5.2. Калькулювання собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) підприємств промисловості, будівництва та транспорту

Собівартість продукції визначають як поточні витрати підприємства на виробництво продукції, виражені в грошовій формі.

Собівартість – ключовий якісний показник, що характеризує результати господарської діяльності, а також є інструментом оцінювання техніко-економічного рівня виробництва і праці, якості управління тощо. Вона виступає як вихідна база для формування цін, а також безпосередньо впливає на величину прибутку, рівень рентабельності й побудову основних бюджетів підприємства. Систематичне зниження собівартості продукції є однією із найважливіших умов підвищення ефективності виробництва на підприємстві. До факторів, які забезпечують зниження собівартості належать: впровадження новітніх технологій, економія сировини, палива, електроенергії, підвищення продуктивності праці, зниження втрат від браку і простоїв, поліпшення використання основних виробничих фондів, скорочення витрат на збут продукції, упорядкування витрат на апарат управління. Собівартість виробу може знижуватись і за рахунок скорочення умовно-постійних витрат внаслідок зростання обсягів виробництва.

Витрати підприємства на виробництво продукції становлять виробничу собівартість, яка включає прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати.

Таблиця 5.1

Цільові планові показники витрат

№ з/п	Показники витрат	Формули для розрахунків	Умовні позначення
1	2	3	4
1	Витрати на основні матеріали ( )		- норма витрат матеріалу, кг; - ціна матеріалу за 1 кг, грн; - коефіцієнт транспортно- заготівельних витрат; - маса повернених відходів,кг; - ціна повернених відходів за 1 кг, грн.
2	Витрати на оплату праці ( )		- норма часу на виконання і-ої операції виготовлення одного виробу, год.; - годинна тарифна ставка робітника, грн - кількість операцій у процесі виробництва одиниці продукції
3	Розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання ( )		- витрати на одну годину роботи обладнання, що використовується для виконання і-ої операції, грн/год.; - норма часу на виконання і-ої операції, год.
4	Виробнича собівартість ( )		- прямі матеріальні витрати, грн; - прямі витрати на оплату праці, грн; - інші прямі витрати, грн; - загальновиробничі витрати, грн.
5	Економія прямих поточних витрат від реалізації заходів ( )		- прямі поточні витрати на одиницю продукції до впровадження заходів, грн; - прямі поточні витрати на одиницю продукції після впровадження заходів, грн; - обсяг продукції в натуральних одиницях від початку впровадження заходів до кінця року
6	Відносна економія (зменшення) умовно-постійних витрат ( )		- темп приросту товарної продукції в плановому році в порівнянні з базовим, %; - обсяг умовно-постійних витрат в базовому році, грн.

Повна собівартість продукції включає виробничу собівартість, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати, що й утворюють собівартість реалізованої продукції при її реалізації.

У П(С)БО 16 “Витрати” собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Витрати, пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Слід зазначити, що таке розуміння собівартості реалізованої продукції веде до необгрунтованого її заниження і підвищення рентабельності виробництва (діяльності).

З позицій управлінського обліку під собівартістю реалізованої продукції слід розуміти усі витрати на виробництво продукції і обумовлені ним та витрати на збут продукції, яку планується реалізувати.

Згідно з П(С)БО 16 „Витрати”, витрати за економічними елементами поділяються на такі види:

• матеріальні витрати;

• витрати на оплату праці;

• відрахування на соціальні заходи;

• амортизація;

• інші операційні витрати.

Витрати на виробництво за економічними елементами також групуються:

• сировина, основні матеріали (за винятком відходів), купівельні вироби, напівфабрикати, вироби по кооперації;

• допоміжні матеріали;

• паливо зі сторони;

• заробітна плата (основна і додаткова) промислово-виробничого персоналу;

• електроенергія зі сторони;

• відрахування на соціальне страхування;

• амортизація основних виробничих фондів;

• інші витрати.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) групуються за такими статтями калькуляції:

1. Сировина та матеріали;

2. Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій;

3. Паливо й енергія на технологічні цілі;

4. Зворотні відходи (вираховуються);

5. Основна заробітна плата;

6. Додаткова заробітна плата;

7. Відрахування на соціальне страхування;

8. Витрати на утримання та експлуатацію устаткування;

9. Загальновиробничі витрати;

10. Втрати від браку;

11. Інші виробничі витрати.

