1.Відсутність у клієнта системи

внутрішнього контролю (аудиту)

2.Властивий ризик

3.Ризик контролю

4. Ризик аналітичних процедур

5.Ризик тестування

1. Знаходження неплатоспроможного

клієнта.

2. Клієнта який працює поза законом

3. Змін у фінансовому стані клієнта до закінчення перевірки

Рисунок 5 Визначення структури аудиторського ризику

Попереджаючи дії :

• до заключення договору на аудит обов’язково вияснити з будь яких джерел (колеги, преса, з розмов з персоналом клієнта) інформацію по цьому питанню

• якщо є сумнів стосовно клієнта – краще не заключати угоду про співпрацю.

“Краще з розумним втратити, ніж з дурнем знайти !” (всенародна мудрість). Інколи, вже після початку робіт, у законослухняного та добросовісного замовника в наслідок непередбачених подій може суттєво погіршитися фінансовий стан, що стане перепоною до своєчасної виплати винагороди або виплати її у повному обсязі. Це – непередбачений ризик аудитора як підприємця і його подальші дії визначаються здоровим глуздом останнього.

Професійний ризик аудитора має декілька чинників як зазначається у зарубіжних виданнях з аудиту ( рис.6)

Професійний ризик в аудиті

ВЛАСТИВИЙ РИЗИК

РИЗИК КОНТРОЛЮ

РИЗИК НЕВИЯВЛЕННЯ

Рисунок 6. Структура професійного аудиторського ризику

З точки зору загального підходу аудиторський ризик уявляє собою можливість видачі невірного( несправжнього) висновку після завершення усіх аудиторських процедур.

Загальний аудиторський ризик (ЗАР) – це ймовірність формування невірної думки і як наслідок складання несправжнього висновку об відсутності помилок, у той час, як вони реально є.

Очевидно, що природа суттєвості помилок зв’язує ЗАР з двома факторами:

• ризик того, що суттєві помилки будуть мати місце взагалі;

• ризик того, що будь які суттєві помилки залишаться невиявленими.

Оцінка аудиторського ризику аудитора є одною з основоположних умов ефективної роботи. Оцінка ризику може бути:

• попередня оцінка ризику - проводиться при ознайомлені з бізнесом клієнта. Потім, в пресі проведення аудиту, розмір ризику уточнюється.

• кінцева оцінка ризику - проводиться при підготовці аудиторського висновку.

Аудиторський ризик має дві сторони, які необхідно враховувати при оцінці ризику:

• перша - ризик здійснення помилки або зловживання клієнтом. Ризик помилки клієнта враховує як об’єктивні, так і суб’єктивні фактори: схильність сальдо рахунків чи класу операцій до суттєвих викривлень при відсутності засобів внутрішнього контролю (властивий ризик – об’єктивний фактор) і неспроможність системи внутрішнього контролю клієнта попередити, виявити і виправити ці суттєві викривлення (ризик контролю – суб’єктивний фактор).

• друга – ризик здійснення помилки аудитором. Ризик помилки аудитора полягає у тому, що ті аудиторські процедури перевірки на суттєвість, які будуть застосовані аудитором для перевірки сальдо рахунків і класів операцій не дозволяє виявити суттєві викривлення в цих сальдо чи операціях. Цей ризик називають ризиком не виявлення.

Професійний аудиторський ризик має свою структуру наведену на рис.7.

Властивий ризик (ВР) – це ризики, які притаманні для конкретної галузі діяльності, типу підприємства або економічного середовища. Вони не залежать від аудитора і розділяються на два загальних типи :

• зовнішній (об’єктивний) - до чинників зовнішнього ризику відносяться:

• інфляція;

• політична нестабільність;

• перманентне та непередбачене законотворення;

• довільна (власна за метою) інтерпретація законів фіскальними органами;

• корумпованість суспільства та кримінальність економіки;

• тенденції розвитку та зміни у технологіях.

• внутрішній (суб’єктивний) до чинників внутрішнього ризику відносяться:

• якість системи управління;

• можливість помилок, зловживань, обману та крадіжок з боку персоналу;

• форма господарювання (ВАТ, ЗАТ, ТОВ);

• структура підприємства (корпорація, концерн, об’єднання).

Професійний ризик в аудиті

Ризик помилки клієнта

Ризик помилки аудитора

Властивий ризик

Ризик контролю

Ризик невиявлення

Ризик впливу зовнішніх факторів

Ризик системи внутрішнього контролю

Ризик детальних тестів

Р изик впливу внутрішніх факторів

Ризик системи бухгалтерського обліку

Ризик аналітичних процедур

Рисунок 7 Структура професійного аудиторського ризику

Ризик контролю (РК) – це можливість ( вірогідність) того, що система внутрішнього контролю ) аудиту) в системі управління клієнта або зовсім відсутня або не запобігає виявленню суттєвих відхилень та помилок.

Ризик невиявлення (РН_В) – має дві складові:

• ризик аналітичних процедур (РАП) – це ризик того, що аналітичні процедури що застосовуються аудитором не допоможуть виявити суттєві відхилення та помилки.

