важнейшие пристройки, приспособления и принадлежности; при этом следует ограничиваться двумя-тремя наиболее важными для данного объекта качественными показателями, исключая дублирование сведений в имеющейся в организации технической документации на этот объект. В случае группового учета основных средств краткая индивидуальная характеристика дается не по каждому объекту отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в инвентарной карточке.

В актах предусмотрен реквизит «Государственная регистрация прав на недвижимость», который заполняется при оформлении прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

В случаях приобретения объектов основных средств, бывших в эксплуатации, в формах № ОС-1 и № ОС-1а предусмотрен разд. 1, в котором указываются сведения о состоянии объекта на дату передачи. Данный раздел заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер.

В акте данные об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций, записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности. При этом на первой странице в раздел «Справочно» заносятся сведения об участниках долевой собственности (с указанием их доли в праве общей собственности), а также в случае, если стоимость приобретения объекта основных средств была выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), – сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Центрального банка РФ на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета.

При принятии к учету производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования (если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и поступили в одном календарном месяце) составляется общий акт по форме № ОС-1б.

После оформления акты с приложенной к ним технической документацией передаются в бухгалтерию организации, где на объект основных средств открывается инвентарная карточка (книга).

Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2) применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой. Выписывается передающей стороной (сдатчиком) в трех экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств, третий экземпляр передается получателю.

Данные о перемещении объектов основных средств вносятся в инвентарные карточки (книгу) учета объектов основных средств, которые помещаются в картотеку по новому местонахождению

Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3) применяется для оформления и учета приема-сдачи основных средств из ремонта, реконструкции и модернизации.

Акт составляется в одном экземпляре и подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

Для оформления и учета списания основных средств, пришедших в негодность, применяются акты о списании:

- форма № ОС-4 – при списании отдельного объекта основных средств;

- форма № ОС-4а – при списании автотранспортных средств;

- форма № ОС-46 – при списании групп объектов основных средств.

Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй – остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД РФ (Госавтоинспекции).

В акте указываются первоначальная и остаточная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации, сведения о содержании драгоценных металлов, о затратах, связанных с ликвидацией объектов, и о поступлении материальных ценностей от их списания.

Для оформления операций с оборудованием, требующим монтажа, используются три первичных документа. При поступлении оборудования к установке на склад приемочной комиссией составляется в двух экземплярах акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14). Передача оборудования монтажным организациям оформляется актом о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15). Если при поступлении оборудования на склад в состав комиссии входил представитель подрядной монтажной организации, отдельный акт на передачу оборудования в монтаж (форма № ОС-15) не составляется. В этом случае представитель монтажной организации расписывается в получении оборудования на ответственное хранение непосредственно в акте о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14), и ему передается копия акта.

Если в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования выявлены дефекты, не установленные при его поступлении на склад, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16). В этом случае акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14) является предварительным, составленным по наружному осмотру.

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, согласно Плану счетов бухгалтерского учета ведется на счете 01 «Основные средства», счет балансовый, активный, инвентарный. Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. По дебету счета отражается принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также увеличение их первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции и переоценке. По кредиту счета отражается списание первоначальной стоимости по выбывшим объектам основных средств, а также уменьшение их первоначальной стоимости при частичной ликвидации основных средств и переоценке. Сальдо счета показывает стоимость имеющихся в организации основных средств: находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, переданных в текущую аренду.

При разработке учетной политики организации по учету основных средств в рабочем плане счетов с целью формирования информации, необходимой для составления отчетности, рекомендуется предусмотреть к счету 01 «Основные средства» следующие субсчета:

- «Собственные основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, земля, объекты природопользования и т. д.)»;

- «Арендованные основные средства по договору лизинга»;

- «Основные средства на консервации»;

- «Основные средства в запасе»;

- «Выбытие основных средств».

Аналитический учет основных средств осуществляют в бухгалтерии по классификационным группам и по инвентарным объектам, а также по местам нахождения объектов основных средств у материально ответственных лиц.

Единицей аналитического учета основных средств является инвентарный объект.

Согласно п. 6 ПБУ-6/01 инвентарный объект – это объект основных средств со всеми к нему приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Если один объект состоит из нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В бухгалтерии каждому инвентарному объекту основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесения краской или иным способом. В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение 5 лет по окончании года выбытия.

Аналитический учет наличия и движения основных средств внутри организации осуществляется в инвентарных карточках. Инвентарные карточки являются регистром аналитического учета основных средств. Бухгалтерия ведет инвентарные карточки в одном экземпляре: на каждый объект – по форме № ОС-6, на группу объектов – по форме № ОС-6а, для объектов основных средств малых предприятий – по форме № ОС-66.

В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту на дату принятия к учету (первоначальная стоимость, срок полезного использования) и дату передачи (фактический срок эксплуатации, сумма начисленной амортизации), а также сведения о переоценке, внутреннем перемещении.

На объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Инвентарные карточки хранятся в бухгалтерии в картотеке. Группировка инвентарных карточек в картотеке может производиться применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов – по месту эксплуатации (структурным под разделениям организации). Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, аналитический учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения

Записи в инвентарные карточки производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б), об их перемещении (форма № ОС-2), документов по дооборудованию, реконструкции, модернизации, капитальному ремонту (форма № ОС-3) и списанию (формы № ОС-4, № ОС-4а, № ОС-46), а также на основании технических паспортов и других документов.

Основные средства могут поступать в организацию в результате:

- внесения учредителями в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

- приобретения за плату у изготовителей и торговых организаций;

- сооружения, изготовления или строительства;

- получения по договору дарения (безвозмездно);

- обмена на другое имущество (поступления основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами).

При любом варианте поступления основных средств все связанные с этим затраты отражаются в учете как вложения во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в разрезе субсчетов 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств».

По дебету этого счета отражаются произведенные организацией затраты, связанные с приобретением (поступлением) основных средств, затраты по приведению их в состояние, пригодное к использованию, а также рыночная стоимость (при безвозмездном получении) и согласованная стоимость (при внесении в уставный капитал) поступивших основных средств. По кредиту счета осуществляется списание сформированной первоначальной стоимости по введенным в эксплуатацию объектам в дебет счета 01 «Основные средства».

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» показывает величину вложений организации в незаконченные операции по приобретению (поступлению) основных средств.

НДС по поступившим основным средствам, не подлежащий включению в их первоначальную стоимость, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств».

Рассмотрим более подробно порядок отражения в учете названных вариантов поступления основных средств в организацию.

1. Учет основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. В соответствии с законодательством РФ учредители организации могут вносить вклады в уставный (складочный) капитал как в денежной, так и неденежной форме, в том числе путем внесения основных средств. Учредителями организации могут быть как юридические, так и физические лица.

Первичными документами, подтверждающими получение объекта основных средств от учредителей и служащими основой для его принятия к бухгалтерскому учету, являются:

- решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объекта основных средств, вносимого учредителями в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;

- акт независимого оценщика об оценке объекта основных средств (в случае необходимости);

- счет и счет-фактура о стоимости проведения оценки объекта основных средств независимым оценщиком;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступлением объекта основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, доставкой и приведением его в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов.

Как отмечалось выше, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость основных средств, поступивших в организацию в счет вклада в уставный (складочный) капитал, включаются фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ-6/01).

Денежная оценка вкладов в уставный (складочный) капитал общества в виде имущества, вносимого участниками общества и принимаемого в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Для целей бухгалтерского учета поступление основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал отражается по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации вне зависимости от остаточной (балансовой) стоимости основных; средств у передающей организации. В то же время следует иметь в виду, что законодательством РФ оговаривается необходимость сопоставления стоимостной оценки вносимого имущества с уровнем рыночных цен. В соответствии с п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлено, что при согласованной стоимости вносимого в общество имущества, превышающей 20 000 руб., обязательно привлечение независимого оценщика. В акционерных обществах согласно п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества в любом случае должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки вносимого имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

Для учета расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал используется счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Величину уставного капитала организации отражают на счете 80 «Уставный капитал». После государственной регистрации организации на сумму, зафиксированную в учредительных документах, делают запись:

Дебет сч.75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит сч. 80 «Уставный капитал».

При фактическом поступлении основных средств от учредителей на величину их согласованной стоимости делают запись:

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

При наличии у принимающей организации фактических затрат на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования (сборку, монтаж, технические испытания), они без НДС предварительно также учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 записью:

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты С поставщиками и подрядчиками»

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные другим организациям по затратам на доставку и приведение основных средств в состояние, пригодное для использования, отражаются отдельно записью:

Дебет сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При принятии к учету основных средств, полученных от учредителей, их первоначальная стоимость, сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4, списывается в дебет счета 01 «Основные средства» записью:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств».

Налоговый вычет НДС по затратам на доставку и приведение основных средств в состояние, пригодное для использование, отражается в учете записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств».

Согласно правилам налогового учета установлено, что стоимость имущества (в том числе основных средств), поступающего от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, не признается доходом организации и не подлежит обложению налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Для целей налогового учета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ объекты основных средств, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, должны приниматься к учету по остаточной стоимости получаемых объектов. Остаточная стоимость получаемых объектов основных средств определяется по данным налогового учета у передающей организации на дату перехода права собственности на указанные объекты. В случае, когда принимающая организация не может документально подтвердить стоимость вносимых в уставный капитал основных средств, их стоимость для целей налогообложения прибыли признается равной нулю.

В тех случаях, когда в организацию поступает новый объект основных средств, т. е. не бывший в эксплуатации, его стоимость для целей налогового учета принимается равной первоначальной стоимости объекта, подтверждаемой документами передающей стороны.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи в уставный (складочный) капитал другой организации объекта основных средств, бывшего в эксплуатации, передающая организация должна восстановить сумму НДС, ранее предъявленную к вычету по данному объекту основных средств. При этом НДС подлежит восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки. Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы другой организации в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

У принимающей организации суммы восстановленного передающей стороной НДС, в первоначальную стоимость полученных основных средств не включаются и учитываются отдельно. С этой целью сумма НДС, восстановленная учредителем, должна указываться в документах, которыми оформляется передача основных средств.

Сумма НДС, восстановленная передающей организацией, у принимающей стороны относится на увеличение добавочного капитала организации (см. письмо Минфина России от 30.10.2006 г. N 07-05-06/262, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063175).

Согласно п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ НДС, восстановленный учредителем, подлежит вычету у организации, получившей основные средства в качестве вклада в уставный капитал, при условии использования полученных основных средств для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Вычеты указанных сумм НДС производятся принимающей организацией после принятия на учет основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Операции по поступлению таких объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал организации отражаются в учете следующими записями:

Дебет сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит сч. 80 «Уставный капитал»

– отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

– отражена стоимость объекта ОС, поступившего в счет вклада в уставный капитал (в денежной оценке, согласованной учредителями организации);

Дебет сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал»

– отражена сумма НДС, восстановленная передающей организацией и указанная в документах по передаче объекта основных средств;

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

– принят к учету по первоначальной стоимости объект ОС, поступивший в счет вклада в уставный капитал организации;

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

– предъявлена бюджету к вычету сумма НДС по полученному от учредителя объекту основных средств

Пример. Учредитель организации внес в счет вклада в уставный капитал новый объект основных средств, оцененный учредителями в 150 000 руб. Организация понесла дополнительные затраты, связанные с доставкой объекта. Стоимость услуг транспортной организации по доставке объекта составила 29 500 руб. (в том числе НДС – 4500 руб.). Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Отражена стоимость объекта основных средств, признанного вкладом учредителя в уставный капитал	08/4	75/1	150 000
2	Принят к оплате счет транспортной организации за доставку объекта основных средств - стоимость доставки - НДС	08/4 19/1	60 60	25 000 4 500
3	Введен в эксплуатацию и принят на учет по первоначальной стоимости объект основных средств, внесенный учредителем в счет вклада в уставный капитал	01	08/4	175 000
4	Предъявлен бюджету к вычету НДС по транспортным услуга	68	19/1	4 500
5	Оплачен счет транспортной организации	60	51	29 500

2. Учет основных средств, приобретенных за плату. Первичными документами, подтверждающими приобретение основных средств за плату, являются:

- счет и счет-фактура поставщика на объект основных средств;

- счета и счета-фактуры, подтверждающие расходы, связанные с приобретением, доставкой основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта основных средств и всех расходов, связанных с его приобретением, доставкой и т. д.

