4.2. Мсфо 14 «Сегментная отчетность»

РАЗДЕЛ 3

Материальные и нематериальные активы (МСФО 2, 38, 16, 36, 37, 40, 5, 41)

Тема 5. МСФО 2 «Запасы» 

Содержание

5.1. МСФО 2 «Запасы»

Цель стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов в системе учета по фактической себестоимости приобретения. Наиболее важными моментами в учете запасов является:

• определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива;

• установление стоимостной оценки запасов, по которой они будут отражаться на конец отчетного периода и переноситься в следующий учетный период.

Стандарт должен применяться при подготовке финансовой отчетности по отношению к запасам, отличным от: 

• незавершенных работ по выполнению договора на строительство;

• финансовых инструментов;

• запасов производителей домашнего скота продукции сельского хозяйства, а также полезных ископаемых.

Запасы относятся к краткосрочным активам организации, от которых ожидается получение экономической выгоды.

Запасы могут храниться организацией с целью продажи в ходе нормальной деятельности, находиться в процессе производства или в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе.

Состав запасов. Запасами могут быть:

• товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи, в том числе:

• земля;

• оборудование;

• прочие товары;

• сырье и материалы, предназначенные для потребления в процессе производства;

• незавершенное производство;

• готовая продукция.

Себестоимость запасов. МСФО 2 устанавливает, что себестоимость товарно-материальных запасов должна включать в себя стоимость покупок, затраты, произведенные в связи с переработкой продукции, а также затраты на доставку товарно-материальных запасов к месту их расположения и приведение в надлежащее состояние. Таким образом, себестоимость складывается из трех элементов.

1. Затраты на приобретение. К этой группе затрат относятся: цена покупки; пошлина на ввоз; налоги (кроме тех, которые возвращаются организации налоговыми органами); транспортно-заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг (торговые скидки, возвраты переплат и пр. вычитаются при определении затрат на приобретение).

При оценке запасов, купленных в рассрочку, разница между покупной ценой при обычных условиях и уплаченной суммой признается в качестве затрат на проценты, распределенных на весь срок платежа.

2. Затраты на переработку. Они включают в себя:

• затраты, прямо связанные с единицами производства;

• распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, сделанные при переработке материалов в готовую продукцию (к постоянным расходам относят косвенные затраты, не изменяющиеся в зависимости от объема производства; к переменным – изменяющиеся практически прямо пропорционально объему производства).

Распределение постоянных накладных расходов производится на основе нормативной мощности производственного оборудования (под нормативной мощностью понимают уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы).

Нераспределенные накладные расходы рассматриваются как расходы за тот период, в течение которого они были понесены, т. е. подобные затраты не увеличивают себестоимость запасов. С другой стороны, при увеличении объемов производства на каждую производственную единицу постоянных расходов будет приходиться меньше, и соответственно снизится оценка товарно-материальных запасов.

Переменные накладные расходы распределяются на каждую производственную единицу на основе фактического использования производственных мощностей. При изготовлении совместно производимых или побочных продуктов затраты между ними распределяются в соответствии с каким-либо обоснованным критерием, например продажной стоимостью каждого продукта, его количеством. Побочные продукты обычно оцениваются по чистой стоимости реализации (продажи), и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта.

В себестоимость товарно-материальных запасов не включаются следующие расходы:

• сверхнормативные потери (высокий расход материалов, непланируемые производственные затраты);

• затраты на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе;

• административные накладные расходы;

• затраты на реализацию.

3. Прочие затраты. К прочим затратам относятся расходы, связанные, например, с непроизводственными накладными расходами или затратами на конструирование товара по заказам.

Оценка товарно-материальных запасов при их движении (формулы стоимости). Поскольку в организациях происходит постоянное движение товарно-материальных запасов (расходуются ранее приобретенные, покупаются новые, продаются выпущенные из производства готовые изделия и на склады поступают вновь произведенные), возникает необходимость оценивать себестоимость единиц товарно-материальных запасов. Проблема выбора метода их оценки является очень важной, так как это повлияет на изменение величины активов предприятия и на сумму полученной прибыли (убытка).

МСФО 2 предписывает для товарно-материальных запасов, состоящих из единиц, не являющихся взаимозаменяемыми, а также для товаров и услуг, выполненных по специальным проектам, необходимость определять себестоимость каждого конкретного изделия отдельно.

Для остальных товарно-материальных запасов МСФО 2 устанавливает методы ФИФО и оценки по средней себестоимости. При этом может применяться средневзвешенная, рассчитанная как на периодической основе, так и по мере поступления следующих партий запасов.

