Тема 2. Витрати промислових, будівельних та транспортних підприємств як об’єкт управління

2.1. Сутність витрат промислових, будівельних і транспортних підприємств за податковим, бухгалтерським та управлінським підходами

Розвиток ринкових відносин господарювання зумовлює радикальне переосмислення змісту, методів та інструментарію управління діяльністю підприємства, що найбільшим чином стосується такої ланки діяльності як управління витратами, яка займає одне із найважливіших місць в управлінні підприємством. Це, в свою чергу, зумовлює перегляд трактування та економічного змісту багатьох економічних категорій, що мали місце в адміністративно-командній економіці, з метою визначення їх місця та функціональної ролі у діяльності підприємства в ринкових умовах.

В умовах планової економіки існували загальні та обов’язкові для всіх норми та нормативи витрат, що дозволяло складати планову калькуляцію і контролювати додержання підприємствами зазначених нормативів, а з переходом до ринкових відносин визначальною рисою стала конкуренція виробників, а отже – і конкуренція витрат.

Тому, в умовах ринку при управлінні діяльністю важливим є правильно визначити сутність поняття та розуміти економічний зміст таких категорій, як витрати, затрати, видатки, собівартість, їхнє місце та функціональну роль у багатоаспектній діяльності підприємства.

Основними законодавчими та нормативно-правовими документами в Україні, що регламентують склад витрат та визначають собівартість продукції є:

1. Податковий кодекс України за редакцією від 2 грудня 2010 р. № 2755-VІ.

2. Господарський кодекс України від 16 січня 2003 р. № 436-ІV.

3. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 (П(С)БО 16) «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318.

На сьогодні склалось три підходи до визначення сутності витрат.

Відповідно до податкового підходу категорія «витрати» трактується як сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Дане визначення спрямоване на формування витрат діяльності підприємства як платника податку з метою визначення бази оподаткування і не несе в собі необхідної інформації для цілей управління, оскільки не визначає ні економічної сутності, ні функціональної ролі витрат у діяльності підприємства.

Згідно із бухгалтерським підходом, а саме у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Ціллю такого визначення витрат є лише забезпечення достовірності їх обліку, а не покликання дати відповіді на запити управлінців щодо ефективності витрат, доцільності їх здійснення тощо з метою ефективного управління ними. Недоліком підходів щодо трактування сутності витрат, які використовуються в Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку є також те, що в них не визначається економічна сутність, місце та функціональна роль витрат у діяльності підприємства. Нормами П(С)БО 16 «Витрати» регламентуються умови визнання витрат, а саме: витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Є й інші тлумачення витрат, які даються в різноманітних літературних джерелах різними авторами. Зокрема, в економічній енциклопедії зазначено, що за своєю економічною сутністю витрати – це виражені в грошовій формі витрати різних видів економічних ресурсів (праці, сировини, матеріалів тощо) у процесі виробництва і реалізації продукції. У Великому тлумачному словнику сучасної української мови зазначено, що витрати – гроші, кошти, витрачені на що-небудь.

Витрати є складною економічною категорією, що витікає з їх місця, ролі й етапу виникнення у діяльності підприємства. Поки необхідні ресурси знаходяться на ринку капіталу, вони є потенційними для підприємства. Якщо підприємство купує їх для забезпечення досягнення поставленої мети розвитку, вони стають реальними ресурсами або факторами виробництва для цього підприємства. Тобто, потенційні ресурси перетворюються в реальні ресурси (активи) підприємства тільки з моменту їх придбання, а факторами виробництва стають з моменту їх цільового використання.

Виділяють витрати, що утворюють вартість і витрати у формі виплат. До вартісних належать витрати в грошовій формі на матеріальні блага та послуги за певний розрахунковий період, які необхідні для підготовки й здійснення виробничого процесу та реалізації його результатів. Поняття витрат як таких, що утворюють вартість і не пов’язані з потоками платежів за ресурси, сформульовано Шмалєнбахом. Таке розуміння витрат орієнтоване на оцінку витрат благ з точки зору управлінських рішень, які приймаються на підприємстві. Поряд із витратами, що утворюють вартість, існують витрати у формі грошових виплат, які обумовлені потоками платежів за використовувані підприємством блага і включають фактичні грошові видатки.

Наведемо у табл. 2.1 підходи різних авторів щодо трактування економічної категорії „витрати”.