Как отмечалось выше при приобретении основных средств за плату у других юридических или физических лиц в первоначальную стоимость включаются все фактические затраты, связанные с их приобретением.

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за плату, первоначально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.). При этом НДС, уплачиваемый при приобретении основных средств за плату, в их первоначальную стоимость не включается, а учитывается отдельно по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным, ценностям», субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В бухгалтерском учете операции по приобретению основных средств за плату отражаются записями:

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– отражены суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) основных средств, а также суммы, уплачиваемые организациям за посреднические, информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств (без НДС);

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– отражены затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (сборку, монтаж, технические испытания) (без НДС);

Дебет сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– отражены суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам и другим организациям в связи с приобретением основных средств;

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

– списаны командировочные расходы, связанные с приобретением основных средств;

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– отражены таможенные пошлины, регистрационные сборы, государственные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты основных средств;

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

– отражены собственные затраты организации, связанные с приобретением объекта основных средств и доведением его до пригодного к использованию состояния;

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Кредит сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

– отражены проценты по заемным средствам, полученным для приобретения основных средств, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету;

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

– введен в эксплуатацию и принят к учету приобретенный за плату объект основных средств по первоначальной стоимости;

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ сумма НДС, уплаченного при приобретении основных средств, подлежит налоговому вычету, если они предназначены для производства и реализации товаров, облагаемых НДС. С 1 января 2006 г. установлено, что налоговый вычет НДС производится после принятия основных средств к бухгалтерскому учету. При этом делается запись:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

– предъявлен бюджету к вычету НДС по приобретенному и принятому на учет объекту основных средств.

Суммы НДС должны быть выделены отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах, а также в счетах-фактурах, получаемых от поставщиков и других организаций.

При этом полученные от поставщиков основных средств и других организаций счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок.

Если в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных основных средств сумма НДС отдельно не выделена, то исчисление ее расчетным путем не производится.

В случае несоблюдения условий, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ, НДС, предъявленный организации при приобретении основных средств за плату, на уменьшение задолженности перед бюджетом не относится, а включается в их первоначальную стоимость.

Пример. Организация 1 ноября получила в банке краткосрочный кредит на срок 2 месяца в сумме 500 000 руб. За пользование кредитом организация в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 15 % годовых.

Организация приобрела у поставщика за плату станок стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. Для доставки станка организация воспользовалась услугами транспортной организации. Стоимость доставки – 47 200 руб. в том числе НДС – 7 200 руб. Станок введен в эксплуатацию и принят на учет 5 декабря. Счета поставщика станка и транспортной организации оплачены. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Получен краткосрочный кредит банка на покупку станка	51	66	500 000
2	Принят к оплате счет поставщика за приобретенный за плату станок: - стоимость станка - НДС	08/4 19/1	60 60	500 000 90 000
3	Принят к оплате счет транспортной организации за доставку станка: - стоимость доставки - НДС	08/4 19/1	60 60	40 000 7 200
4	Начислены проценты за пользование кредитом с 1 по 30 ноября включительно	08/4	66	6 164,38
5	Уплачены банку проценты за пользование кредитом в ноябре	66	51	6 164,38
6	Введен в эксплуатацию и принят на учет станок по первоначальной стоимости	01	08/4	546 164,38
7	Предъявлен бюджету к вычету НДС по приобретенному за плату станку	68	19/1	97 200
8	Оплачены счета поставщика и транспортной организации	60	51	637 200
9	Начислены проценты за пользование кредитом с 1 по 30 декабря включительно	91/2	66	6 164,38
10	Уплачены банку проценты за пользование кредитом в декабре погашен долг по кредиту	66	51	506 164,38

3. Учет безвозмездно полученных основных средств. Организация имеет право безвозмездно получать имущество от других юридических и физических лиц. Основной формой безвозмездного получения имущества (в том числе основных средств) является получение его по договору дарения.

Согласно ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Данные о рыночной стоимости объекта должны подтверждаться документально или экспертным путем.

При определении рыночной стоимости полученных безвозмездно объектов основных средств могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики;

- данные торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, могут быть включены фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету безвозмездно полученное организацией имущество относится на увеличение ее финансовых результатов в составе прочих доходов. Однако, поскольку основные средства представляют собой активы долгосрочного использования, то при их безвозмездном получении их рыночная стоимость первоначально учитывается как доходы будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств». Фактические затраты организации на доставку безвозмездно полученных объектов основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, учитываются как капитальные затраты и отражаются предварительно также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»,

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету первоначальная стоимость объекта, сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», списывается в дебет счета 01 «Основные средства».

Суммы по безвозмездно полученным объектам основных средств, учтенные на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления», в последующем списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» по мере начисления амортизации по этим объектам.

Операции, связанные с безвозмездным получением объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»

– отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов основных средств;

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– отражена задолженность сторонним организациям за доставку безвозмездно полученных объектов основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования (сборку, монтаж, технические испытания) (без НДС);

Дебет сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– отражены суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные сторонним организациям по затратам на доставку и приведение безвозмездно полученных объектов основных средств в состояние, пригодное для использования;

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 10 «Материалы

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

– отражены собственные затраты организации, связанные с доведением безвозмездно полученных объектов основных средств до пригодного к использованию состояния;

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

– введен в эксплуатацию и принят к учету безвозмездно полученный объект основных средств по первоначальной стоимости, равной текущей рыночной стоимости, увеличенной на затраты организации на его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования;

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

– отражен налоговый вычет НДС по затратам на доставку и приведение безвозмездно полученных объектов основных средств в состояние, пригодное для использование.

Дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство» и др.)

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»

– начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам основных средств (ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету);

Дебет сч. 98-2 «Безвозмездные поступления»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

– в состав прочих доходов включена часть рыночной стоимости безвозмездно полученных объектов основных средств (ежемесячно на часть суммы рыночной стоимости, соответствующей сумме начисленной амортизации).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли имущество, в том числе основные средства, полученное организацией безвозмездно, признается внереализационным доходом.

При этом полученные основные средства должны включаться в состав внереализационных доходов по текущей рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости.

Информация об остаточной стоимости безвозмездно получаемых организацией основных средств по данным бухгалтерского учета передающей организации должна указываться в документах о передаче.

Для целей налогообложения организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученных основных средств в том периоде, в котором они фактически были получены организацией, а не постепенно по мере начисления амортизации в течение его срока полезного использования.

Налоговым законодательством предусмотрено, что в отдельных случаях безвозмездно полученное имущество (в том числе основные средства) может не учитываться в составе внереализационных доходов организации и соответственно не облагаться налогом на прибыль.

В соответствии со ст. 251 НК РФ к таким случаям относится безвозмездное получение имущества российской организацией:

- от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно не передается третьим лицам.

Пример. Организацией безвозмездно получен объект основных средств, рыночная стоимость которого на дату принятия к учету составила 50 000 руб. Стоимость доставки объекта – 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.). Срок полезного использования определен в 5 лет. Объект используется во вспомогательном производстве. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств	08/4	98/2	50 000
2	Принят к оплате счет транспортной организации за доставку объекта основных средств - стоимость доставки - НДС	08/4 19/1	60 60	2 000 360
3	Введен в эксплуатацию и принят на учет по первоначальной стоимости безвозмездно полученный объект основных средств	01	08/4	52 000
4	Предъявлен бюджету к вычету НДС по транспортным услугам	68	19/1	360
5	Оплачен счет транспортной организации	60	51	2 360
6	Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту основных средств в месяце, следующем за месяцем его принятия на учет. (52 000 руб.: 5 лет: 12 мес.)	23	02	8 667
7	Отражена часть суммы, учтенной на счете 98, приходящейся на сумму начисленной амортизации (50 000 руб.: 5 лет: 12 мес.)	98/2	91/1	8 333

4. Учет основных средств, поступивших в обмен на другое имущество. Организация имеет право получать основные средства в обмен на другое имущество на основании договора мены. Согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В соответствии с п. 1 ст. 568 ГК РФ, если из договора мены не следует иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными.

Документами, подтверждающими поступление основных средств путем обмена на другое имущество и служащими основанием для их принятия к бухгалтерскому учету, являются:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств с приложением договора мены;

- счет-фактура на поступивший объект основных средств;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступлением объекта основных средств в обмен на другое имущество, с доставкой объекта и приведением его в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов;

- акт о зачете взаимных требований, оформляемый на основании письменного заявления одной из сторон.

Объекты, переданные по договору мены, считаются реализованными (проданными), а встречные объекты, полученные по договору мены, считаются приобретенными в момент перехода права собственности к сторонам по договору мены. Общеустановленным моментом перехода права собственности является момент одновременного исполнения обязательств по договору, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии с ПБУ-6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Другими словами, при приобретении объектов основных средств путем обмена их покупной стоимостью для целей бухгалтерского учета признается рыночная стоимость передаваемого в обмен имущества (продукции, товаров, материально-производственных запасов, объектов основных средств и др.), независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены. Аналогично, организация, передающая объекты основных средств, также принимает к бухгалтерскому учету получаемое в обмен на них имущество по рыночной цене выбывающих объектов основных средств. Каждая из организаций должна выписывать счет-фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной стоимости, по которой и принимает к бухгалтерскому учету получаемое в обмен имущество.

В первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией в обмен на другое имущество, включаются также фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

При обмене товарами в бухгалтерском учете организации отражаются как продажа выбывших ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в порядке обмена. Соответственно операции по получению основных средств в обмен на другое имущество отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: сначала отражается передача (реализация) собственного имущества другой организации, а затем – принятие к учету основных средств, полученных от этой организации.

Если по договору мены в обмен на основные средства передается готовая продукция, изготовленная организацией, то такая операция рассматривается как ее реализация, выручка от которой учитывается на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Налоговым кодексом РФ установлено, что операции, осуществляемые по договору мены, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость передаваемого организацией имущества, исчисленная исходя из рыночных (договорных) цен.

На сумму НДС, начисленного в бюджет по товарообменной операции, делают запись:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Фактическая производственная себестоимость готовой продукции, переданной в обмен на основные средства, списывается с учета записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

Передача в обмен на основные средства иного имущества (материалов, товаров и пр.) признается прочей реализацией, выручка от которой учитывается как прочие доходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» записью

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

На сумму НДС, начисленного в бюджет по такой товарообменной операции, делают запись:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Стоимость имущества, переданного в обмен на основные средства, списывается с учета записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 41 «Товары» и др.

