2. Етапи планування аудиту і їх характеристика

Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку.

Планування – це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту, тобто це визначення засобів та шляхів досягнення мети аудиту. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Порядок планування аудити в Україні визначається Міжнародними стандартами аудиту (МСА) 300 "Планування аудиту фінансових звітів". Також аудитор повинен в плануванні аудиту користуватись МСА 315 "Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень" і МСА 320 "Суттєвість в аудиті". МСА вказують аудиторам, що “...роботу необхідно належним чином адекватно спланувати, а асистентів, якщо вони є, треба належно контролювати ”.

Характер планування залежіть від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.

Аудитор повинен починати планувати аудит до написання листа-зобов’язання і до укладання договору з економічним суб’єктом про проведення аудиту.

Зальна структура планування аудиторської перевірки це, по суті, перелік робіт на основних етапах аудиту:

5. Ознайомлення з системою внутрішнього контролю

1. Попереднє планування

6. Розробка загального плану та програми аудиту

2. Збір загальних даних

4. Оцінка ризиків та визначення розміру суттєвості

3. Збір даних про правові обов’язки

Планування як процес умовно можна розділити на наступні блоки:

• визначення цілей і задач;

• вибір стратегії;

• тактика – розвиток стратегії на більш короткий період;

• загальне керівництво діями і прийняттям рішень, що сприяє досягненню цілей;

• правила і прийоми, що передбачають чітке визначення дій для специфічних ситуацій;

• процедури – дії, які варто здійснювати в кожній конкретній ситуації.

Якщо спроектувати теорію на планування аудиторської перевірки, то можна представити процес планування в такий спосіб:

Розробка стратегії перевірки	Процес планування
Ціль планування	Визначення проблем і напрямків перевірки, що вимагають особливої уваги і глибокого вивчення
Процедури	Визначення в програмі процедур вивчення визначених питань
Правила і прийоми	Методи здійснення аудиторських процедур
Загальне керівництво діями	Процес контролю за ходом перевірки, виконанням графіка, роботою асистентів і т. п.
Прийняття рішень	Прийняття рішень про призначення співробітників, залучення консультантів, визначення термінів перевірки окремих розділів і т.п.

Планування аудиторської перевірки має властиві тільки йому особливості. Весь процес планування поділяється на три стадії:

• попереднє планування;

• складання загального плану;

• розробка програми аудита.

В основі попереднього планування аудиторської перевірки лежить вивчення підприємства, що належить перевіряти. Підхід до планування перевірок постійних і нових клієнтів трохи відрізняється.

Нове підприємство. Якщо підприємство є новим клієнтом, то до початку будь-яких дій необхідно сформувати про нього певну думку. Для цього необхідно зібрати інформацію, яка, як правило, відображається в описовій формі. Нерідко застосовуються заздалегідь підготовлені анкети (тести), які може заповнювати як представник підприємства, так і співробітник аудиторської фірми. Достовірність інформації в другому випадку бажано підтвердити підписом представника підприємства. Форма і зміст такої анкети не регламентовані. Вона є керівництвом до попередньої оцінки потенційного клієнта і не містить повний перелік усіх фактів, які варто враховувати. Для того, щоб якісно спланувати аудит, необхідно глибше ознайомитися з бізнесом клієнта.

Постійний клієнт. При роботі з постійним клієнтом відомості про його економічну діяльність можна одержати з наступних джерел:

• постійної документації клієнта;

• робочих документів аудитора за минулий рік;

• проміжної фінансової звітності клієнта за поточний рік;

• інформації аудиторської групи, що робила послуги протягом року. До таких послуг відносяться перевірки проміжної фінансової звітності, консультації з питань управління, обліку й оподатковування.

Збір нової інформації здійснюється у випадку, якщо відбулися зміни в галузі, у законодавстві, структурі підприємства тощо. У цьому випадку анкета повинна містити питання, відповіді на які охарактеризують наявність змін і їхній вплив на діяльність підприємства.