Таблиця 2.1

Підходи різних авторів до трактування економічної категорії «витрати»

№ з/п	ПІБ автора	Трактування економічної категорії «витрати»
1.	Грещак М.Г., Гребешкова О.М., Коцюба О.С.	Витрати – затрати ресурсів підприємства у грошовому виразі для досягнення певної мети.
2.	Лук’янова В.В.	Витрати – сукупність різних видів затрат, об’єднаних за визначеною класифікаційною ознакою (витрати на експлуатацію і утримання обладнання).
3.	Хараман Є.С., Колодяжна І.В.	Витрати – це одна із найважливіших економічних категорій, в якій тісним чином переплелись різнонаправлені інтереси торгівлі і споживача в підвищенні економічної і соціальної ефективності.
4.	Турило А.М., Кравчук Ю.Б., Цуцурук Н.М.	Витрати – це грошове вираження величини економічних ресурсів підприємства у застосованій і споживаній формах, необхідних для здійснення його виробничо-господарської діяльності і досягнення поставленої мети.
5.	Ф. Гюнтер	Витрати, що утворюють вартість – це витрати в грошовій формі на матеріальні блага та послуги за певний розрахунковий період, потрібні для підготовки й здійснення виробничого процесу, а також реалізації його результатів; витрати у формі грошових виплат обумовлені потоками платежів за використовувані підприємством блага і включають фактичні грошові видатки.
6.	Богославець Г.М., Довгаль Н.С., Стасюк Л.Л., Бондар І.Ю., Ушакова Н.М.	Витрати – це грошове відображення затрат виробничих факторів, необхідних для здійснення підприємством своєї господарської діяльності, направленої на отримання прибутку та максимізацію добробуту власника.
7.	Кіндрацька Г.І., Білик М.С., Загородній А.Г.	Витрати підприємства – це сукупність витрат живої та уречевленої праці на здійснення поточної господарської діяльності підприємства, а за натурально-речовим складом – спожита частина матеріальних, трудових та фінансових ресурсів.
8.	Мельниченко Л.Ю.	Витрати – це виражені в грошовій формі витрати трудових, матеріальних і фінансових ресурсів, що несе підприємство під час своєї господарської діяльності.
9.	Лотиш О.Я.	Витрати – сукупні витрати речовини та сил природи, живої та уречевленої праці на виробництво продукції.
10.	Петрович Й.М., Будіщева І.О., Устінова І.Г. і ін.	Собівартість (витрати) – грошовий вираз величини ресурсів, використаних з конкретною ціллю.

Отже, з позицій управлінського обліку витрати доцільно розглядати як вартість ресурсів, послуг тощо, що споживаються для певних цілей на різних рівнях підприємства з метою забезпечення необхідного рівня його ділової активності.

Розглянемо різницю між категоріями «витрати», «затрати», «видатки».

Щодо категорій «витрати» і «затрати», то це є два різні поняття. Витрати – це є вартісний показник, який ми платимо грошовими коштами за придбані ресурси та демонструє зменшення активів чи збільшення зобов’язань (фінансовий облік), а затрати – натурально-речовий показник, який відображає використання ресурсів у цілях виробничо-господарської діяльності підприємства (наприклад, затрачено 8 кг сировини, 15 м дерева і т.д.) (управлінський облік).

Щодо економічної категорії «видатки», то його можна ототожнити з грошовими виплатами (грошовими потоками) за придбані цінності.

Поточні витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції, виражені в грошовій формі, утворюють собівартість продукції.

Собівартість продукції також визначають як поточні витрати підприємства на виробництво продукції, виражені в грошовій формі.

Собівартість – ключовий якісний показник, що характеризує результати господарської діяльності, а також є інструментом оцінювання техніко-економічного рівня виробництва і праці, якості управління тощо. Вона виступає як вихідна база для формування цін, а також безпосередньо впливає на величину прибутку, рівень рентабельності й побудову основних бюджетів підприємства. Систематичне зниження собівартості продукції є однією із найважливіших умов підвищення ефективності виробництва на підприємстві. До факторів, які забезпечують зниження собівартості належать: впровадження новітніх технологій, економія сировини, палива, електроенергії, підвищення продуктивності праці, зниження втрат від браку і простоїв, поліпшення використання основних виробничих фондів, скорочення витрат на збут продукції, упорядкування витрат на апарат управління. Собівартість виробу може знижуватись і за рахунок скорочення умовно-постійних витрат внаслідок зростання обсягів виробництва.

Витрати підприємства на виробництво продукції становлять виробничу собівартість, яка включає прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати.

Повна собівартість продукції включає виробничу собівартість, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати, що й утворюють собівартість реалізованої продукції при її реалізації.

У П(С)БО 16 “Витрати” собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Витрати, пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Слід зазначити, що таке розуміння собівартості реалізованої продукції веде до необгрунтованого її заниження і підвищення рентабельності виробництва (діяльності).

З позицій управлінського обліку під собівартістю реалізованої продукції слід розуміти усі витрати на виробництво продукції і обумовлені ним та витрати на збут продукції, яку планується реалізувати.

Перехід України до ринкових відносин господарювання супроводжується підвищенням рівня конкуренції, що зумовлює необхідність підвищення ефективності використання виробничо-економічного потенціалу підприємств та застосування ними управлінського обліку. У зв’язку з цим, правильне розуміння сутності та змісту (економічного, управлінського тощо) вищезазначених економічних категорій сприятиме кращому вирішенню різноманітних завдань, що стоять перед управлінцями.