Стоимость основных средств, полученных организацией по договору мены включается в состав вложений во внеоборотные активы записью:

Дебет сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты С поставщиками и подрядчиками».

При этом сумма НДС, указанная в счете-фактуре передающей стороны, отражается на счетах записью:

Дебет сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При вводе в эксплуатацию и принятии к бухгалтерскому учету объектов основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, на их первоначальную стоимость делают запись:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств».

Сумму НДС по основным средствам, полученным по договору мены, и учтенную на счете 19-1 «НДС при приобретении основных средств» организация может предъявить бюджету к вычету записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств».

При товарообменной операции, т. е. при использовании организацией собственного имущества в расчетах за приобретенные им основные средства, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные организацией, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного в счет их оплаты имущества.

Начиная с 1 января 2009 г. при товарообменных (бартерных) операциях суммы НДС подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Вычету подлежат суммы НДС, которые указаны в счете-фактуре поставщика встречного товара после его принятия к учету.

Пример. По договору мены организация получает объект основных средств в обмен на 50 единиц продукции собственного производства. Обычно организация реализует собственную продукцию по цене 1475 руб. (включая НДС – 225 руб.). Себестоимость единицы продукции – 900 руб.

Принятие к учету объекта основных средств отразится в учете организации следующими проводками:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Отражена стоимость объекта основных средств исходя из стоимости передаваемой продукции [(1475 руб. – 225 руб.)х50 ед.]	08/4	60	62 500
2	Отражена сумма НДС (225 руб. х 10 ед.)	19/1	60	11 250
3	Введен в эксплуатацию и принят на учет по первоначальной стоимости объект основных средств	01	08/4	62 500
4	Отражена сумму выручки от реализации продукции собственного производства (1475 руб. х 50 ед.)	62	90/1	73 750
5	Начислен в бюджет НДС	90/3	68	11 250
6	Списывается себестоимость отпущенной по договору мены продукции (900 руб. х 50 ед.).	90/2	43	45 000
7	Отражен зачет взаимных требований сторон при исполнении договора мены	60	62	73 750
8	Предъявлен бюджету к вычету НДС по принятому на учет объекту основных средств	68	19/1	11 250

5. Учет амортизации основных средств. Основные средства в процессе их использования под воздействием погодных условий, условий эксплуатации, механических нагрузок, экономических и других факторов подвергаются износу. Различают износ основных средств физический и моральный. Физический износ – это изменение технических характеристик объекта в результате естественных причин, снижение его мощности, производительности. Моральный износ обусловлен техническим прогрессом, созданием более производительных новых видов и моделей объектов основных средств. Износ основных средств приводит к уменьшению их стоимости и необходимости ее возмещения. Возмещение (погашение) стоимости основных средств производится путем начисления по ним амортизации.

В экономической науке и в бухгалтерском учете в частности понятие «амортизация» появилось сравнительно недавно.

В толковом словаре В.И. Даля слово «амортизация» имеет одно значение – погашение долга.

Современные экономисты под амортизацией понимают процесс постепенного переноса стоимости имущества на себестоимость изготавливаемой с его помощью продукции, работ, услуг, а величину амортизации определяют как величину, характеризующую стоимость имущества, утраченную им в результате эксплуатации.

Несколько столетий назад средства, истраченные на покупку имущества, которое служило в течение нескольких лет, списывались на расходы сразу после его покупки. В результате предприятие в начале своей деятельности, а именно в этот момент закупается большая часть основных средств, несло большие убытки, а затем получало значительную прибыль. Подобное происходило даже в начале XIX в.

В дальнейшем стало очевидно, что списание стоимости дорогостоящего имущества сразу же после его покупки не дает объективной картины финансового состояния предприятия. Заплатив деньги за основное средство, организация еще никаких расходов не несет: эти расходы, будут возникать по мере того, как оборудование будет использоваться при производстве продукции. В результате появилась идея переносить истраченные на покупку оборудования средства на себестоимость продукции по частям. В связи с этим начали использовать термин «амортизация», что в переводе с латинского amortisatio означает «погашение».

Сначала разрабатывались и использовались такие методы амортизации, с помощью которых можно было бы наиболее точно отразить роль конкретного объекта основных средств в формировании себестоимости продукции, а также реальный физический износ объекта основных средств.

В разное время в зависимости от условий эксплуатации основных средств применялись методы начисления амортизации, учитывающие срок фактического использования объекта, его мощность, производительность и другие факторы.

Эволюция методов амортизации привела к тому, что в настоящее время сумма начисленной амортизации, как правило, не отражает стоимость, реально утраченную объектом основных средств в результате его эксплуатации.

До 1 января 1998 г. в РФ существовал и использовался только один способ начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств – линейный. Нормы амортизационных отчислений по данному способу определялись в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 г. № 1072 «Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». Позднее организациям было предоставлено право использования нелинейных методов начисления амортизации, применение которых ранее было характерно только для зарубежной практики.

В настоящее время в РФ порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств регламентируются нормами ПБУ 6/01.

Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, за исключением отдельных их видов.

Согласно п. 17 ПБУ-6/01 не подлежат амортизации:

- объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам в конце отчетного года начисляется износ по установленным нормам амортизационных отчислений. Суммы износа учитываются на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств»

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до его списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

При определении суммы амортизационных отчислений принимается во внимание срок полезного использования объектов основных средств.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования основных средств.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При определении срока полезного использования объектов основных средств организации могут использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Если объект основных средств приобретается на вторичном рынке (объект, бывший в эксплуатации), то по такому объекту устанавливается срок полезного использования исходя из оставшегося срока службы. Оставшийся срок использования определяется как разница между сроком полезного использования нового объекта и срока его фактической эксплуатации у предыдущего собственника.

В случае приобретения основных средств, фактический срок службы которых уже достиг определенного в установленном порядке срока полезного использования, срок дальнейшей эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Установленный при принятии к бухгалтерскому учету срок полезного использования может пересматриваться в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации.

Согласно п. 18 ПБУ-6/01 в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация самостоятельно определяет способы начисления амортизации и отражает их в своей учетной политике.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В течение года при любом способе начисления амортизации определяется годовая и месячная сумма амортизации. При этом независимо от способа сумма амортизации за месяц равна 1/12 годовой суммы амортизации.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету до конца отчетного года.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования соответствующего объекта основных средств. Для целей бухгалтерского учета годовая норма амортизации объекта основных средств рассчитывается путем деления 100 % на количество лет срока полезного использования этого объекта.

Пример: Приобретен объект стоимостью 120000 руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24000 руб. (120000 × 20 / 100).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств и коэффициента ускорения. Значение коэффициента устанавливается организацией, но согласно п. 19 ПБУ-6/01 не выше 3.

Пример. Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 240 000 руб. Срок полезного использования объекта 5 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений составит

N = 100% : 5 лет = 20 %.

Если коэффициент ускорения принят равным 2, то с учетом коэффициента ускорения годовая норма амортизации составит

20% x 2 = 40 %.

Эта норма, равная 40%, должна применяться в течение всех пяти лет срока полезного использования объекта.

При этом данная норма годовой амортизации применяется в первый год эксплуатации к первоначальной стоимости объекта, сформированной при принятии объекта к учету, а в остальные годы срока полезного использования – к остаточной стоимости, т. е. разнице между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации,

В первый год годовая сумма амортизационных отчислений составит

(240 000 руб. Х 40 %) : 100 % = 96 000 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

96 000 руб. : 12 мес. = 8000 руб.

Во второй год остаточная стоимость составит

240 000руб. – 96 000 руб. = 144 000 руб.;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

144 000 руб. х 40 % = 57 600 руб.

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

57 600 руб. : 12 мес. = 4800 руб.

В третий год остаточная стоимость составит

144 000 руб. – 57 600 руб. = 86 400 руб;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

36 400 руб. х 40 % = 34 560 руб.

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

34 560 руб. : 12 мес. = 2880 руб.

В четвертый год остаточная стоимость составит

86 400 руб. – 34 560 руб. = 51840 руб.;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

51 840 руб. х 40 % = 20 736 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

20 736 руб. : 12 мес. = 1728 руб.

В пятый год остаточная стоимость составит

51 840 руб. – 20 736 руб. = 31 104 руб.;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

31 104 руб. х 40 % = 12 442 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

12 442 руб. : 12 мес. = 1036 руб.

При использовании данного способа сумма амортизации, накопленной за срок полезного использования объекта основных средств, оказывается меньше его первоначальной стоимости, т. е. стоимость объекта основных средств оказывается не полностью перенесенной на себестоимость изготавливаемой продукции. Рекомендуется остаток стоимости объекта относить на затраты производства в последний год срока его полезного использования.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и значения коэффициента К. Коэффициент К определяется путем деления числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, на сумму чисел лет срока полезного использования объекта.

Пример. Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 288 000 руб. Срок полезного использования объекта 5 лет. Сумма чисел лет срока полезного использования равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

В первый год эксплуатации объекта до конца срока полезного использования остается 5 лет. Следовательно:

- значение коэффициента К составит

К = 5:15 = 5/15;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

288 000 руб. х 5/15 = 96 000 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

96 000 руб. : 12 мес. = 8000 руб.;

Во второй год эксплуатации объекта до конца срока полезного использования остается 4 года. Следовательно:

- значение коэффициента К составит

К = 4:15 = 4/15;;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

288 000 руб. х 4/15 = 76 800 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

76 800 руб. : 12 мес. = 6400 руб.;

В третий год эксплуатации объекта до конца срока полезного использования остается 3 года. Следовательно:

- значение коэффициента К составит

К = 3:15 = 3/15;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

288 000 руб. х 3/15 = 57 600 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

57 600 руб. : 12 мес. = 4800 руб.;

В четвертый год эксплуатации объекта до конца срока полезного использования остается 2 года. Следовательно:

- значение коэффициента К составит

К = 2:15 = 2/15;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

288 000 руб. х 2/15 = 38 400 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

38 400 руб. : 12 мес. = 3200 руб.;

В пятый год эксплуатации объекта до конца срока полезного использования остается 1 год. Следовательно:

- значение коэффициента К составит

К = 1:15 = 1/15;

- годовая сумма амортизационных отчислений составит

288 000 руб. х 1/15 = 19 200 руб.;

- ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

19 200 руб. : 12 мес. = 1600 руб.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма амортизационных отчислений определяется исходя из предполагаемого объема выпуска продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств и фактического объема продукции, выпущенной за отчетный период. Таким образом, при этом способе начисления амортизации ее сумма зависит от результата эксплуатации основных средств, а время использования в этом случае значения не имеет.

При этом способе годовая сумма амортизации не определяется. Начисление амортизационных отчислений производится за каждый месяц.

Пример. Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 240 000 руб. При использовании этого объекта предполагается изготовить 1 000 единиц продукции. Если за месяц фактически изготовлено 27 единиц продукции, то сумма амортизационных отчислений за этот месяц составит

(240 000 руб. : 1000) x 27 = 6480 руб.

Пример. Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. Срок полезного использования объекта основных средств равен 5 годам. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования объекта установлен в размере 40 000 шт.

Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования составил в первый год 10 000 шт., во второй год 8 000 шт., в третий год 6 000 шт., в четвертый год 9 000 шт, в пятый год - 7 000 шт. В соответствии с исходными данными часть стоимости объекта основных средств, приходящаяся на единицу планируемой продукции, составит

480 000 руб. : 400 000 шт = 12 руб./шт.