При плануванні поточних витрат важливе значення відіграє калькулювання собівартості продукції. Собівартість продукції (виробів, робіт, послуг) – це виражені у грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво і збут. За тривалістю періоду виділяють середньомісячну, квартальну, середньорічну собівартість. За методом розрахунку – планову, нормативну, фактичну собівартість. За місцем виникнення собівартість поділяють на цехову, загальновиробничу та повну. За ознакою перенесення на продукцію виокремлюють собівартість товарної, реалізованої та валової продукції. За етапами формування виділяють технологічну, виробничу, повну собівартість. Калькулювання собівартості передбачає розрахунок у грошовому виразі витрат на виготовлення певного об’єкта калькулювання (одиниці продукції, робіт чи послуг). Калькулювання собівартості продукції здійснюється за калькуляційними статтями, які формують виробничу собівартість. Крім витрат виробничої собівартості при формуванні ціни важливо враховувати ще й такі статті витрат: адміністративні, витрати на збут, інші операційні витрати.

У процесі калькуляційних розрахунків використовуються такі способи обчислення витрат: нагромадження витрат (собівартість об’єкта калькулювання визначають підсумовуванням витрат за видами продукції, процесами, переділами); розподіл витрат (використовується на підприємствах, які виробляють декілька видів продукції, при цьому витрати розподіляються пропорційно до обгрунтовано-вибраної бази розподілу: площі, маси, витрат праці тощо); прямий розрахунок витрат (сукупні витрати виробництва загалом чи за окремими статтями калькуляції ділять на кількість одиниць виготовленої продукції); вилучення витрат (застосовують при розмежуванні витрат та визначенні собівартості основної і супутньої продукції, що отримується в одному виробничому процесі).

Розроблення калькуляції на підприємстві здійснюється у певній послідовності, а саме:

• встановлення норм витрат ресурсів (матеріальних, трудових, енергетичних);

• розрахунок планової величини прямих витрат (відповідно до встановлених норм);

• визначення непрямих (накладних) витрат, виходячи з обраного методу розподілу.

Витрати на сировину, матеріали, покупне комплектування, вироби і напівфабрикати, паливо, витрачене на технологічні цілі, визначаються на підставі технічно обґрунтованих норм їх витрат на виробництво відповідного виробу і цін на відповідні види матеріальних ресурсів. Сума витрат на матеріали зменшується на вартість відходів (за ціною їх можливого використання і реалізації). Витрати на енергію, спожиту на технологічні цілі, також визначаються на підставі норм витрат різних видів енергії. Планування витрат на основну заробітну плату здійснюється з урахуванням трудомісткості робіт і системи оплати праці. За основу для планування витрат беруться нормативні ставки основної заробітної плати, розраховані виходячи з переліку робочих місць і норм їх обслуговування, відрядних розцінок, тарифних ставок, посадових окладів і планового обсягу виробництва відповідних видів продукції. Сума додаткової зарплати визначається множенням суми основної зарплати на середні норми додаткової зарплати. Непрямі витрати включаються в собівартість окремих видів продукції такими методами:

• методом розрахунку кошторисних ставок (цим методом розподіляються витрати на утримання і експлуатацію устаткування);

• методом пропорційного віднесення непрямих витрат на обсяг діяльності;

• методом пропорційного віднесення непрямих витрат на суму основної зарплати працівників, зайнятих у виробництві продукції;

• методом пропорційного віднесення непрямих витрат на прямі витрати.

Під методом обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції розуміється сукупність прийомів організації документування та відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собівартості продукції та необхідну інформацію для контролю за процесом формування собівартості продукції.

Існують різні методи обліку витрат та калькулювання собівартості продукції. До основних методів обліку належать нормативний, позамовний і попроцесний.

Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості характеризується тим, що на підприємстві щодо кожного виду виробу на основі діючих норм та кошторисів витрат складається попередня калькуляція нормативної собівартості виробу, тобто калькуляція собівартості, обчислена за діючими на початок місяця нормами витрачання матеріальних і трудових витрат. За допомогою нормативного методу обліку витрат можна виявляти резерви зниження собівартості продукції та оперативно управляти витратами виробництва шляхом своєчасного виявлення відхилень від норм, тобто ще в процесі виробництва продукції.

