Тема 8. Алгоритм применения пбу18/02 «Налог на прибыль» в налоговом учете

8.1 Учет постоянных и временных разниц и постоянных налоговых обязательств.

По замыслу разработчиков, ПБУ 18/02 является инструментом для взаимоувязки бухгалтерской и налоговой прибыли. При этом сведения о всех выявленных в соответствии с п. 24 ПБУ 18/02 постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах, а также сумма текущего налога на прибыль (или текущего налогового убытка) должны справочно отражаться в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2, приложение к бухгалтерскому балансу). Для этого в конце названной формы вам необходимо самостоятельно добавить следующие строки:

–	постоянные налоговые обязательства;
–	отложенные налоговые активы;
–	отложенные налоговые обязательства;
–	текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Далее мы приводим небольшой комментарий к ПБУ 18/02 и пример его применения на практике.

Действие первое.

Расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Таким образом, берем выявленную на счетах бухгалтерского учета балансовую прибыль и умножаем ее на действующую ставку налога на прибыль. Получается сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета. Это и есть условный расход по налогу на прибыль.

Если по данным бухгалтерского учета получен балансовый убыток, его тоже следует умножить на действующую ставку налога на прибыль. Полученная в результате таких действий сумма «налога на убыток» в п. 20 ПБУ 18/02 названа условным доходом по налогу на прибыль.

Действие второе.

Определение различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Выявляются все расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом – постоянные и временные.

При этом:

расходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (см. ст. 270 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат или прочих операций, называются постоянными разницами (см. п. 4 ПБУ 18/02).

При умножении постоянных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем постоянное налоговое обязательство (см. п. 7 ПБУ 18/02);

доходы, которые вообще не учитываются для целей налогообложения (см. ст. 251 НК РФ), но отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета выручки или прочих операций, как и предыдущие называются постоянными разницами (см. п. 4 ПБУ 18/02).

При умножении этих постоянных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем постоянный налоговый актив;

доходы и расходы, которые отражаются на счетах бухгалтерского учета и учитываются при исчислении бухгалтерской прибыли (т.е. расходы, которые попадают в дебет счета 90 или 91 и доходы, относимые в кредит тех же счетов) в текущем периоде, а для целей налогообложения – в одном из следующих (что приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемыми временными разницами.

При умножении вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем отложенный налоговый актив (см. п. 14 ПБУ 18/02);

доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения в текущем периоде, а в формировании бухгалтерской прибыли участвуют в одном из следующих периодов (что приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской), названы в п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемыми временными разницами.

При умножении налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль мы получаем отложенное налоговое обязательство (см. п. 15 ПБУ 18/02).

Действие третье.

Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения и определение текущего налога на прибыль или текущего налогового убытка.

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (т.е. на суммы налога на прибыль, исчисленные с разниц между бухгалтерским и налоговым учетом).

. Схема 1 Корректировка величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) – т.е. бухгалтерская прибыль (и соответствующая ей сумма налога) будет совпадать с налоговой.

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), корректируется по следующей схемеВ результате этих довольно несложных вычислений (если не считать предыдущие, произведенные в действии 2) мы получаем текущий налог на прибыль, т.е. сумму налога, подлежащую начислению в кредит счета 68 и уплате в бюджет в соответствии с правилами, установленными в главе 25 НК РФ.

Таким образом, по правилам, установленным в ПБУ 18/02, на базе бухгалтерского учета, по сути, будет вестись налоговый.

При этом если сумму текущего налогового убытка разделить на действующую ставку налога на прибыль, то мы должны получить сумму убытка, отраженную в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Свою службу сумма текущего налогового убытка может сослужить лишь при расчетах в течение отчетного периода (за отдельный месяц или квартал), когда именно в этом периоде был получен убыток, но с начала года (нарастающим итогом) имелась прибыль (хотя бы до начала убыточного периода).

Согласно п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из двух составляющих: постоянные и временные разницы (.