Как отмечалось выше, в течение отчетного года начисление амортизации объектов основных средств производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Пример. Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. и приняла его на учет 10 апреля отчетного года. Срок полезного использования объекта составляет 10 лет, или 120 месяцев. Организация согласно учетной политике использует линейный способ начисления амортизации.

Годовая норма амортизации составит

100 % : 10 лет = 10 %

Годовая сумма амортизационных отчислений составит за полный год

1 200 000 руб. х 10 % = 120 000 руб.

В первый год использования объекта амортизация по нему должна начисляться в течение 8 месяцев (с мая по декабрь) и составит

120 000 : 1/12 x 8 мес. = 80 000 руб.

В тех случаях, когда организация приобретает бывший в эксплуатации объект основных средств, необходимо определить предполагаемый срок полезного использования этого объекта у нового собственника.

Этот срок определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации.

Пример. Организация приобрела объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. бывший ранее в эксплуатации. Фактический срок эксплуатации у предыдущего собственника составил 5 лет. Срок полезного использования нового объекта такого же рода составляет 10 лет, а норма годовой амортизации - 10 % (100 %: 10 лет).

Предполагаемый срок полезного использования этого объекта у нового собственника составит 5 лет (10 лет - 5 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к приобретенному объекту основных средств, составит 20 % (100 % : 5 лет):

Для достоверного расчета норм амортизации по бывшим в эксплуатации основным средствам необходимо при их приобретении получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретенного объекта основных средств.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации основных средств, в бухгалтерском учете используется пассивный счет 02 «Амортизация основных средств».

По кредиту счета 02 отражаются суммы амортизации, начисленной по основным средствам организации. По дебету счета 02 отражается списание амортизации по выбывшим из организации основным средствам. Сальдо счета 02 кредитовое, показывает сумму начисленной амортизации по имеющимся в организации основным средствам.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется, по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Амортизация основных средств – это один из элементов косвенных затрат. При начислении амортизации по основным средствам производственного назначения на сумму начисленной амортизации увеличивается сумма косвенных производственных затрат, что находит отражение по дебету активных счетов учета производственных затрат – 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». При этом делается запись:

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Дебет сч.25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Эта бухгалтерская запись отражает перенесение части стоимости основных средств на себестоимость изготовленной с их помощью продукции. Дебетование одного из перечисленных счетов зависит от того, по каким основным средствам, где и с какой целью эксплуатируемым начисляется амортизация. Амортизация, начисленная по основным средствам, используемым в основном производстве, представляет собой общепроизводственные расходы и учитывается на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Амортизация, начисленная по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве, представляет собой затраты вспомогательного производства и учитывается на счете 23 «Вспомогательные производства». Амортизация, начисленная по основным средствам, используемым в общехозяйственных службах, представляет собой общехозяйственные расходы и учитывается на счете 26 «Общехозяйственные расходы»

Амортизация, начисленная по основным средствам непроизводственного назначения, на затраты производства не относится, включается в состав прочих расходов и отражается в учете записью

Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Амортизация, начисленная по основным средствам, переданным в аренды отражается в учете по разному в зависимости от того, является ли для организации передача основных средств в аренду основным видом деятельности или нет.

Если передача основных средств в аренду является для организации основным видом деятельности, то амортизация по переданным в аренду основным средствам учитывается как прямые затраты, связанные с этим видом деятельности и отражается в учете записью:

Дебет сч.20 «Основное производство»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Если передача основных средств в аренду не является для организации основным видом деятельности, то амортизация по переданным в аренду основным средствам учитывается как прочие расходы и отражается в учете записью:

Дебет сч.91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Порядок начисления амортизации основных средств в целях налогообложения определен Налоговым Кодексом РФ.

Согласно п.2 ст. 256 НК РФ для целей налогового учета не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, в состав амортизируемого имущества не включаются:

- объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты.

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

В налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, при начислении амортизации по основным средствам следует исходить из срока полезного использования.

В налоговом учете срок полезного использования основных средств определяется по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Классификация предусматривает для каждом амортизационной группы основных средств минимальный и максимальный сроки службы. Конкретный срок полезного использования определяется организацией самостоятельно исходя из предусмотренного интервала. Если организация приобретает объект основных средств бывший в эксплуатации, то согласно п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ, срок, выбранный по Классификации, можно уменьшить на срок службы у предыдущего собственника. Срок, в течение которого объект основных средств эксплуатировался у предыдущего собственника, определяют по копии инвентарной карточки по форме № ОС-6 предыдущего собственника, а при ее отсутствии по акту о приеме-передаче основного средства по форме № ОС-1.

Срок, в течение которого объект основных средств использовал предыдущий собственник, вычитают из срока, указанного в Классификации.

Если оставшийся срок службы превышает 12 месяцев, то новый собственник должен начислять амортизацию в течение оставшегося рассчитанного срока.

Согласно п. 12 ст. 259 Налогового кодекса РФ, если объект основных средств использовался у предыдущего собственника в течение срока превышающего срок полезного использования, то новый собственник должен определить срок его полезного использования исходя из того, как долго планируется его эксплуатировать. При этом можно установить срок, не превышающий 12 месяцев. В этом случае на основании ст. 254 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость объекта основных средств без начисления по нему амортизации сразу полностью списывается на затраты производства.

В налоговом учете при начислении амортизации по основным средствам используется одни из следующих методов:

- линейный;

- нелинейный.

При этом по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы амортизация может начисляться только линейным методом.

К остальным основным средствам организация вправе применять любой из двух методов. Метод начисления амортизации по остальным объектам организация выбирает самостоятельно.

В налоговом учете амортизация начисляется ежемесячно.

При использовании линейного метода сумма ежемесячной амортизации объекта основных средств определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется при этом по формуле

К = (1:n) х 100 %,

где К – норма амортизации;

n – срок полезного использования, выраженный в месяцах.

При использовании нелинейным методом сумма ежемесячной амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации при применении нелинейного метода рассчитывается по формуле:

К = (2:n) х 100%.

С момента, когда остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, достигнет 20 % его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по данному объекту должна начисляться исходя из базовой стоимости. Базовая стоимость объекта амортизируемого имущества определяется как его остаточная стоимость, зафиксированная по состоянию на тот месяц, в котором она составила 20 % первоначальной (восстановительной) стоимости объекта. При этом сумма ежемесячно начисляемой амортизации рассчитывается путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

6. Учет затрат на ремонт основных средств. В процессе эксплуатации объекты основных средств изнашиваются. С целью предотвращения поломок и обеспечения бесперебойной работы основных средств в процессе производства необходимо осуществлять их восстановление. Одним из способов восстановления основных средств является их ремонт. В зависимости от периодичности и сложности различают ремонт текущий, средний и капитальный. В соответствии с п. 71, 72 Методических рекомендаций по учету основных средств к работам по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляют работы по полной замене основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим. Такие работы относятся к реконструкции.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии планом. Для составления плана производят осмотр объектов основных средств, по результатам которого составляют дефектную ведомость. В ней указывают работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, сметную стоимость ремонта.

Передача объектов основных средств в ремонт оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2).

После выполнения всего комплекса работ по ремонту прием-сдача основных средств оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3).

Ремонт основных средств может осуществляться самой организацией (хозяйственным способом), либо сторонними организациями (подрядным способом).

Независимо от вида ремонта и способа его осуществления затраты, связанные с ремонтом основных средств включаются в затраты производства и отражаются на счетах учета производственных затрат.

Учет затрат на выполнение ремонтных работ организуется по объектам основных средств и их принадлежности к тем или иным хозяйствам и структурным подразделениям организации. При этом расходы на проведение текущего, среднего и капитального ремонта подлежат отражению на следующих счетах учета производственных затрат организации:

- на счете 23 «Вспомогательные производства» – затраты на ремонт основных средств вспомогательного производства;

- на счете 25 «Общепроизводственные расходы» – затраты на ремонт основных средств основного производства: производственного и подъемно-транспортного оборудования, цехового транспорта, зданий, сооружений и инвентаря общецехового назначения;

- на счете 26 «Общехозяйственные расходы» – затраты на ремонт основных средств общехозяйственного назначения: зданий, сооружений, инвентаря и прочих объектов основных средств управленческого и общехозяйственных служб.

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются в учете на основании соответствующих первичных учетных документов о произведенных затратах (стоимости материальных ценностей, начисленной оплаты труда, задолженности за выполненные работы по ремонту и других затратах).

Учет затрат по ремонту основных средств в соответствии с учетной политикой организации может осуществляться одним из двух вариантов:

- фактически произведенные затраты по ремонту основных средств включаются в производственные затраты того периода, в котором они имели место.

- фактически произведенные затраты по ремонту основных средств покрываются за счет ранее созданного резерва.

Первый вариант состоит в том, что затраты на ремонт основных средств включаются в затраты производства по мере их возникновения.

Этот вариант учета затрат по ремонту основных средств применяют, как правило, при равномерном осуществлении работ по ремонту основных средств в течение года или при небольших объемах ремонтных работ.

При хозяйственном способе, если в организации создано специальное подразделение для проведения работ по ремонту основных средств (ремонтный цех, мастерские и др.), фактически произведенные затраты предварительно учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства» следующими записями:

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 10 «Материалы»

– на стоимость израсходованных материалов;

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

- на сумму начисленной заработной платы работникам ремонтного подразделения;

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

- на сумму страховых взносов в ПФ, ФСС, ФОМС и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производ стве и профессиональных заболеваний;

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»

- на сумму амортизационных отчислений по основным средствам ремонтного подразделения.

После окончания ремонтных работ фактически произведенные расходы списываются со счета 23 «Вспомогательные производства» на счета учета затрат в зависимости от назначения отремонтированного объекта основных средств.

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»,

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства».

Если ремонтное подразделение в организации отсутствует, то фактические расходы по ремонту основных средств на основании первичных документов списываются без использования счета 23 «Вспомогательные производства» на соответствующие счета учета затрат записями:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств» - на сумму затрат по ремонту основных средств основного производства

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств» - на сумму затрат по ремонту основных средств общехозяйственного назначения.

Пример. Организация осуществляет косметический ремонт производственного цеха собственными силами. В ходе ремонта были осуществлены следующие затраты:

- приобретены у поставщика за плату и израсходованы материалы (краска, лак, гвозди и т. д.) – 14 160 руб.; в том числе НДС – 2 160 руб.

- начислена заработная плата рабочим – 15 700 руб.;

- отчисления на социальные нужды с заработной платы – 4 710 руб.

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Отражена стоимость приобретенных материалов согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	10	60	12 000
2	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов	19/3	60	2 160
3	Произведена оплата поставщику за поступившие материалы (включая НДС)	60	51	14 160
4	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику материалов	68	19/3	2 160
5	Отпущены материалы на ремонт объекта ОС	23	10	12 000
6	Начислена зарплата работникам, выполнявшим работы по ремонту объекта ОС	23	70	15 700
7	Начислены страховые взносы в ПФ, ФСС, ФОМС и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от сумм оплаты труда работников	23	69	4 710
8	Отражено единовременное списание расходов на ремонт объекта ОС	25	23	32 410

Если ремонт основных средств производится подрядным способом, то на основании акта выполненных работ в учете производятся записи:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на стоимость работ по ремонту основных средств, выполненных подрядной организацией без НДС;

Дебет сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по ремонтным работам»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму НДС, предъявленную подрядчиком по выполненным ремонтным работам.

