Аудиторская выборка

ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов).

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Различают следующие виды выборки:

представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности.

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

- отобрать все элементы (сплошная проверка);

- отобрать специфические (определенные) элементы;

- отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

- понимание деятельности аудируемого лица;

- предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

- характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода. Решение об использовании того или иного подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. Объем отобранной совокупности представляет собой функцию факторов, которые приведены в приложениях к ФПСАД №16.

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле:

ЭВ= (ОС-ЭН-ЭК) х КП

0,75УС

ОС - общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении;

ЭН – суммарное денежное выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК – суммарное денежное выражение ключевых элементов;

КП – коэффициент проверки;

УС – уровень существенности.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула:

ЭВ= ГС х КП

УС

ГС – общее число документов генеральной совокупности.

Значение КП зависит от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

К методам отбора элементов для построения выборки относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД = (ЗК — ЗН ) х СЧ + ЗН

ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК-ЗН)

ЭВ

ЭВ – число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Для построения выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле:

СТ = ИНТ х СЧ + ЗН

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД = СТ + ИНТ х(а-1)

а –порядковый номер элемента выборки

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

Ошибки, различаемые в аудиторской выборке:

1 Ошибка выборки:

- отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля при выполнении тестов средств внутреннего контроля;

- искажение в учете или отчетности при выполнении аудиторских процедур проверки по существу.

2 Общая ошибка выборки:

- степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля при выполнении тестов средств внутреннего контроля;

- суммарное искажение в учете или отчетности при выполнении аудиторских процедур проверки по существу.

3 Аномальная ошибка – ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

4 Допустимая ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

По результатам проведенного аудита аудиторская организация и индивидуальный аудитор предоставляют аудируемому лицу Информацию, полученную по результатам аудиторской проверки, и Аудиторское заключение.

Требования в отношении сообщения Информации руководству аудируемого лица установлены ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам Российской Федерации.

Аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица.

Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:

а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

б) выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;

з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);

и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор должен сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Аудитор должен своевременно сообщать информацию таким образом, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица имели возможность оперативно принимать надлежащие меры. Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме. Аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской Федерации и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита.

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно содержать:

а) наименование "Аудиторское заключение";

б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);

в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;

д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;

е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;

ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);

з) мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;

и) подпись аудитора;

к) дату аудиторского заключения;

л) результаты дополнительной работы (проверки) (например, при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций).

Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».

В части ответственности аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность должно быть приведено:

а) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности;

б) описание ответственности указанных лиц за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности, т.е. о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.

В части ответственности аудитора приводится описание объема аудита и указывается, что:

а) ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита;

б) аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, а также что эти стандарты требуют соблюдения применимых требований профессиональной этики аудиторов (этических норм), а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность достоверна во всех существенных отношения;

в) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения.

Объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение следующих положений:

а) аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию;

б) выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска аудитор рассматривает систему внутреннего контроля аудируемого лица, обеспечивающую составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица;

в) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом.

В аудиторском заключении приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:

а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;

б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

в) обоснованность принятой учетной политики;

г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;

д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;

е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности. Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.

Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);

б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

Зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
	существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения

Примеры аудиторских заключений приведены в приложениях к федеральным стандартам.

Аудиторское заключение подписывается:

а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение;

б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.

Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение. Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.