5. Процес одержання аудиторських доказів

Еволюція аудиту пов'язана з еволюцією його цілей і методів збору доказів для досягнення даних цілей.

Основними прийомами документального контролю є: економічний аналіз, перевірка документів за формою і змістом (огляд документів), математична перевірка, зіставлення документів, нормативна перевірка, поопераційна (хронологічна) перевірка, письмові пояснення, письмові запитання.

Період	Мети аудита	Методи збору доказів
до 1850 рр. (передісторія)	виявлення ефективності роботи, запобігання зловживань	детальна перевірка фактів господарському життя
1850 -1905 рр. (виникнення аудита)	виявлення зловживань	перевірка за суттєвістю
1905-1933 рр. (формування професії)	виявлення правильності відбиття фінансового становища клієнта	перевірка на відповідність і по суті
1933 -1940 рр. (становлення професії)	виявлення правильності відбиття фінансового стану; виявлення помилки	тестування
1940р. - по теперішній час (сучасний стан)	виявлення ефективності внутрішнього контролю	стандартизація процесів перевірки

Процес одержання аудиторських доказів підрозділяється на етапи. Значення і їх роль визначається ступенем важливості результатів, отриманих на певній стадії аудита з погляду загальних підсумків перевірки й обсягів затраченого часу (що має чіткий грошовий вираз). Основними умовами збору доказів є наступні:

1. дотримання законності - в процесі проведення перевірки аудитор повинен не тільки перевіряти законність здійснених операцій, але й насамперед, при виборі методів і прийомів дотримувати установлені вимоги;

2. одержання повного доказового матеріалу, оскільки алюмінування хоча б одного результату факту господарському життя (який на перший погляд не має істотного значення) може мати серйозні наслідки в майбутньому (як у поточному, так і в майбутньому звітному періоді);

3. дотримання принципу своєчасності дій по збору доказів. Якщо аудитор по який - або причині навмисне або випадково не зміг одержати необхідні докази по об'єкту в момент його перевірки, те, по-перше, це питання слід постійно тримати на контролі й при можливості зібрати ці дані, а, по-друге, у такому випадку слід зробити коефіцієнт виправлення на запізнювання інформації;

4. одержання гарантій про достовірність представлених аудитору даних. Це досягається різними шляхами: і з листа про відповідальність керівництва, і з підтвердження й ін.

Відповідно до точки зору Маутца й Шарафа методологічний підхід до збору доказів може бути розділений на наступні етапи:

1. встановлення комплексності проблеми;

2. розгляд усіх фактів, що відносяться до неї;

3. поділ комплексної проблеми на індивідуальні;

4. визначення доказу, необхідного для кожної індивідуальної проблеми;

5. вибір відповідних прийомів і процедур аудита;

6. виконання їх;

7. оцінка доказів: а) з погляду доречності й законності; б) для визначення яких-небудь додаткових "вузьких місць"; в) з погляду необхідності й достатності для формування думки;

8. формування думки: а) по індивідуальних проблемах; б) по комплексній проблемі.

С.М.Бичкова, пропонує більш просту послідовність процесу одержання аудиторських доказів:

1. Установлення мети збору аудиторських доказів

2. Спостереження фактів господарського життя й опис доказів, виявлених у ході перевірки

3. Оцінка аудиторських доказів і порядок відображення отриманих результатів в аудиторському висновку

Насамперед слід вибрати й обґрунтувати мету, оскільки перед аудитором клієнт може поставити різні завдання. Наприклад, потрібно не оцінити вірність і об'єктивності представленої фінансової звітності, а визначити ефективність угоди або вигідність прийнятого управлінського рішення. Це цілі більш конкретного порядку. Можуть бути цілі й більш глобальні: визначити схоронність власності й розробити пропозиції по її вдосконалюванню, оцінити рентабельність як виробництва в цілому, так і окремих продуктів; визначити платоспроможність підприємства не тільки на поточну дату, але й зробити прогноз на майбутнє. Крім перерахованих вище існують також і інші цілі аудита. Вони носять таку назву в чинність загальноприйнятої термінології, однак більш точно їх варто було б назвати "завдання, які повинен розв'язати аудитор у процесі збору доказів".

Детальне розуміння мети включає й визначення необхідного рівня надійності з боку користувачів фінансової звітності. Часто відбувається розбіжність інформації, що представляється аудитором, з очікуваннями з боку зацікавлених користувачів (у тому числі й клієнта). У професійній літературі це зветься "розрив очікувань". У міжнародній практиці цей термін означає невідповідність інформаційних результатів перевірки, що представляються аудиторами, і очікувань користувачів (укладачів) фінансової звітності. Найчастіше "розрив" проявляється в тому, що аудитори бачать своє завдання в зборі надійних доказів і виставі вірної й об'єктивної думки про перевірену звітність.

Користувачі ж уважають, що, насамперед, обов'язок аудиторів полягає у виявленні помилок (навмисних і випадкових) і, що всі аудиторські тести повинні бути складені тільки з метою виявлення зловживань і невідповідностей. Аудитори ж відносять виявлення помилки до побічного продукту перевірки.