Налог на добавленную стоимость по выполненным подрядчиком работам по ремонту основных средств на основании счета-фактуры подрядчика предъявляется бюджету к вычету записью:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кредит сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по ремонтным работам».

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные организацией, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Суммы НДС, предъявленные сторонними организациями за материалы, запасные части, выполненные работы или услуги, оказанные при проведении ремонтов объектов основных средств, подлежат вычету при расчетах с бюджетом.

Второй вариант учета затрат по ремонту основных средств используют при осуществлении крупных дорогостоящих неравномерных в течение года ремонтных работ. В этом случае в целях равномерного включения затрат по ремонту основных средств в затраты производства создают резерв на покрытие затрат по предстоящему ремонту основных средств. Отчисления в резерв производятся ежемесячно по нормативам, определяемым организацией самостоятельно. При этом размер создаваемого резерва определяется на основании сметы затрат по ремонту основных средств, составленной с учетом плана ремонта, который в свою очередь разрабатывается на основании результатов осмотра основных средств, отраженных в дефектных ведомостях. Ежемесячные отчисления в резерв включаются в затраты производства.

Для учета резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

На сумму ежемесячных отчислений в резерв делается запись:

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

При этом если ремонт выполняется хозяйственным способом, то фактические затраты при производстве ремонтных работ могут учитываться сначала на счете 23 «Вспомогательные производства» записью:

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

По окончании ремонтных работ на основании акта приемки-сдачи отремонтированных объектов основных средств в эксплуатацию фактические затраты по ремонту списываются на уменьшение ранее созданного резерва.

Дебет сч. 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства».

Если ремонт осуществляется подрядным способом, то их стоимость на основании акта выполненных работ списывается на уменьшение резерва записью:

Дебет сч.96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В случае создания резерва на покрытие затрат по предстоящему ремонту основных средств фактические затраты по ремонту могут оказаться как больше, так и меньше его величины.

Если фактические затраты по ремонту основных средств больше размера созданного резерва, то сумма превышения сначала учитывается как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» записью:

Дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Затем учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» записью затраты равномерно ежемесячно до конца года относят на затраты производства записью:

Дебет сч. 23 «Вспомогательные производства»

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 97 «Расходы будущих периодов».

Если фактические затраты по ремонту основных средств меньше размера созданного резерва, т. е. имеет место неиспользованная на конец года сумма резерва, то оставшаяся сумма сторнируется.

На конец года резерв расходов на ремонт основных средств может иметь остаток, если окончание ремонтных работ (по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом работ) происходит в следующем за отчетным году.

Остатки созданного в организации резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств подлежат обязательной, как минимум один раз в год (перед составлением годовой отчетности), инвентаризации. При инвентаризации производится уточнение величины резерва, начисленного для ремонта, который согласно графику будет проводиться в следующих отчетных периодах. При этом излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Для целей налогового учета организации также имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном ст. 324 НК РФ.

При создании указанного резерва фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в течение налогового периода не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Фактические расходы на ремонт основных средств могут быть учтены в составе расходов только по окончании налогового периода, если их сумма окажется больше суммы созданного резерва.

Порядок формирования резерва под предстоящие ремонты основных средств определяется ст. 324 НК РФ.

Пример. Согласно учетной политике в организации предусмотрено создание резерва на покрытие расходов по ремонту основных средств. Годовая смета затрат на ремонт основных средств производственного назначения составляет 300 000 руб. Ежемесячная сумма резервирования составит 25 000 руб. (300 000 руб.: 12 мес.). В отчетном месяце организация ремонтирует производственное помещение. Фактические расходы на ремонт составили: затраты ремонтного цеха – 9800 руб. (в том числе стоимость материалов – 800 руб., амортизация основных средств – 1200 руб.; заработная плата рабочих, занятых ремонтом, – 6000 руб.; отчисления с заработной платы – 1800 руб.); стоимость услуг сторонней ремонтной организации – 17 700 руб., в том числе НДС – 2700 руб.).

Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Произведены ежемесячные отчисления в резерв на покрытие затрат по ремонту основных средств основного производства	25	96	25 000
2	Отпущены материалы на ремонт объекта ОС	23	10	800
3	Начислена зарплата работникам, выполнявшим работы по ремонту объекта ОС	23	70	6 000
4	Начислены страховые взносы в ПФ, ФСС, ФОМС и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний от сумм оплаты труда работников	23	69	1 800
5	Начислена амортизация по основным средствам, использованным при ремонте	23	02	1 200
6	Списываются фактические затраты ремонтного цеха на уменьшение ранее созданного резерва	96	23	9 800
7	Отражена стоимость услуг ремонтной организации (без учета НДС)	96	60	15 000
8	Отражена сумма НДС, предъявленная ремонтной организацией	19/3	60	2 700
9	Произведена оплата услуг ремонтной организации (включая НДС)	60	51	17 700
10	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная ремонтной организации	68	19/3	2 700

Таким образом, затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, капитального) являются текущими производственными затратами организации. В отличие от этого затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств относятся к капитальным вложениям.

Реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, т. е. изменяются такие нормативные показатели функционирования как срок полезного использования, мощность, производительность и др.

Реконструкция и модернизация объектов основных средств может производиться силами самой организации или силами сторонних организаций.

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств должны учитываться как вложения во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После завершения работ по реконструкции или модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, должны увеличивать первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.).

При подрядном способе выполнения работ по реконструкции и модернизации делаются следующие записи:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на стоимость выполненных работ согласно предъявленным документам подрядчика (без НДС);

Дебет сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

К редит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную подрядчиком;

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»

– на сумму затрат по реконструкции и модернизации объекта, увеличивающих его первоначальную стоимость;

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Кредит сч. 19-1 «НДС при приобретении основных средств»

– произведен налоговый вычет НДС в месяце, следующем за месяцем включения произведенных затрат в первоначальную стоимость объекта.

При выполнении работ по реконструкции и модернизации хозяйственным способом фактически произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами:

10 «Материалы» – на стоимость израсходованных материалов и запасных частей;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной заработной платы;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму отчислений от заработной платы и др.

Если работы производятся специальным ремонтным подразделением, то указанные расходы первоначально учитываются на счете 23 «Вспомогательные производства», а по окончании работ переносятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства».

При увеличении первоначальной стоимости объектов основных средств должны быть также увеличены ежемесячные амортизационные отчисления, учитываемые для целей бухгалтерского учета. При этом амортизация, пересчитанная по таким объектам, должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приемки-сдачи реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация может пересматривать срок полезного использования этого объекта.

Если не происходит улучшения (повышения) ранее принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств, то затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, учитываются на счете учета основных средств обособленно (например, на отдельном субсчете 01-3 «Затраты на реконструкцию и модернизацию, не увеличивающие первоначальную стоимость основных средств»).

В этом случае на объект основных средств открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

Приемка объектов основных средств, у которых в результате реконструкции, модернизации и т. д. увеличивается первоначальная стоимость, осуществляется на основании акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

На основании данного акта производятся соответствующие записи в инвентарной карточке, в которой объект прежде был учтен.

Если отражение всех изменений в старой инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного номера) с отражением показателей, характеризующих реконструированный объект.

В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, заме на каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

С 1 января 2006 г. установлен новый порядок налогового учета расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Согласно ст. 270 НК РФ расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Указанные расходы могут увеличивать первоначальную стоимость реконструированных, модернизированных объектов основных средств, которая впоследствии должна погашаться путем начисления амортизации.

При увеличении первоначальной стоимости объектов основных средств должны быть также увеличены ежемесячные амортизационные отчисления, учитываемые для целей налогового учета.

При этом амортизация, пересчитанная по таким объектам, должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции, модернизации объекта основных средств.

Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

7. Документальное оформление и учет выбытия основных средств. Объекты основных средств могут выбывать в организации в результате:

- ликвидации по причине полного физического или морального износа;

- продажи другим организациям или лицам;

- безвозмездной передачи другим организациям или лицам по договору дарения;

- передачи в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

- обмена на другое имущество.

При выбытии объекта основных средств создается комиссия, в состав которой входят представители экономических и технических служб, а также представитель организации или лицо, принимающее объект. Члены комиссии осматривают объект и устанавливают возможность или невозможность его дальнейшей эксплуатации. По результатам осмотра при ликвидации составляют акты о списании объекта основных средств, о списании автотранспортных средств, о списании групп объектов основных средств (формы № ОС-4, № ОС-4а и № ОС-46), а во всех остальных случаях – акт приема-передачи основных средств (форма № ОС-1).

Акты на списание объектов основных средств оформляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию. В бухгалтерии на основании актов в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств.

Все детали, узлы и агрегаты разобранного и демонтированного объекта, годные для использования, а также лом и другие материалы, полученные в результате ликвидации, приходуют на основании актов о списании объектов основных средств (формы № ОС-4, № ОС-4а и № ОС-46).

Операции по любому выбытию основных средств отражаются на счете 01 «Основные средства». Для отражения операций выбытия основных средств к синтетическому счету 01 «Основные средства» рекомендуется открывать отдельный субсчет 01-2 «Выбытие основных средств».

Выбытие основных средств является результатом прочей деятельности организации, в связи с чем доходы и расходы, связанные с этой деятельностью, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При выбытии основных средств на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражают:

- по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» – остаточную стоимость выбывших объектов; НДС, начисленный в бюджет при продаже объектов основных средств; расходы, связанные с выбытием основных средств;

- по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» – выручку от продажи основных средств; стоимость материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных средств.

Финансовый результат от выбытия основных средств определяется путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота субсчета 91-1 «Прочие доходы». Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Независимо от причины выбытия объект основных средств списывается с учета записями:

Дебет сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

Кредит сч. 01 «Основные средства»

– списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств;

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2«Выбытие основных средств»

– списывается сумма амортизации, начисленной по этому объекту к моменту выбытия;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

– списывается остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств.

Остальные записи на счетах бухгалтерского учета зависят от причины выбытия основных средств.

Учет ликвидации основных средств. В случае ликвидации основных средств по причине полного физического или морального износа организация несет связанные с этим затраты и получает доходы. К затратам по ликвидации основных средств относится заработная плата, начисленная за работы по демонтажу основных средств, отчисления на социальные нужды с этой заработной платы, оплата услуг сторонних организаций. К доходам при ликвидации основных средств относится стоимость полученных при этом и оприходованных материальных ценностей.

На счетах бухгалтерского учета кроме приведенных выше делаются следующие записи:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 70 « «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

– на сумму расходов, связанных с ликвидацией основных средств;

Дебет сч. 10 «Материалы»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

– на рыночную стоимость запасных частей и вторичного сырья;

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

– на сумму убытка от ликвидации основных средств.

В налоговом учете согласно пп. 13 ст. 250 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходы в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, относятся к внереализационным доходам.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ все расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), признаются внереализационными расходами.

Ликвидация основных средств относится к операциям, которые не признаются объектами налогообложения по НДС. Поэтому при списании физически изношенных или морально устаревших основных средств объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость не возникает.

Пример. Организация приняла решение о ликвидации станка из-за полного физического износа и в связи с истечением срока его полезного использования. Первоначальная стоимость станка – 326 000 руб.

На момент списания станка по нему была полностью начислена амортизация в сумме 326 000 руб.