Ознайомлення з бізнесом клієнта. Знання про бізнес клієнта дуже важливі. Необхідно мати уявлення:

• про економічні умови функціонування підприємства;

• про зміни в податковій сфері. Інформація такого роду безперервно вивчається аудиторами;

• про галузеві умови. Ознайомитися з галуззю клієнта можна різними шляхами. До них відносяться бесіди з попереднім аудитором, консультації з персоналом підприємства, вивчення необхідної інформації в спеціалізованих засобах масової інформації;

• про персонал;

• про продукцію, методи виробництва і фінансування.

Попередній аналітичний огляд. Аналітичні процедури на стадії планування використовуються для виявлення класів операцій і рахунків, де дані можуть містити порушення (помилки). Необхідно також:

• здійснити огляд статутних документів, протоколів зборів, укладених договорів;

• визначити порядок твердження важливих положень, що відносяться до обліку й аудиту (нарахування дивідендів, випуску акцій, дозволів на кредит, оплата керівників).

У ході огляду варто відібрати і скопіювати матеріали, що будуть потрібні надалі, і ввійдуть до робочих документів аудитора.

Аналітичні процедури можуть бути включені в розділ «Планування аудита». З огляду на той факт, що аналітичні процедури використовуються не тільки на стадії планування, але і на завершальному етапі аудиту, при визначенні здатності подальшого функціонування підприємства, при підготовці Аудиторських висновків різним користувачам і т.і., автори пропонують виділити документування аналітичних процедур в окремий розділ робочих документів.

Попередня оцінка суттєвості. Плануючи аудиторську перевірку, необхідно аналізувати межу суттєвості, тобто максимально припустимий розмір помилкової суми, що може бути показана в звітах, що публікуються, і розглядатися як несуттєва. Оцінка того, що є суттєвим, а що ні, є справою професійного судження аудитора. Конкретних указівок про межу суттєвості не містять як Міжнародні стандарти аудита, так і Національні нормативи аудита. У процесі планування аудитор приблизно визначає суттєвість по операціях з метою кількісного визначення істотних перекручень і помилок.

Оцінка суттєвості може бути:

• абсолютної (дуже рідко застосовується);

• відносної (у % до визначених показників звітності).

Для визначення суттєвості застосовні два методи:

• індуктивний підхід, тобто визначається суттєвість для кожного рахунку, а потім підсумовуються оцінки для визначення загальної суттєвості;

• дедуктивний підхід, тобто визначається суттєвість для фінансових звітів у цілому, а потім плануються перевірки за рахунками.

Теоретично більш кращим є дедуктивний підхід. Тут виключена ситуація, коли сума оцінок суттєвості по окремих рахунках перевищує припустиму величину помилок для балансу і звіту про доходи і витрати.

При плануванні складу фахівців, що входять в аудиторську групу, аудитор зобов’язаний врахувати:

• бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту: підготовчого, основного і заключного;

• передбачувані терміни роботи групи;

• кількісний склад групи;

• посадовий рівень членів групи;

• стан (фізичний, моральний, матеріальний, духовний та ін.) персоналу групи;

• кваліфікаційний рівень членів групи.

Наступною частиною в плануванні аудиту є підготовка і складання загального плану аудиту. Починаючи розробку загально плану і програми аудиту, аудитор повинен ґрунтуватися на попередніх даних знаннях про економічного суб’єкта, а також на результатах проведених аналітичних процедур.

За допомогою проведення аналітичних аудитор повинен виявити області, значимі для аудиту. Також здійснюючи аналітичні процедури, варто аудитору варіювати в залежності від обсягу і складності даних бухгалтерської звітності економічного суб’єкта.

Таким чином,одержавши в процесі попереднього планування дані про підприємство, аудитор приступає до розробки загального плану аудита.

ПЛАН АУДИТУ є документом організаційно-методичного характеру, який містить перелік основних розділів аудиту, розміщених у логічній послідовності. У плані відображаються види запланованих робіт, період їхнього проведення, виконавці. Згідно МСА 300 та ННА при складанні плану варто враховувати певні питання.