Метод ЛИФО МСФО 2 запрещен к применению (с 1 января 2005 г.).

Поскольку доходы определяются на основе принципа начисления, то использование метода средней или ФИФО может привести к предоставлению пользователям информации, занижающей себестоимость и, следовательно, завышающей прибыль. Для того чтобы не получилось завышения стоимости остатков запасов, применяется сравнение балансовой стоимости запасов с их чистой стоимостью реализации. Результаты сравнения могут отразить будущий, еще не полученный убыток.

Оценка запасов. В области учета запасов наиболее важным вопросом является вопрос их оценки для адекватного отражения результатов деятельности предприятия в финансовой отчетности. МСФО 2 основным принципом измерения товарно-материальных запасов называет их оценку по наименьшей из двух величин – себестоимости и чистой стоимости реализации.

Чистая стоимость реализации — это ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже актива.

Такой порядок оценки вытекает, прежде всего, из концепции осмотрительности и соответствует главной задаче финансовой отчетности – предоставлению правдивой картины финансового состояния организации и ее будущих возможностей. Группы различных пользователей финансовой информации, в первую очередь инвесторы, кредиторы, заинтересованы в том, чтобы оценка активов организации не была искажена и тем более завышена. Применительно к оценке запасов эти требования превалируют над принципом необходимости отражения активов по исторической стоимости. Производственные и торговые организации обычно в ходе нормальной деятельности имеют достаточно большое количество различного сырья, материалов и др. запасов, и запасы могут составлять наибольшую долю в активах, в связи с чем особую значимость приобретает их справедливая оценка. Поэтому столь важным становится выбор наименьшей оценки для запасов, не позволяющей организациям абстрагироваться от реальных рыночных ценовых соотношений. Этот критерий заставляет также организации стараться сократить свои расходы по приобретению и производству запасов, чтобы фактическая себестоимость не поднималась выше чистой стоимости реализации, поскольку разница между оценками (в случае превышения фактической себестоимости над чистой стоимостью реализации) относится на убытки и, соответственно, уменьшает прибыль.

МСФО 2 устанавливается, что не всегда следует делать списание запасов ниже себестоимости, даже если чистая стоимость реализации оказывается меньшей величиной. Такая ситуация возникает, когда, несмотря на снижение чистой стоимости реализации по отношению к себестоимости материалов, предполагается, что готовая продукция, для производства которой они предназначены, будет реализована по цене, превышающей себестоимость. Это положение позволяет организациям в условиях развитой экономики учитывать реальное положение дел. МСФО 2 рассматривает возможность увеличения чистой стоимости реализации запасов в следующем отчетном периоде после списания разницы между себестоимостью и чистой стоимостью реализации, сделанного в предшествующем отчетном периоде. Тогда ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы будут отражены по себестоимости. Причем, если в следующем отчетном периоде потребуется сделать списание по каким-либо другим запасам, сумма возмещения уменьшит на соответствующую величину убытки от этой операции.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

• учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;

• общую балансовую величину запасов и балансовую стоимость в классификациях данной компании;

• балансовую величину запасов, учтенных по возможной чистой стоимости реализации;

• величину возврата любого списания, которое признается доходом в данном отчетном периоде;

• обстоятельства, приведшие к возврату списанных запасов;

• балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Аналогом МСФО 2 в нашей стране служит ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Данное Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, и, хотя оно во многом повторяет МСФО 2, между ними имеются определенные отличия.

Выводы

1. Цель стандарта МСФО 2 «Запасы» состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов в системе учета по фактической себестоимости приобретения. Наиболее важными моментами в учете запасов являются:

• определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива;

• установление стоимостной оценки запасов, по которой они будут отражаться на конец отчетного периода и переноситься в следующий учетный период.

Запасы относятся к краткосрочным активам организации, от которых ожидается получение экономической выгоды.

Запасы – это активы:

• предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

• находящиеся в процессе производства для такой продажи;

• в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе.

При поступлении в компанию запасы оцениваются по фактической стоимости приобретения.

Для оценки стоимости израсходованных запасов стандарт рекомендует использовать методы:

• сплошной идентификации;

• средневзвешенной стоимости;

• ФИФО.

В финансовой отчетности запасы отражаются по наименьшей из двух величин — фактической стоимости приобретения (себестоимости) и чистой стоимости реализации.

Тема 6. Внеоборотные активы (МСФО 16, 38)

Содержание

6.1. МСФО 38 «Нематериальные активы»

Целью стандарта является установление порядка учета для нематериальных активов. Стандарт требует, чтобы компания признавала НМА только при соблюдении определенных критериев, устанавливает правила оценки НМА и требует определенных раскрытий информации о НМА.