Основні методи звуження розриву очікувань зводяться до:

1) підвищенню обсягу пропонованих робіт і послуг;

2) поліпшенню комунікаційних зв'язків (зі структурами внутрішнього контролю, між внутрішніми й зовнішніми аудиторами, з акціонерами);

3) удосконалюванню процесу перевірки фінансової звітності (пояснення й посилання на окремі аспекти й зроблені оцінки відповідно до вимог нормативних документів; розгляд документів внутрішнього контролю, уточнення ролі й відповідальності внутрішнього аудитора; дотримання етичних вимог; аналіз економічних досягнень і ефективності роботи керівництва; зв'язок із професійними організаціями);

4) приділенню основної уваги законодавчим рішенням і підвищенню ролі зовнішнього контролю.

Після встановлення цілей, визначаються особливості перевірки, тобто які тести – контролю або по суті - тут потрібні. Це дозволить надалі встановити методи й прийоми одержання доказів. Загальною вимогою, пропонованим до двом даним тестам є незалежність. Різниця полягає в тому, що тести контролю визначає дотримання вимог законодавства й регуляторів при виконанні господарських операцій, а також факт їх перевірки внутрішнім контролем. Тести по суті детально розглядають утримування кожної операції з метою виявлення помилки до приймань тестів

До тестів по суті ставляться: 1) повторний огляд аудитором арифметичних дій в операціях і порівняння отриманих результатів з даними фінансової звітності; 2) порівняння фактичного штату персоналу з даними по платіжних документах; 3) вивчення порядку розподілу обов'язків (наприклад, якщо на підприємстві бухгалтер виконує обов'язки й касира, то контроль ослаблений, тому що досвід показує, що чим більше людей візує документи (покладемо, про відпуск товарів), тем менше ймовірність шахрайства).

Одним із прийомів тестів по суті може бути використання листів - підтверджень. Оскільки одним з основних пропонованих вимог є дотримання умови незалежності, те можна зробити висновок про те, що це джерело дає більш надійні докази, чому, наприклад, внутрішні документи.

Якщо розглядати тести контролю з погляду витрат, то необхідно відзначити, що по-перше, для їхнього проведення не потрібно великого обсягу документальних даних. Необхідно тільки ретельний розгляд письмових доказів, у той час як детальний тести по суті вимагають оцінки доказу аудитором по кожному істотному факту господарського життя.По-друге, тести контролю й тести по суті можуть використовувати ту саму документацію. Логічно спочатку виконуються тести контролю, а потім по суті.

Тести по суті діляться на:

1. Детальні тести по суті ( тобто перевірки окремих операцій і сальдо по них, складових у сукупності фінансову звітність).

2. Процедури аналітичного розгляду.

3. Детальні тести по суті звичайно проводяться аудитором за допомогою вибірки окремих операцій або балансів і оцінки їх за допомогою доказів, отриманих по можливості з декількох джерел.

Якість доказу, необхідного від детальних тестів по суті, залежить від рівня впевненості, досягнутого на більш ранніх стадіях процесу. Детальні тести по суті є останнім етапом у процесі одержання аудиторського доказу. У період їх проведення аудитор повинен перевірити зв'язок між передбачуваним доказом на істотність і джерелом його одержання, а також співвідношення між економічними подіями, що мали місце, і їх документальним відбиттям виходячи з необхідного рівня значимості. У результаті – збільшення ступені впевненості підвищується в міру завершення етапів аудита.

Практично неможливо досягти достатнього рівня впевненості без виконання детальних тестів по суті. Виключенням є тільки підприємства з дуже гарною системою внутрішнього контролю, що й володіють достатньою інформацією для цілей аналітичного розгляду.

Упевненість, отримана за допомогою детальних тестів по суті, залежить від: кількості пунктів вибірки (якщо використовувався вибірковий метод, а не суцільна перевірка); якості доказу, застосовуваного для підтвердження індивідуальних пунктів вибірки; якості застосовуваного плану вибірки, погодженості результатів тестів по суті з підсумками попередніх етапів аудита. Найбільш важливим показником є якість плану: чому більш складний план був використаний для відбору пунктів вибірки й оцінки її результатів, тем краще доказ, представлене тестами по суті. Якісний план включає два компоненти: репрезентативну вибірку й вибірку по ключових елементах.

Репрезентативна вибірка представляє відбір тих операцій, які (з погляду аудитора) є найбільш характерними й істотними для всієї генеральної сукупності.

Однак репрезентативна вибірка не може захистити аудитора від окремих помилок, які згодом можуть вплинути на фінансову звітність: помилки визначення нерепрезентативності, нетипова вибірка в сукупності. При бажанні аудитор може дотримувати рівноваги між репрезентативними й ключовими елементами у вибірці.

Сутність процедур аналітичного розгляду найбільш важлива на етапі одержання доказів. На даному етапі визначається лише можливість їх застосування залежно від установленої мети. Це залежить від наступних факторів:

1) можливість своєчасного одержання детальної інформації;

2) законність даних. У тому випадку, якщо взаємини між об'єктами ґрунтуються на даних, не відповідних до вимог нормативних документів, аналітичний розгляд може легко дати невірні результати про всій генеральній сукупності.;

3) взаємозв'язки приймань, використовуваних для визначення відносин між суб'єктами.

Якість прогнозів і аналітичного розгляду прямо пропорційно ступені складності й відповідності приймань вимогам законодавства.

Одним із найбільш доказових джерел інформації є первинний документ, де фіксується кожна господарська операція. Тому особливу увагу слід приділити визначенню підробок в документах.

Після формально-правової перевірки документів вони можуть характеризуватись як доброякісні, тобто правильно оформлені, вірно відображаючи здійснені операції, або як недоброякісні.