За демонтаж объекта рабочим начислена заработная плата – 2500 руб., отчисления на социальное страхование – 750 руб.

При выбытии объекта основных средств были приняты на учет запасные части по рыночной стоимости на дату списания, составляющей 5000 руб. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Списана первоначальная стоимость станка при его ликвидации	01/в	01	326 000
2	Списана сумма амортизации, начисленная по станку на дату списания	02	01/в	326 000
3	Списана остаточная стоимость станка	91/2	01/в	0
4	Начислена заработная плата рабочим за демонтаж станка	91/2	70	2 500
5	Начислены страховые взносы в ПФ, ФСС, ФОМС и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы рабочих	91/2	69	750
6	Приняты к учету запасные части, оставшиеся после списания станка по рыночной стоимости на дату списания	10	91/1	5 000
7	Определен финансовый результат (прибыль) от ликвидации станка	91/9	99	1 750

Учет выбытия основных средств при их продаже. Первичными документами, подтверждающими продажу, основных средств, являются:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а или № ОС-1 б) с приложением договора купли-продажи;

- счет-фактура на проданный объект основных средств;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с реализацией основных средств;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных расходов.

При продаже организацией объекта основных средств цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя). Объекты основных средств, как правило, должны продаваться по рыночной цене с учетом их физического состояния. Рыночная цена продаваемого объекта основных средств должна включать сумму НДС, так как операции по продаже основных средств подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Сумма налога указывается в счете-фактуре, выписываемой организацией и регистрируемой в книге продаж. В общем случае налоговая база при реализации объекта основных средств определяется как рыночная стоимость этого объекта без включения в нее суммы НДС.

Учет расчетов с покупателями основных средств ведут на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Поступления от продажи объектов основных средств относятся к прочим доходам. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в связи с продажей объекта основных средств, относится к прочим расходам.

При продаже основных средств составляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

– на продажную стоимость объекта основных средств согласно договору купли-продажи;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по НДС»

– на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из продажной стоимости объекта основных средств;

Дебет сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

Кредит сч. 01 «Основные средства»

– на первоначальную стоимость проданного объекта основных средств;

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

– на сумму амортизации, начисленной по объекту основных средств к моменту продажи;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

– на остаточную стоимость проданного объекта основных средств;

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 70 « «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками

– на сумму расходов, связанных с продажей объекта основных средств (демонтаж, транспортные расходы и др.);

Дебет сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»

– на сумму прибыли от продажи;

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»

Кредит сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

– на сумму убытка от продажи.

В налоговом учете расходы, связанные с продажей амортизируемого имущества (в том числе объектов основных средств) уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Организация вправе уменьшить доходы от реализации основных средств на сумму расходов, непосредственно связанных с их продажей. В состав этих расходов включаются остаточная стоимость основных средств и расходы, связанные с продажей. Если остаточная стоимость объекта основных средств с учетом расходов, связанных с его продажей, превышает выручку от реализации, то разница между этими величинами признается убытком организации, также учитываемым в целях налогообложения прибыли. Полученный убыток включается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

Пример. Организация продает автомобиль. Первоначальная стоимость - 134 000 руб., амортизация к моменту продажи - 48 000 руб., цена продажи – 108 560 руб., в том числе НДС – 16 560 руб.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Списана первоначальная стоимость проданного автомобиля	01/в	01	134 000
2	Списана сумма амортизации, начисленная по автомобилю к моменту продажи	02	01/в	48 000
3	Списана остаточная стоимость проданного автомобиля	91/2	01/в	86 000
4	Отражена продажная стоимость автомобиля (включая НДС)	62	91/1	108 560
5	Отражена сумма НДС от продажной стоимости автомобиля	91/2	68	16 560
6	Определен финансовый результат (прибыль) от продажи автомобиля	91/9	99	6 000
7	Получена оплата за проданный автомобиль (включая НДС)	51	62	108 560

Учет выбытия основных средств при их передаче в счет вклада в уставный капитал. В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 вклады (в том числе основными средствами) в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации.

Передача объектов основных средств в уставный капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложений организации.

Первичными документами, подтверждающими передачу объектов основных средств в уставный капитал другой организации, являются:

- решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объектов основных средств, вносимых учредителями в счет вклада в уставный капитал;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с передачей объектов основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных расходов.

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения должны приниматься к учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации.

При выбытии основных средств в качестве взноса в уставный капитал другой организации производится списание их первоначальной стоимости и амортизационных отчислений. Стоимость таких основных средств в оценке, согласованной учредителями, принимается к бухгалтерскому учету в составе долевых финансовых вложений на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Возникающая разница между согласованной и остаточной стоимостью основных средств учитывается в составе прочих доходов или расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Передача имущества, носящая инвестиционный характер, в том числе вклады в уставные (складочные) капиталы хозяйственных обществ и товариществ, а также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), не признается реализацией для целей налогообложения. Поэтому при такой передаче НДС не начисляется.

Выбытие основных средств в качестве взноса в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет сч. 58-1 «Паи и акции»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму задолженности по вкладу в уставный капитал, равную величине согласованной стоимости;

Дебет сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»

– на сумму первоначальной стоимости передаваемого объекта основных средств;

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

– на сумму амортизации, начисленной к моменту передачи объекта основных средств;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет 01-2 «Выбытие основных средств»

–на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта основных средств;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

– на сумму превышения согласованной стоимости над остаточной стоимостью передаваемых основных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– на сумму превышения остаточной стоимости над согласованной стоимостью передаваемых основных средств;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит сч. 70 « «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

Кредит сч. 10 «Материалы»»

– на сумму расходов, связанных с выбытием основных средств (демонтаж, транспортные расходы и др.).

Финансовый результат определяется и отражается в учете в общеустановленном порядке.

Пример. Организация, участвуя в создании другой организации, вносит в ее уставный капитал объект основных средств, первоначальная стоимость которого – 230 000 руб., сумма начисленной амортизации – 35 000 руб. По согласованию с учредителями стоимость передаваемого объекта основных средств определена в размере 210 000 руб. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Списана первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС	01/в	01	230 000
2	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС к моменту передачи	02	01/в	35 000
3	Списана остаточная стоимость передаваемого объекта ОС	91/2 76	01/в 91/1	195 000 195 000
4	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал другой организации на величину согласованной стоимости передаваемого объекта ОС	58	76	210 000
5	Списана разница между согласованной и остаточной стоимостью передаваемого объекта ОС	76	91/1	15 000
6	Отражена прибыль от передачи объекта ОС	91/9	99	15 000

В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Для целей налогового учета при передаче имущества в уставный (складочный) капитал вклад передающей стороны должен оцениваться по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете передающей стороны. При этом передаваемые в качестве вклада в уставный (складочный) капитал основные средства в целях налогообложения должны учитываться по их остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны

Поскольку для целей налогового учета вклады имуществом в уставный (складочный) капитал другой организации не признаются реализацией и не облагаются налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС, уплаченные по такому имуществу, не подлежат вычету. В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные организации при приобретении основных средств, предназначенных для передачи в уставный (складочный) капитал другой организации, должны учитываться в их первоначальной стоимости.

Пример. Организация приобрела новый объект основных средств с целью передачи в уставный капитал другой организации. Стоимость объекта основных средств – 70 800 руб., в том числе НДС – 10 800 руб.

Объект основных средств не использовался в производстве, амортизация по нему не начислялась и сразу после его принятия к учету он был передан в уставный капитал другой организации.

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Отражена стоимость приобретенного объекта ОС согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС)	08/4	60	60 000
2	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком	19/1	60	10 800
3	Произведена оплата за объект ОС (включая НДС)	60	51	70 800
4	Предъявленная поставщиком сумма НДС учтена в первоначальной стоимости приобретенного объекта ОС	08/1	19/1	10 800
5	Объект ОС принят к учету по первоначальной стоимости	01	08/1	70 800
6	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал другой организации на величину остаточной стоимости передаваемого объекта ОС	58	91/1	70 800
7	Списана первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС	01/в	01	70 800
8	Отражена передача объекта ОС в счет вклада в уставный капитал другой организации в размере его остаточной стоимости (равной в данном случае первоначальной стоимости объекта ОС)	91/2	01/в	70 800

В тех случаях, когда организация передает объект основных средств, бывший в эксплуатации, его стоимость для целей налогового учета принимается равной остаточной стоимости объекта.

В этих случаях, как правило, объект основных средств до момента передачи использовался передающей организацией в производстве продукции, по нему начислялась амортизация и сумма НДС, уплаченная поставщику, предъявлялась к вычету после принятия объекта основных средств к учету.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи такого объекта основных средств в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации передающая организация должна восстановить сумму НДС, ранее предъявленную к вычету по данному объекту основных средств.

Применительно к основным средствам у передающей организации подлежит восстановлению НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки.

Восстановление сумм НДС производится передающей организацией в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы другой организации в качестве вклада в уставный (складочный) капитал.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в таких случаях, не должны включаться в стоимость передаваемых основных средств и подлежат налоговому вычету у принимающей организации.

С этой целью сумма НДС, восстановленная передающей организацией, должна указываться в документах, которыми оформляется передача основных средств.

Восстановленные суммы НДС должны увеличивать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет передающей организацией.

Учет выбытия основных средств при их безвозмездной передаче. Первичными документами, подтверждающими выбытие объектов основных средств при их безвозмездной передаче, являются;

- акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-1б) с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

- счет-фактура на безвозмездно переданный объект основных средств;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с безвозмездной передачей объекта основных средств;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных расходов.

Безвозмездная передача основных средств другим организациям и физическим лицам отражается в учете аналогично отражению продажи основных средств. Основное отличие состоит в том, что при безвозмездной передаче объектов основных средств отсутствует выручка.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при безвозмездной передаче у передающей стороны возникает обязательство по начислению и уплате в бюджет НДС. НДС при этом исчисляется исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданных основных средств. Передающая сторона должна составить счет-фактуру и отразить ее в книге продаж. Счет-фактура при безвозмездной передаче объекта основных средств должна быть выписана на рыночную стоимость передаваемого объекта. Финансовым результатом при безвозмездной передаче всегда является убыток.

Налоговым законодательством установлено, что убыток от безвозмездной передачи имущества (в том числе объектов основных средств) не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Так как расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, не учитываются в целях налогообложения прибыли, то суммы НДС, уплаченные по этим расходам, не подлежат вычету.

Пример. Организация безвозмездно передала физическому лицу объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта 60 000 руб., сумма начисленной амортизации 40 000 руб. Остаточная стоимость объекта 20 000 руб. соответствует его рыночной стоимости без НДС. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Списана первоначальная стоимость безвозмездно переданного объекта ОС	01/в	01	60 000
2	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС к моменту передачи	02	01/в	40 000
3	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта ОС	91/2	01/в	20 000
4	Начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно переданного объекта ОС	91/2	68	3 600
5	Определен финансовый результат (убыток) от безвозмездной передачи объекта ОС	99	91/9	23 600

Переоценка основных средств. Ранее отмечалось, что стоимость объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и нормами ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценку объектов основных средств.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность последующей оценки объектов основных средств.

При переоценке основных средств определяется их восстановительная стоимость, отражающая затраты на воспроизводство основных средств в современных условиях (на дату переоценки).

Порядок переоценки объектов основных средств установлен ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 переоценку групп однородных объектов основных средств коммерческие организации могут проводить не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Решение о проведении переоценки основных средств организации принимают самостоятельно и отражают его в своей учетной политике. Организация, принявшая решение о переоценке основных средств, должна учитывать, что в последующие годы она должна будет производить их переоценку регулярно.