• ризик тестування (РТ) – це ризики того, що при застосуванні конкретних тестів не будуть виявлені суттєві помилки. Відокремлюють такі чинники ризику тестування як:

• невірний обсяг вибірки;

• невірний спосіб відбору сукупності та її елементів;

• невірний вибір тестів (питань для перевірки);

• невірне застосування (відносно предмету перевірки) обраних тестів.

Загально відома формула професійного аудиторського ризику має вигляд:

ЗАР = ВР*РК*РН_В (1)

або ЗАР = ВР*РК*Р_АП*Р_Т (2)

Ризик не виявлення (РН_В) розраховується як зворотна величина до властивого ризику (ВР) і ризику контролю (РК):

РН= ЗАР/ ВР*РК (3)

Що стосується виміру ризику, то на заході існує практика використання не абсолютного чи відносного значення ризиків, а їх якісних характеристик: високий, середній, низький.

Залежність між компонентами аудиторського ризику

Властивий ризик (ВР)	Ризик контролю (РК)	Ризик невиявлення (РН)	Загальний аудиторський ризик (АР)
Низький	Низький	Високий	Високий
Низький	Середній	Середній	Високий
Середній	Середній	Середній	Середній
Низький	Низький	Середній	Низький
Високий	Високий	Низький	Низький

Як бачимо розмір ризику чисельно не визначається, а є продуктом професійного судження аудитора.

Ризик не можна усунути повністю, тому в аудиторській практиці встановлено припустимий рівень аудиторського ризику (ПАР) – 5%, отож рівень впевненості( довіри) дорівнюється 95%.

За наведеною в формулі (1) моделлю спочатку необхідно задати значення припустимого аудиторського ризику (ПАР), властивого ризику (ВР) і ризику контролю (РК), а ризик невиявлення (РН_В) розраховується на основі представленої формулою (3) залежності.

Наприклад, якщо величину ЗАР прийняти у розмірі 5%, ВР оцінити у розмірі 100% (це притаманне для підприємств-клієнтів за новими договорами), а РК- 30% ( це достатньо низька ступень ризику, яка свідчить, що система внутрішнього контролю достатньо надійна), то величина РНв складе:

РН_В = 0,05 /1,00*0,30 = 0,1666

При цьому очевидно, якщо максимальна величина РНв дорівнюється 16,66%, то необхідна ступень впевненості у результатах роботи аудитора складе приблизно 83% . Тому повинно підлягати тестуванню не менш ніж 83% усією сукупності інформації клієнта, відносно складання фінансової звітності.

Суб’єктивна думка аудитора про розмір аудиторського та підприємницького ризиків впливає на наступні його рішення:

• про розмір ( обсяг ) робіт;

• про можливий розмір суттєвості відхилення;

• про аудиторську вибірку;

• про склад перевіряючих або експертів;

• про загальну вартість робіт та порядок розрахунків;

• про термін виконання робіт;

• про доцільність укладання договору на аудит.

Часто аудитор застосовує тести контролю, до яких відносять запити, перевірку документів, повторні перевірки , опитування тощо.

При визначені та оцінки ризиків аудитор досліджує наступні елементи системи управління:

Облікову систему – це послідовність завдань та записів за допомогою яких відображається господарська діяльність і яка є засобом обліку.

Система внутрішнього контролю – політика та процедури, прийняті управлінським персоналом для сприяння досягнення цілей управління:ефективної діяльності;збереження активів;запобігання шахрайству та помилок;забезпечення повноти та точності облікових записів;своєчасної підготовки достовірної фінансової інформації.

Середовище контролю – загальне ставлення та обізнаність і дії управлінського персоналу щодо системи внутрішнього контролю і її важливості для підприємства.

Процедури контролю – процедури та політика направлені на досягнення конкретних цілей підприємства.

Оцінка аудиторського ризику у відповідності з МСА проводиться в три етапи:

• попередня оцінка ризику - проводиться на стадії ознайомлення з діяльністю клієнта, аудитор встановлює прийнятий розмір ризику;

• вивірення оцінки на протязі аудиту : вперше – після ознайомлення з системами контролю і бух обліку клієнта, вдруге – після проведення тестування системи контролю, втретє – після проведення детальних тестів і аналітичних процедур, якщо потрібно;

• кінцева оцінка ризику – за результатами проведеної перевірки і огляду подальших подій аудитор визначає відхилення від ПАР

В вітчизняних умовах функціонування підприємств є декілька можливих варіантів трактування від чого слід визначати %. Найбільш ймовірним, є:

• об’єктивний підхід – розрахунок аудиторського ризику здійснюється у відсотках до суми гонорару. Яку аудитор очікує отримати від клієнта.

• суб’єктивний підхід - ризик аудитора визначається як відсоток від впевненості, яку бажає отримати аудитор щодо фінансової звітності.

Але, наскільки доречним є використання , як у західній практиці, розміру ризику у 5 або 10 %, відповідь однозначно буде негативною. По-перше, все залежить від бази розрахунку, по-друге, як вже відмічалась вище, в умовах трансформації економіки України, значного ступеня тонізації економіки, перманентне законотворення, яке впливає на методику обліку і оподаткування, ризик аудитора дуже високий. І навіть рівень ризику у 5% може бути значним.