2.1. Модели систем бухгалтерского учета и формы организации налогового учета

В основе финансовых отношений в рыночной экономике ле­жат принципы, определяемые фискальной политикой государст­ва. В свою очередь, содержание фискальной политики зависит от уровня экономического развития государства.

В развитых капиталистических странах, в частности в США, в основе фискальной политики лежит постоянный рост прямых на­логов и снижение доли косвенных налогов в доходной части бюд­жета. Это свидетельствует о росте доходов как корпораций, так и физических лиц. Одновременно наблюдается и процесс перело­жения налогового бремени с корпораций на личное подоходное налогообложение, что позволяет выделить больше средств на ин­вестиции в экономику.

В России в основу фискальной политики положена модель «активной» фискальной политики, предусматривающая широкое использование налоговых инструментов в целях воздействия на экономические процессы. Воплощение целей фискальной поли­тики государства осуществляется посредством построения соот­ветствующей ей налоговой системы.

Первые налоговые системы 1990 и 1992 гг. полностью замени­ли ранее существовавшую систему планового распределения при­были социалистических предприятий: в бюджет изымалась ее часть, оставшаяся после формирования различных производст­венных и непроизводственных фондов.

При переходе экономики России на принципы рыночного хо­зяйствования неизбежно произошло изменение финансовых от­ношений между государством и предпринимателями. Эти изме­нения в первую очередь коснулись бухгалтерского учета и налого­обложения.

Традиционно в мировой финансовой системе выделяют сле­дующие модели бухгалтерского учета: британо-американскую, континентальную, южноамериканскую.

В британо-американской модели основная идея — ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Для удовлетворения фискальных запросов государства, определения налоговой базы по прямым налогам налогоплательщики, использующие британо-американскую модель бухгалтерского учета, па­раллельно ведут налоговый учет. При этом и в бухгалтерском, и в налоговом учете исходная база едина — это данные первичного бухгалтерского учета.

Континентальную модель бухгалтерского учета используют большинство европейских стран (Германия, Швейцария, Авст­рия, Швеция, Бельгия, Греция, Дания, Испания, Италия, Люк­сембург) и Япония. В ней бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Ориентация на управленческие запросы кредиторов и инвесторов не является приоритетной задачей учета. Напротив, учетная прак­тика направлена прежде всего на удовлетворение требований пра­вительства, в частности, в отношении налогообложения в соот­ветствии с национальным макроэкономическим планом.

Южноамериканская модель. Основным отличием этой модели от первых двух является перманентная корректировка учетных данных на темп инфляции. В целом учет ориентирован на потреб­ности государственных плановых органов, а методики учета, ис­пользуемые на предприятии, унифицированы. Информация, не­обходимая для контроля за исполнением налоговой политики, достаточно полно отражается в учете и отчетности.

Российский бухгалтерский учет с момента его возникновения развивался в тесной связи с бухгалтерским учетом передовых за­падных стран, прежде всего Германии, т.е. в рамках континен­тальной модели. Данные бухгалтерского учета в рамках налоговой системы 1992 г. позволяют обеспечить требуемую точность опре­деления налоговой базы по всем налогам, уплачиваемым органи­зацией. Изменения в отношении порядка исчисления налога на прибыль учитывались корректировками соответствующей нало­говой базы. Такой порядок действовал до 2002 г.

В части первой НК РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 г., в ст. 54 установлено, что налоговая база исчисляется на основе дан­ных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных доку­ментально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Тем самым законодатель установил возможность определения налоговой базы по налогам не только на основе дан­ных бухгалтерского учета, но и на основе данных иного (налого­вого) учета.

С 2002 г. российская система налогового учета стала разви­ваться по принципам англо-саксонской модели.

Так, после вступления в силу главы 25 НК РФ приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (далее — Положе­ние), которое вводилось в действие с 2003 г. Данное Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства.

Положением были установлены:

• правила формирования в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль;

• порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информа­ции о расчетах по налогу на прибыль;

• взаимосвязь прибыли (убытка), исчисленной в целях бух­галтерского учета, и налоговой базы, рассчитанной в целях налогообложения.

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете:

• суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;

• суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога;

• суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде;

• сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В п. 3 ПБУ 18/02 определено, что «разница между бухгалтер­ской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убыт­ком) отчетного периода, образовавшаяся в результате примене­ния различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц».

Указанные изменения в системе бухгалтерского учета и отчет­ности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятель­ности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирова­ния бухгалтерского учета и отчетности были приняты Междуна­родные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Таким образом, в настоящее время существующая в России система налогового учета включает в себя черты как континен­тальной модели, так и англо-саксонской.