Переоценка объекта основных средств производится методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Источники информации, из которых могут быть получены данные о рыночных ценах определены п. 25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом МФ РФ от 20.07.1998 г. № 33н. Пересчету подлежит первоначальная стоимость основных средств и сумма амортизации, начисленной по ним к моменту переоценки.

В результате переоценки основные средства либо дооцениваются, и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом увеличиваются, либо уцениваются, и их стоимость и сумма начисленной по ним амортизации при этом уменьшаются.

Дооценить или уценить можно основные средства, которые раньше не переоценивались, и основные средства, которые раньше уже переоценивались.

Порядок отражения в учете результатов переоценки определен п. 15 ПБУ-6/01 и зависит от того, проводилась ли переоценка основных средств раньше или она проводится впервые.

Если основные средства дооцениваются впервые, то сумма дооценки основных средств в результате переоценки относится на увеличение добавочного капитала организации, а увеличение амортизации – на уменьшение добавочного капитала. При этом делаются следующие записи:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 83 «Добавочный капитал»

– на сумму дооценки основных средств;

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств»

– на сумму увеличения амортизации дооцененных основных средств.

Если основные средства уцениваются впервые, то сумма у ценки относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а уменьшение амортизации – на увеличение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом делаются следующие записи:

Дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кредит сч. . 01 «Основные средства»

– на сумму уценки основных средств;

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

– на сумму уменьшения амортизации по уцененным основным средствам.

Если в результате переоценки дооцениваются основные средства уцененные ранее, то сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на ее увеличение, а сумма увеличении амортизации – на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример. Объект основных средств в первом году подвергался уценке в сумме 20 000 руб., уменьшение суммы начисленной амортизация в связи с переоценкой составило 3000 руб. В следующем году объект основных средств подвергался дооценке в сумме 35 000 руб., сумма доначисленной амортизации, связанная с переоценкой, составила 4700 руб. Таким образом, сумма дооценки превысила сумму предыдущей уценки объекта основных средств. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
Первая переоценка объекта ОС – уценка
1	Уменьшается стоимость объекта ОС в связи с его уценкой	84	01	20 000
2	Уменьшается ранее начисленная амортизация по объекту ОС в связи с его уценкой	02	84	3 000
Вторая переоценка объекта ОС – дооценка
3	Относится на увеличение нераспределенной прибыли сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его предыдущей уценки	01	84	20 000
4	Относится на уменьшение нераспределенной прибыли сумма дооценки амортизации объекта ОС, равная сумме ее предыдущей уценки	84	02	3 000
5	Отражено превышение суммы дооценки стоимости объекта ОС над суммой его предыдущей уценки	01	83	15 000
6	Отражено превышение суммы дооценки амортизации объекта ОС над суммой ее предыдущей уценки	02	83	1 700

Если в результате переоценки уцениваются основные средства дооцененные ранее, то сумма уценки объекта основных средств относится на уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки данного объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, а уменьшение суммы амортизации – на увеличение добавочного капитала.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на уменьшение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример. Объект основных средств в первом году подвергался дооценке в сумме 40 000 руб., сумма доначисленной амортизации в связи с переоценкой составила 6000 руб. В следующем году объект основных средств подвергался уценке на сумму 50 000 руб., уменьшение суммы амортизации, связанное с переоценкой, составило 7000 руб. Таким образом, сумма уценки превысила сумму предыдущей дооценки объекта основных средств. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
Первая переоценка объекта ОС – дооценка
1	Увеличивается стоимость объекта ОС в связи с его дооценкой	01	83	40 000
2	Увеличивается ранее начисленная амортизация по объекту ОС в связи с его дооценкой	83	02	6 000
Вторая переоценка объекта ОС – уценка
3	Уменьшается добавочный капитал организации на сумму уценки объекта ОС, равную сумме его предыдущей дооценки	83	01	40 000
4	Увеличивается добавочный капитал на сумму уценки амортизации объекта ОС, равную сумме ее предыдущей дооценки	02	83	6 000
5	Отражено превышение суммы уценки стоимости объекта ОС над суммой его предыдущей дооценки	84	01	10 000
6	Отражено превышение суммы уценки амортизации объекта ОС над суммой ее предыдущей дооценки	02	84	1 000

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль и в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет сч. 83 «Добавочный капитал»

Кредит сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Для правильного отражения дооценки или уценки объекта основных средств в организации должен быть организован аналитический учет производимых переоценок объекта.

Для целей налогообложения прибыли суммы дооценки или уценки объектов основных средств, полученные в результате их переоценки после 1 января 2002 г., не увеличивают (не уменьшают) первоначальную стоимость указанных объектов основных средств.

Учет арендованных основных средств. Сущность аренды состоит в том, что собственник имущества (арендодатель) временно передает права пользования им другому лицу (арендатору). В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Арендные отношения регулируются гл. 34 ГК РФ. Передача основных средств в аренду оформляются договором аренды. В договоре аренды указывается состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы.

Различают аренду текущую и финансовую (лизинг). Текущая аренда может быть краткосрочной (сроком до одного года) и долгосрочной (сроком более одного года).

Договоры аренды недвижимого имущества (зданий, сооружений и земельных участков), заключаемые на срок не менее одного года, подлежат государственной регистрации.

Учет арендованных основных средств у арендодателя и у арендатора ведется по-разному.

Учет аренды основных средств у арендодателя. Поскольку право собственности на переданные в аренду основные средства остается у арендодателя, они со счета 01 «Основные средства» не списываются и продолжают числиться на его балансе. При этом на счете 01 «Основные средства» основные средства, передаваемые арендодателем в аренду, должны отражаться обособленно. С этой целью рекомендуется к счету 01 «Основные средства» открывать субсчет «Основные средства, переданные в аренду». При передаче основных средств в аренду на основании акта приема-передачи по форме ОС-1 производят отметку в инвентарной карточке. Копия инвентарной карточки передается с актом приема-передачи арендатору. На счетах бухгалтерского учета на первоначальную стоимость переданных арендатору основных средств делают запись:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, переданные в аренду».

Суммы арендной платы (доходы) и расходы арендодателя по переданным в аренду основным средствам должны отражаться в учете в соответствии с нормами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом учет арендной платы и расчетов с арендатором у арендодателя ведется по-разному в зависимости от того, является для него передача основных средств в аренду предметом деятельности или нет.

Если передача основных средств в аренду является для арендодателя предметом деятельности, то для учета расчетов с арендатором используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду являются доходами и расходами по обычным видам деятельности. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 сумма арендной платы признается выручкой, рассматривается как доходы по обычным видам деятельности и на основании счета, предъявленного арендатору, учитывается на счете 90 «Продажи» записью:

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

Для целей налогообложения реализация услуг по предоставлению в аренду имущества в соответствии со ст. 146 НК РФ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке, налогооблагаемой базой при этом является стоимость оказанных услуг. НДС по арендной плате начисляется в бюджет записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Арендодатель на сумму арендной платы в соответствии со ст. 168 НК РФ составляет счет-фактуру (с выделением НДС) в двух экземплярах, первый из которых представляется арендатору, а второй подлежит регистрации в книге продаж арендодателя.

Согласно п. ПБУ 10/99 расходы (амортизация переданных в аренду основных средств, затраты на их ремонт и др.) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на счете 20 «Основное производство». Сумма амортизации, начисленной в этом случае по основным средствам, переданным в аренду, отражается записью:

Дебет сч. 20 «Основное производство»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

По окончании месяца затраты, учтенные на счете 20 «Основное производство», списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Сопоставляя дебетовые обороты субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-3 «Налог на добавленную стоимость» с кредитовым оборотом субсчета 90-1 «Выручка», определяют финансовый результат, который в конце месяца списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

В этом случае для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду относятся к доходам и расходам от реализации,

Прибыль от сдачи имущества в аренду, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки» в составе конечного финансового результата, облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Пример. По договору аренды арендодатель передает в пользование арендатору объект основных средств на срок в один год. Предоставление имущества в аренду является для арендодателя предметом деятельности.

Первоначальная стоимость объекта, передаваемого в аренду, 248 000 руб.; годовая норма амортизации – 12 %; ежемесячная сумма арендной платы – 4720 руб., в том числе НДС – 720 руб. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Отражена передача арендодателем объекта ОС в аренду	01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»	01, субсчет «Собственные основные средства»	248 000
2	Начислена арендная плата за отчетный период	62	90/1	4 720
3	Начислен НДС по арендной плате	90/3	68	720
4	Начислена амортизация по объекту, сданному в аренду	20	02	2 480
5	Поступила арендная плата	51	62	4 720

Если передача основных средств в аренду не является для арендодателя предметом деятельности, то для учета расчетов с арендатором используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду в этом случае являются прочими доходами и расходами.

Сумма арендной платы рассматривается как прочие доходы и на основании счета, предъявленного арендатору, отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» записью:

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Начисление НДС в бюджет от суммы поступлений, связанных с передачей основных средств в аренду отражается в учете записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Расходы, связанные с предоставлением основных средств в аренду (включая амортизацию), учитываются в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Сумма амортизации, начисленной в этом случае по основным средствам, переданным в аренду, отражается записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 02 «Амортизация основных средств».

Сопоставляя дебетовый оборот субсчета 91-2 «Прочие расходы» с кредитовым оборотом субсчета 91-1 «Прочие доходы», определяют финансовый результат, который в конце месяца списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Для целей налогообложения прибыли в этом случае доходы и расходы от сдачи основных средств в аренду относятся к внереализационным доходам и расходам, а прибыль от сдачи основных средств в аренду, отраженная на счете 99 «Прибыли и убытки» в составе конечного финансового результата, облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Пример. По договору аренды арендодатель передает в пользование арендатору объект основных средств на срок в один год. Предоставление имущества в аренду не является для арендодателя предметом деятельности.

Первоначальная стоимость объекта, передаваемого в аренду 132 000 руб.; годовая норма амортизации – 10 %; ежемесячная сумма арендной платы – 2950 руб., в том числе НДС – 450 руб. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Отражена передача арендодателем объекта ОС в аренду	01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»	01, субсчет «Собственные основные средства»	132 000
2	Начислена арендная плата за отчетный период	76	91/1	2 950
3	Начислен НДС по арендной плате	91/2	68	450
4	Начислена амортизация по объекту, сданному в аренду	91/2	02	1 100
5	Поступила арендная плата	51	76	2 950

Достаточно часто в соответствии с условиями договора аренды арендодатель получает арендную плату от арендатора вперед (за 3, 6 и т. д. месяцев).

Получение арендодателем арендной платы от арендатора в счет будущих периодов, в случае, когда аренда является предметом деятельности, рассматривается как обычный авансовый платеж, учитываемый на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с открытием к нему отдельного субсчета 60-2 «Расчеты по авансам полученным».