Каждому виду разниц соответствуют такие же активы и обязательства (для постоянных разниц – только обязательства), определяемые как сумма возникшей постоянной или временной разницы, умноженная на действующую ставку налога на прибыль. Для отражения в бухгалтерском балансе сальдо по субсчету «Постоянный налоговый актив» к счету 99 следует сальдировать (складывать) с сальдо по субсчету «Постоянное налоговое обязательство» к счету 99 (в порядке, аналогичном изложенному в п. 19 ПБУ 18/02).

Если сальдо по субсчету «Постоянное налоговое обязательство» отсутствует, на сумму выявленного постоянного налогового актива вполне можно уменьшить общее сальдо по счету 99. При отсутствии налога на прибыль вообще (если мы не имеем оборотов по дебету счета 99) постоянный налоговый актив на счетах бухгалтерского учета не отражается (но в этом случае его и не будет).

Некоторые различия между бухгалтерским и налоговым учетом систематизированы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02":

1. Группировка доходов и расходов с целью выявления постоянных и временных разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/022. 2. Постоянные и временные разницы и соответствующие им активы и обязательства

Постоянный налоговый актив возникает из-за так, называемых постоянных разниц. Это происходит, когда доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов в бухгалтерском учете.

Надо сказать, что большинство поступлений, которые не учитываются при налогообложении прибыли, не считаются доходами и в бухгалтерском учете.

Перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли, шире, чем в бухгалтерском учете. Однако в п. 3 ПБУ 9/99 перечень открыт. И все же есть доходы, которые считаются таковыми в Налоговом кодексе, но не увеличивают "бухгалтерскую" прибыль.

Приведем примеры постоянных разниц, которые формируют постоянные налоговые активы. Это:

- стоимость имущества, которое получено безвозмездно от учредителя, владеющего более чем половиной уставного капитала компании (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- сумма процентов за нарушение сроков возврата переплаты по налогам и сборам (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- положительные разницы от переоценки ценных бумаг по рыночным ценам;

- дивиденды.

Если подобные операции у вас возникли, значит, "бухгалтерская" прибыль стала больше налоговой. Поэтому ее нужно уменьшить. Для этого разницу умножают на 24 процента и результат отражают такой проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив" - начислен постоянный налоговый актив.

Пример 1. Учредитель, доля которого в уставном капитале компании составляет 60 процентов, оказал предприятию безвозмездную помощь в сумме 100 000 руб. При налогообложении прибыли эта сумма не учитывается в силу пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. В бухучете эта сумма включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Поэтому бухгалтер компании сделал такие бухгалтерские записи:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 100 000 руб. - поступили безвозмездно средства от учредителя;

Дебет 201 "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль" - 100 000 руб. - учтена разница, ведущая к возникновению постоянного налогового актива;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянный налоговый актив" - 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив;

Кредит 201 "Постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль" - 100 000 руб. - списана постоянная разница.

".Если компании предоставляют отсрочку или рассрочку в уплате налогов, то никаких доходов она не получает. Да и обязательства перед бюджетом также не уменьшаются, они просто растягиваются на более длительный срок.

Кроме того, отсрочка (рассрочка) не сказывается на финансовом результате компании ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. Следовательно, говорить о формировании налогооблагаемой разницы в данном случае также не совсем корректно.

Благодаря поправкам из текста ПБУ 18/02 исключено понятие текущего налогового убытка. Изменение это больше технического свойства, поскольку на практике текущего налогового убытка не бывает. Дело в том, что если компания получает убыток, то налоговая база в этом случае равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть и сумма налога на прибыль в этом случае также нулевая, а не отрицательная. То же самое можно сказать и о бухгалтерском учете. Следовательно, ни о каком текущем налоговом убытке (отрицательном налоге на прибыль) говорить не приходится. Поэтому данное понятие исключено из новой редакции ПБУ 18/02.

Пример 2. Предположим, что по итогам I квартала 2016 г. расходы компании превысили ее доходы. Убыток по данным бухгалтерского и налогового учета составил 100 000 руб. В бухгалтерском учете была отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход/расход" - 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль.

Убыток не включается в расходы в налоговом учете. Значит, его сумма формирует вычитаемую временную разницу и, как следствие, - отложенный налоговый актив:

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - отражен отложенный налоговый актив.