Стандарт должен применяться всеми компаниями при учете всех НМА, кроме:

• НМА, которые рассматриваются в другом стандарте;

• финансовых активов (финансовых инструментов);

• прав на минеральные ресурсы и затраты на разведку, разработку и добычу минералов, нефти, природного газа и других невозобновляемых ресурсов;

• НМА, возникающих в страховых компаниях из договоров со страхователями.

Нематериальные активы - неденежные активы, не имеющие матерально-вещественную форму, используемые для производства и предложения товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей, которые идентифицируются, контролируются организацией, от использования которых организация ожидает в будущем экономическую выгоду.

Критерии для признания нематериальных активов: актив соответствует определению нематериального актива, актив в будущем принесет экономические выгоды, стоимость актива может быть определена с достаточной степенью точности, актив идентифицируем и отделяем от деловой репутации.

Если нематериальный актив не соответствует критериям признания, то затраты, связанные с ним, рассматриваются как расходы периода (например, затраты на обучение, рекламу и т. п.).

Запрещается признание следующих объектов, созданных на самом предприятии в качестве нематериальных активов:

• деловой репутации (гудвила);

• торговых марок;

• права на публикацию;

• списков клиентов, названий изданий;

• прочих похожих объектов.

Затраты на научные исследования (НИР) отражаются как расходы периода. Затраты на разработки (НИОКР) признаются нематериальным активом, если:

• продукт или процесс четко определен, затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть идентифицированы и надежно измерены;

• проект технически осуществим;

• компания собирается осуществить проект с экономической выгодой;

• компания располагает необходимыми ресурсами для осуществления проекта.

Амортизация затрат на разработки начинается с момента готовности продукта или процесса к продаже или использованию.

Сумма затрат, не признанная в качестве нематериальных активов, раскрывается.

В случае объединения компаний затраты по объекту, не признанному как нематериальный актив, рассматриваются как составная часть гудвила.

После признания нематериальные активы оцениваются:

• основной подход – по исторической стоимости (с учетом амортизации и обесценения);

• допустимый альтернативный подход – по переоцененной стоимости (с учетом амортизации и обесценения).

Переоценки должны производиться регулярно, с тем чтобы балансовая сумма существенно не отличалась от справедливой стоимости. Частота оценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов, подлежащих переоценке. Переоценка производится либо методом, предполагающим пропорциональное изменение накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости, либо методом сворачивания амортизации. Переоценка производится по отношению ко всем нематериальным активам определенного класса. Если для какого-либо актива из данного класса отсутствует активный рынок, то этот актив должен учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытка от обесценения. Здесь следует отметить еще один важный момент – отсутствие активного рынка для ранее переоцениваемого нематериального актива рассматривается как предупреждение о возможном обесценении актива (становится необходимой проверка актива на обесценение в соответствии МСФО 36).

Нематериальные активы амортизируются на систематической основе согласно принципу соответствия доходов и расходов. Максимальный срок полезного использования нематериального актива – 20 лет. Если срок обоснованно больше, он может превышать 20 лет. На определение срока функционирования объекта нематериального актива оказывают влияние следующие факторы:

• ожидаемый период, в течение которого актив может приносить приемлемую для организации экономическую выгоду;

• типичный жизненный цикл для актива;

• возможные пути устаревания объекта;

• политика в отношении поддержания объекта в состоянии, дающем возможность получать планируемые экономические выгоды;

• период контроля над активом и юридические и иные ограничения на использование актива;

• взаимосвязь срока полезной службы данного актива со сроками службы других активов компании.

Для начисления амортизации могут применяться методы:

• равномерного (прямолинейного) начисления;

• уменьшающегося (уменьшаемого) остатка;

• пропорционально произведенной продукции.

Амортизационные начисления по нематериальным активам, используемым в процессе производства, включаются в себестоимость соответствующих запасов (в соответствии с МСФО 2). В других случаях амортизация признается как расход.

Принцип осмотрительности применяется стандартами по отношению к определению ликвидационной стоимости нематериальных активов.

Ликвидационная стоимость может возникать, только если:

• третья сторона берет на себя обязательство приобрести актив после истечения срока его полезной службы, установленного данной организацией;

• имеется активный рынок для рассматриваемого актива, дающий возможность определить вероятную ликвидационную стоимость и уверенность, что такой рынок будет продолжать существовать по окончании срока полезной службы актива.

При основном методе учета нематериальных активов ликвидационная стоимость остается неизменной. При альтернативном – после каждой переоценки актива определяется новая ликвидационная стоимость на основе превалирующих на эту дату цен.