При позамовному методі обліку витрат об’єктом калькулювання виступає виробниче замовлення. Сутність даного методу полягає у тому, що всі прямі витрати обліковуються в розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Решта витрат обліковується за місцями їх виникнення та включається до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази розподілу. Перевагою є те, що при даному методі визначається індивідуальна собівартість одиниці продукції чи замовлення, а не середня, що дає змогу приймати більш обгрунтовані управлінські рішення, які випливають із більш точної інформації про витрати виробництва.

Попроцесний метод обліку витрат передбачає облік витрат в межах окремих процесів чи сукупності процесів. При цьому витрати списують не на окремі вироби чи замовлення, а на окремі процеси або переділи (прямі витрати – на основі первинної документації, непрямі – через розподіл пропорційно до обраної бази розподілу – маш.-год., люд.-год. тощо). Виділяють простий та складний попроцесний метод обліку витрат. Простий попроцесний метод обліку витрат застосовують на підприємствах, що виробляють однорідну продукцію, і на яких відсутнє незавершене виробництво чи його обсяг є незначним. На таких підприємствах облік витрат ведуть загалом по підприємству. Фактична собівартість всієї виготовленої продукції за звітний період дорівнює сумі усіх витрат звітного періоду, а собівартість одиниці продукції визначають діленням загальної суми витрат на кількість одиниць виготовленої продукції у звітному періоді. Складний попроцесний метод обліку витрат застосовують у разі, коли підприємство виготовляє різні види продукції і постійно має значний обсяг незавершеного виробництва. При цьому облік витрат здійснюють за кожним видом продукції, застосовуючи аналітичні рахунки.

Виділяють також систему обліку повних витрат (абзорпшн-кост) та систему обліку змінних витрат (директ-кост). Перша система передбачає включення у собівартість продукції усіх виробничих витрат на її виготовлення – прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих виробничих витрат, загальновиробничих (непрямих) витрат. Прямі витрати відносять до окремих об’єктів калькулювання на підставі первинних документів. Непрямі (загальновиробничі) спочатку розподіляються між незавершеним виробництвом і собівартістю реалізованої продукції. Після цього загальновиробничі витрати розподіляють за конкретними об’єктами витрат (виробами, процесами, підрозділами) пропорційно до обраної бази розподілу (маш.-год., люд.-год., прямої заробітної плати, матеріальних витрат). Ділячи суму накладних витрат на загальну величину бази, розраховують ставку розподілу накладних витрат. Система обліку змінних витрат ґрунтується на визначенні неповної собівартості продукції. Принципова відмінність між системами обліку повних та змінних витрат полягає у способі урахування постійних виробничих накладних витрат. При застосуванні системи обліку змінних витрат як витрати періоду розглядаються не тільки операційні витрати (на управління і збут), але й постійні виробничі витрати. Як операційні, так і постійні виробничі витрати у собівартість продукції не включаються.

Облік витрат за системою “директ-кост” дозволяє вирішувати такі задачі управління, як:

• знаходження межі беззбитковості роботи підприємства;

• визначення нижньої межі ціни одиниці продукції;

• прогнозування оптимальних обсягів та структури виробництва і реалізації продукції;

• визначення та проведення порівняльного аналізу прибутковості різних видів продукції та ін.

При директ-костингу розраховують маржинальний дохід як різницю між ціною реалізації і змінними витратами. Якщо маржинальний дохід дорівнює постійним витратам (до них входять постійні виробничі витрати, витрати на управління і збут), то досягається точка рівноваги, за якою починається рентабельне виробництво товару. Точку рівноваги (Q) розраховують за формулою:

Q * P – Q * V – C = 0, (5.1)

де Q – обсяг виробництва у критичній точці;

P – ціна реалізації одиниці продукції;

V – змінні витрати на одиницю продукції;

С – постійні витрати.

Звідси,

Q * (P - V) = C; (5.2)

Q = C / (P - V). (5.3)

Таким чином, критична точка є наслідком від ділення постійних витрат на маржинальний дохід.