Знання бізнесу.

• Загальні економічні фактори й умови в галузі, що впливають на бізнес суб'єкта.

• Важливі характеристики суб'єкта, його бізнесу, результати фінансово-господарської діяльності і вимоги до його звітності, включаючи зміни, що відбулися з дати попереднього аудита.

• Загальний рівень компетентності керівництва.

Розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

• Облікова політика, прийнята суб'єктом, та її зміни.

• Вплив нових норм бухгалтерського обліку чи аудиту.

• Накопичене аудитором знання систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також відповідна увага, яку передбачається приділити тестам контролю і процедурам перевірки за суттю.

Ризик та суттєвість.

• Очікувані оцінки невід'ємного ризику і ризику системи контролю, а також визначення важливих напрямків аудита.

• Установлення рівнів суттєвості для цілей аудита.

• Можливість суттєвих перекручень, у тому числі за минулі періоди, чи шахрайства.

• Виявлення складних областей бухгалтерського обліку, включаючи зв'язані з оціночними значеннями.

Характер, терміни й обсяг процедур.

• Можливе перенесення акцентів убік конкретних областей аудита.

• Вплив інформаційної технології на аудита.

• Робота підрозділу внутрішнього аудита і її передбачуваний вплив на процедури зовнішнього аудита.

Координація, напрямок роботи, нагляд за нею і її аналіз.

• Залучення інших аудиторів до аудиту компонентів, наприклад, філій, дочірніх підприємств і підрозділів.

• Залучення експертів.

• Кількість місць, що перевіряються.

• Потреба в персоналі.

Інші аспекти.

• Можливість того, що допущення про безперервність діяльності підприємства може виявитися під сумнівом.

• Обставини, що вимагають особливої уваги, наприклад, існування зв'язаних сторін.

• Умови домовленості про аудит і будь-які обов'язки, що випливають із законодавства.

• Характер і терміни звітності чи інші форми інформування суб'єкта, що передбачені умовами домовленості про аудит.

У процесі планування витрат часу аудиторові необхідно врахувати:

1. Реальні витрати праці.

2. Розрахунок витрат часу в попередньому періоді і його зв’язок з поточним розрахунком.

3. Рівень суттєвості.

4. Проведені оцінки ризиків аудиту.

У загальному плані аудитор визначає спосіб проведення аудиту на підставі результатів попереднього аналізу, оцінки надійності системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків аудиту. У випадку рішення провести вибірковий аудит аудитор формує аудиторську вибірку відповідно до МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури тестування".

Складовою частиною загального плану є положення по плануванню керування і контролю якості виконуваного аудиту. У загальному плані рекомендується передбачити:

• формування аудиторської групи, чисельність і кваліфікацію фахівців, приваблюваних до проведення аудиту;

• розподіл фахівців відповідно до їхніх професійних якостей і посадових рівнів по конкретних ділянках аудиту;

• інструктування всіх членів команди про їхні обов’язки, ознайомлення їх з фінансово-господарською діяльністю економічного суб’єкта, а також з положеннями загального плану аудиту;

• контроль керівника за виконанням плану і якістю роботи асистентів аудитора, за веденням ними робочої документації і належним оформленням результатів аудиту;

• роз’яснення керівником аудиторської групи методичних питань, зв’язаних із практичною реалізацією аудиторських процедур;

• документальне оформлення особливої думки члена аудиторської групи при виникненні розбіжностей в оцінці того або іншого факту між керівником аудиторської групи і її рядовим членом.

Аудитор також повинен визначити в загальному плані роль внутрішнього аудиту, а також необхідність залучення експертів у процесі проведення аудиту.

У процесі аудиту у аудитора можуть виникнути підстави для перегляду окремих положень загального плану. Внесені в план зміни, а також причини змін аудиторові і варто докладно документувати. У загальному плані аудитор повинен передбачити терміни проведення аудиту і скласти графік проведення аудиту, підготовки звіту і аудиторського висновку.