Срок полезного функционирования нематериальных активов и метод амортизации должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода.

НМА должен лишаться признания при выбытии или когда никакие будущие экономические выгоды не ожидаются от его использования и последующего выбытия.

Прибыли и убытки, возникающие от устранения или выбытия НМА, должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой величиной актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Организация обязана раскрывать информацию, позволяющую пользователям определить виды нематериальных активов, признанных в учете, движение их балансовой стоимости в течение года. В учетной политике следует отразить: основы оценки нематериальных активов, методы амортизации, сроки полезной службы. В отчете о прибылях и убытках показываются: амортизационные начисления по каждому классу активов с указанием статьи отчета, к которой они относятся; общая сумма затрат на исследования и разработки, признанная в качестве расхода периода. В балансе и примечаниях к нему раскрываются: балансовая стоимость по каждому классу активов на начало и конец периода; сведения, доказывающие, что полезный срок службы актива превышает 20 лет (для активов с установленным сроком полезного использования более 20 лет); балансовая стоимость активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств; капитальные обязательства по приобретению нематериальных активов; действующая дата переоценки и балансовая стоимость каждого класса нематериальных активов, если они учитывались по фактической стоимости приобретения (для переоцененных нематериальных активов).

В российском учете аналогом МСФО 38 выступает ПБУ 14/2000.

6.2. МСФО 16 «Основные средства»

Целью стандарта является определение порядка учета основных средств. Главными вопросами стандарта являются: признание объектов ОС в качестве активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений.

МСФО 16 не регламентирует порядок отражения в отчетности инвестиционной собственности (см. МСФО 40). Назначение инвестиционной собственности заключается в получении арендной платы и (или) доходов от прироста стоимости капитала. Поэтому инвестиционная собственность не идентична собственности, используемой непосредственно самой организацией. Таким образом, МСФО 16 устанавливает правила отражения в отчетности основных средств – собственности, занимаемой владельцем (в том числе основных средств (собственности), предназначенных для дальнейшего использования в качестве собственности, занимаемой владельцем).

Основные средства – это материальные активы, которые используются компанией в течение более чем одного отчетного периода (года) для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей.

Международные стандарты предполагают, что решение вопроса об отнесении объекта к основным средствам или к товарно-материальным запасам находится в компетенции бухгалтера, который принимает во внимание конкретные обстоятельства и условия, а также собственный здравый смысл. Большинство запасных частей и инструментов обычно показываются как запасы; крупные же запасные части и резервное оборудование, предполагающееся к длительному использованию (иногда нерегулярному), включаются в состав основных средств.

Если составные части актива имеют различные сроки полезного функционирования или приносят выгоды организации в различной форме, то их правомерно учитывать как отдельные объекты основных средств.

Объект ОС должен признаваться в качестве актива, когда:

• существует вероятность поступления в компанию экономической выгоды, связанной с активом;

• фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надежно оценены.

Структура основных средств определяется организацией самостоятельно. При объединении объектов в группы следует учитывать аналогичность их видов и способов их использования. В качестве примера в МСФО 16 приводится следующая структура:

• земля;

• земля и здания;

• оборудование;

• самолеты, корабли;

• автотранспорт;

• мебель;

• офисное оборудование.

Первоначальная оценка основных средств. Первоначальная оценка объекта основных средств очень важна, поскольку она оказывает влияние на величину активов организации, амортизируемую сумму, себестоимость и, в конечном счете, на прибыль. В соответствии со стандартами объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Под фактической стоимостью подразумевается покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, и другие прямые затраты по приведению актива в состояние готовности к эксплуатации. Другими словами, фактической стоимостью приобретения является сумма уплаченных за объект денежных средств или их эквивалентов, т. е. сумма всех прямых расходов организации, связанных с приобретением основного средства, включая доставку в надлежащее место и приведение в рабочее состояние. К прямым можно отнести расходы:

• на подготовку установочной площадки;

• по доставке и разгрузке;

• на установку.

В первоначальную стоимость также включается стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Если для приобретения основного средства организация брала кредит, то проценты по нему не следует включать в фактическую стоимость объекта (альтернативный подход может применяться в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам»).

Не включаются также в фактическую стоимость объекта административные и другие общие накладные расходы, если они не являются насущно необходимыми именно для приобретения или доведения до рабочего состояния этого актива. Таким образом, критерием капитализации расходов служит их непосредственное отношение к операциям, связанным с получением и вводом основного средства в эксплуатацию. При проведении подготовительных действий, направленных на достижение полной готовности объекта к работе, организация может понести убытки, их следует сразу отражать на счете прибыли и убытков.