При получении арендной платы в счет будущих периодов, в форме авансов у арендодателя возникает объект налогообложения по НДС и согласно ст. 171 НК РФ он имеет право на налоговые вычеты после даты предоставления услуги. На счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:

Дебет сч. 51 «Расчетный счет»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-2«Расчеты по авансам полученным»

– на сумму арендной платы, полученной в счет будущих периодов;

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-2 «Расчеты по авансам полученным»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

– на сумму НДС, начисленного в бюджет с арендной платы полученной в счет будущих периодов;

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка»

– на сумму арендной платы за отчетный период;

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

– на сумму НДС, начисленного в бюджет с арендной платы за отчетный период;

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным»

– на сумму принятого к вычету НДС ранее начисленного с арендной платы, полученной в счет будущих периодов;

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчета «Расчеты по авансам полученным»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

– на сумму зачтенной арендной платы за отчетный период.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, то поступившие в счет будущих периодов суммы арендной платы рассматриваются арендодателем как прочий доход и отражаются на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» с последующим списанием на счет 91. На счетах бухгалтерского учета делаются следующие записи:

Дебет сч. 51 «Расчетный счет»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Авансы полученные»

– на сумму арендной платы, полученной в счет будущих периодов;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». субсчет «Авансы полученные»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

– на сумму НДС, начисленного в бюджет с арендной платы, полученной в счет будущих периодов;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

– на сумму арендной платы за отчетный период;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

–на сумму НДС, начисленного в бюджет с арендной платы за отчетный период;

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»

Кредит сч 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Авансы полученные»

– на сумму принятого к вычету НДС ранее начисленного с арендной платы, полученной в счет будущих периодов;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Авансы полученные»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

– на сумму зачтенной арендной платы за отчетный период.

Согласно ГК РФ арендодатель как собственник имущества обязан проводить капитальный ремонт объектов, сданных в аренду, а обязанность арендатора – поддерживать имущество в исправном состоянии, т. е. осуществлять текущий ремонт. Однако на практике обязанность по проведению капитального ремонта в соответствии с заключенным договором может быть возложена и на арендатора с последующим возмещением расходов денежными средствами или чаще всего выполнение ремонта арендатором осуществляется в счет причитающейся с него по договору арендной платы. В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, у арендодателя отражаются следующим образом:

Дебет сч. 20 «Основное производство»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

– на стоимость выполненного арендатором ремонта;

Дебет сч. 19 «НДС по выполненным работам»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»

–на сумму НДС по выполненному ремонту;

Дебет сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». субсчет «Расчеты с арендатором»

Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»

–на стоимость выполненного арендатором ремонта, зачтенную в счет арендной платы.

Учет аренды основных средств у арендатора. Поскольку право собственности на переданные в аренду основные средства остается у арендодателя, они на баланс арендатора не принимаются. У арендатора полученные в аренду основные средства учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Арендованные основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, указанной в договоре аренды.

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств на основании копий инвентарных карточек арендодателя.

Для учета расчетов с арендодателем используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем»

В сроки, установленные договором аренды, арендатор начисляет арендную плату. Если полученные в аренду основные средства используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации продукции (работ, услуг), то арендная плата включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета производственных затрат записью:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Дебет сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем».

Сумма НДС, уплачиваемая в составе арендной платы, в состав расходов арендатора не включается, учитывается отдельно на счете 19 «НДС по арендной плате» и в соответствии с НК РФ может быть предъявлена к вычету при расчетах с бюджетом.

Пример. По договору аренды арендатор получает в пользование от арендодателя объект основных средств на срок в один год. Первоначальная стоимость объекта, полученного в аренду, – 248 000руб.; ежемесячная сумма арендной платы – 4 720 руб., в том числе НДС – 720 руб. Полученный в аренду объект основных средств предназначен для производства продукции. Согласно условиям договора арендная плата вносится ежемесячно. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Принят на учет арендованный объект ОС производственного назначения	001		248 000
2	Начислена за отчетный период арендная плата, предусмотренная договором аренды без учета НДС	25	76, субсчет «Расчеты с арендодателем»	4 000
3	Отражен НДС, предъявленный арендодателем	19	76, субсчет «Расчеты с арендодателем»	720
4	Перечислена арендодателю арендная плата за арендованный объект ОС (включая НДС)	76, субсчет «Расчеты с арендодателем»	51	4 720
5	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная арендодателю	68	19	720

Если полученные в аренду основные средства используются арендатором для целей, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то арендная плата включается в состав прочих расходов арендатора записью:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендодателем».

Перечисление арендной платы арендодателю отражается в учете арендатора по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом учета денежных средств.

Документами, подтверждающими арендные платежи, являются договоры аренды, акты приемки-сдачи оказанных услуг по аренде, счета и счета-фактуры, выданные арендодателем, выписки банка по расчетному счету и платежные поручения.

Пример. По договору аренды арендатор получает в пользование от арендодателя объект основных средств на срок в один год. Первоначальная стоимость объекта, полученного в аренду, – 132 000 руб.; ежемесячная сумма арендной платы – 2 950 руб., в том числе НДС – 450 руб. Полученный в аренду объект основных средств предназначен для непроизводственных целей. Согласно условиям договора арендная плата вносится ежемесячно. Составим бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Принят на учет арендованный объект ОС производственного назначения	001		132 000
2	Начислена за отчетный период арендная плата, предусмотренная договором аренды без учета НДС	91/2	76, субсчет «Расчеты с арендодателем»	2 500
3	Отражен НДС, предъявленный арендодателем	19	76, субсчет «Расчеты с арендодателем»	450
4	Перечислена арендодателю арендная плата за арендованный объект ОС (включая НДС)	76, субсчет «Расчеты с арендодателем»	51	2 950
5	Списана сумма НДС, уплаченная арендодателю	68	19	450

Как отмечалось выше, арендатор обязан осуществлять текущий ремонт полученных в аренду основных средств и нести расходы по их содержанию. Затраты по текущему ремонту арендатор включает в состав производственных затрат. Осуществление капитального ремонта арендованных основных средств является обязанностью арендодателя. Если в соответствии с договором аренды капитальный ремонт выполняет арендатор, то произведенные при этом арендатором расходы должны возмещаться арендодателем или на стоимость произведенного ремонта должна уменьшаться арендная плата.

Если договором аренды возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, то затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые в соответствии с условиями договора за счет средств арендатора, относятся арендатором на затраты производства.

При долгосрочной аренде возможны ситуации, когда производятся капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Для целей бухгалтерского учета в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредит а счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Инвентаризация основных средств. Проведение инвентаризации основных средств осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом МФ РФ от 13.06.1995 г. № 49, которые должны применяться с учетом постановления Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88.

Инвентаризация основных средств осуществляется комиссией при обязательном участии материально ответственных лиц. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, техники, экономисты и т. д.) До начала инвентаризации от каждого материально ответственного лица должна быть получена расписка в том, что все ценности им оприходованы, а документы сданы в бухгалтерию. Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия в натуре по местам нахождения или эксплуатации. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечного фонда – один раз в 5 лет.

Перед проведением инвентаризации рекомендуется проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

При отсутствии документов комиссии необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природопользования, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения по этим объектам.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции или переоборудованию и вследствие этого изменилось прямое его назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря и инструменты одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые в типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (находящиеся в дальних рейсах автомашины, морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т. п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.).

Для отражения фактического наличия основных средств в местах нахождения и на всех этапах их движения в организации применяется «Инвентаризационная опись основных средств» по форме № ИНВ-1.

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах отдельно по каждому месту нахождения основных средств и материально ответственному лицу. Инвентаризационная опись подписывается членами комиссии и лицом, ответственным за сохранность основных средств. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица.

На основные средства, принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя.

В бухгалтерии данные инвентаризационных ведомостей сопоставляют с данными бухгалтерского аналитического учета основных средств и по результатам сопоставления в случае выявления расхождений составляют сличительную ведомость по форме № ИНВ-18.

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу. При выявлении излишков или недостач объектов основных средств материально ответственные лица должны дать им соответствующие объяснения.

Результаты инвентаризации подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в том месяце, в котором была закончена инвентаризация, в соответствии с правилами, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Выявленные при инвентаризации ранее не учтенные основные средства должны приниматься к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относиться на увеличение финансовых результатов как прочие доходы организации. При этом на счетах бухгалтерского учета делается запись:

Дебет сч. 01 «Основные средства»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы».

Выявленная при инвентаризации недостача основных средств рассматривается как их выбытие и отражается в учете следующими записями:

Дебет сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»

Кредит сч. 01 «Основные средства»

– списывается первоначальная стоимость недостающего объекта основных средств;

Дебет сч. 02 «Амортизация основных средств»

Кредит сч. 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»

– списывается сумма амортизации, начисленной по этому объекту к моменту инвентаризации;

Дебет сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»

– списывается остаточная стоимость недостающего объекта основных средств.

Если установлено, что виновником недостачи является материально ответственное лицо, то недостача списывается на виновника. Недостача возмещается виновником в размере рыночной стоимости объекта основных средств и отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

– на остаточную стоимость недостающего объекта основных средств;

Дебет сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов»

– на разницу между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего объекта основных средств;

Дебет сч. 50 «Касса»

Кредит сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

– на сумму внесенную виновником в кассу в возмещение недостачи;

Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов»

Кредит сч. 91-1 «Прочие доходы»

– на разницу между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего объекта основных средств.

Если виновник недостачи основных средств не установлен или суд отказал во взыскании недостачи с виновника, то убытки от недостачи списываются на уменьшение финансовых результатов в составе прочих расходов организации записью:

Дебет сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кредит сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Пример. Организацией в результате проведения инвентаризации выявлена недостача объекта основных средств. Первоначальная стоимость недостающего объекта основных средств – 42 000 руб., амортизация к моменту инвентаризации – 39 000 руб. Виновник недостачи – материально ответственное лицо. Рыночная стоимость недостающего объекта основных средств – 4 000руб. Виновное лицо возмещает недостачу путем внесения наличных денег в кассу организации. Составим бухгалтерские записи:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		дебет	кредит
1	Списана первоначальная стоимость недостающего объекта ОС	01/в	01	42 000
2	Списана сумма амортизации, начисленная по недостающему объекту ОС к моменту инвентаризации	02	01/в	39 000
3	Списана остаточная стоимость недостающего объекта ОС	94	01/в	3 000
4	Остаточная стоимость недостающего объекта ОС отнесена на виновное лицо	73/2	94	3 000
5	Разницу между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего объекта ОС отнесена на виновное лицо	73/2	98/4	1 000
6	Внесены денежные средства виновным лицом в кассу в погашение задолженности по возмещению ущерба	50	73/2	4 000
7	Учтена в составе прочих доходов разница между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего объекта ОС	98/4	91/1	1 000

Таким образом, основные средства – это часть внеоборотных активов организации Их аналитический и синтетический учет организуется в соответствии с правилами, установленными ПБУ-6/01. Основные средства принимаются на учет в оценке по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств определяется по-разному. в зависимости от источника их поступления. Первоначальная стоимость определяется в момент принятия основных средств на учет и остается неизменной в течение всего срока их использования в организации.

Основные средства погашают свою стоимость путем начисления амортизации. Организации самостоятельно выбирают способ начисления амортизации, начисляют амортизацию ежемесячно и ежемесячно включают амортизацию производственных основных средств в состав производственных затрат.

Восстановление основных средств осуществляют путем проведения текущего и капитального ремонта. Связанные с этим затраты включают в состав производственных затрат одним из предусмотренных нормативными документами способов.

При выбытии основных средств вне зависимости от причины в учете отражают связанные с этим расходы и доходы и определяют финансовый результат.

По решению организации основные средства могут переоцениваться. В результате переоценки определяется восстановительная стоимость основных средств.

В установленные организацией сроки проводится инвентаризация основных средств, результаты которой оформляются документально и отражаются в учете.