Себестоимость объекта основных средств, создаваемого самой организацией, определяется по аналогичным правилам при нормальной хозяйственной деятельности. Порядок определения себестоимости произведенных для продажи объектов основных средств регламентируется МСФО 2. 

Стоимость основных средств, находящихся в финансовой аренде, определяется в соответствии с МСФО 17 «Аренда». Измерение балансовой стоимости основных средств, приобретаемых с помощью правительственных дотаций, осуществляется на основе применения МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Приобретение основных средств может происходить в результате не только покупки, но и обмена на любой актив. Все основные средства, полученные в обмен на неденежные активы, оцениваются по справедливой стоимости, за исключением сделок, не преследующих целью получение прибыли.

Последующая оценка ОС предполагает:

• основной подход – объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

• допустимый (альтернативный) порядок учета — объект ОС должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Так как объект основных средств используется предприятием более длительное время, чем другие активы, то для него становится более вероятным изменение рыночной цены, и, следовательно, может появиться значительное расхождение между балансовой стоимостью и справедливой рыночной стоимостью на отчетную дату. Для того чтобы учитывать такие изменения, приходится идти на нарушение принципа исторической стоимости, поэтому международные стандарты не поощряют использование переоценки при учете основных средств. Тем не менее, в случае, когда нельзя пренебречь изменением цен (игнорирование данного факта ведет к нарушению достоверности картины финансового положения организации), применение переоценки является разрешенным альтернативным подходом к оценке основных средств.

Справедливой стоимостью обычно является текущая рыночная стоимость. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, то в качестве новой оценки может быть принята восстановительная стоимость с учетом износа.

Для определенных категорий основных средств переоценку рекомендуется производить с привлечением независимых квалифицированных оценщиков.

Частота переоценки зависит от рыночной конъюнктуры, однако при определении необходимости переоценки надо принимать во внимание требование принципа существенности. Во избежание слишком сильных различий между балансовой и справедливой рыночной стоимостью временные перерывы между переоценками не должны быть чересчур длинными. Для ряда объектов основных средств со значительными и неустойчивыми изменениями в справедливой рыночной стоимости наиболее подходит ежегодная переоценка. При слабых отклонениях справедливой рыночной цены достаточной будет переоценка раз в три или пять лет. Переоценка объекта основных средств всегда предполагает необходимость учета возможных изменений в области его применения по сравнению с настоящим временем.

В практике учета переоценки предлагается использовать:

• либо метод, при котором суммы накопленной амортизации и первоначальной стоимости основного средства увеличиваются на один и тот же коэффициент;

• либо метод, при котором в процессе переоценки суммы первоначальной стоимости и накопленной амортизации сворачиваются, а остаточная стоимость увеличивается до рыночной стоимости основного средства, при этом начисление амортизации начинается заново, ставки амортизации пересматриваются с учетом оставшегося срока полезного экономического использования и ликвидационной стоимости (которые также могут быть пересмотрены).

Последующие капиталовложения. Капитализация последующих затрат производится в соответствии с общими критериями признания основных средств, т. е. для увеличения первоначальной стоимости основных средств в случае дополнительных затрат необходимы уверенность (высокая вероятность) в получении экономических выгод от этих затрат и возможность надежной оценки величины произведенных затрат.

Амортизация. Амортизация трактуется в МСФО 16 как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Таким образом, чисто технически амортизация выглядит как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Расходы по амортизации за учетный период представляют величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков (если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива, например при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов), и, следовательно, не могут вызвать притока денежных средств, хотя с точки зрения экономической теории амортизационные отчисления, безусловно, являются базой для восстановления основных средств.

Под амортизируемой суммой (или стоимостью актива, подлежащего амортизации) понимается историческая или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности (подразумевается стоимость с учетом переоценки), уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.

Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом затрат по выбытию. Ликвидационная стоимость определяется исходя из предположения, что на момент ее оценки основное средство находилось в том возрасте и состоянии, как по истечении срока его полезного использования.

Часто ликвидационная стоимость бывает несущественной, тогда ее не принимают во внимание при расчете амортизируемой суммы. При основном методе оценки основных средств, рекомендуемом МСФО 16, ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем пересматривается ежегодно. Если используется альтернативный подход, то новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.

Под сроком полезного функционирования МСФО 16 подразумевает:

• либо период времени, в течение которого организация предполагает использовать актив;

• либо количество единиц продукции или подобных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Срок полезного функционирования актива устанавливается самой организацией. МСФО 16 рекомендует организациям при расчете срока полезного функционирования объекта основных средств принимать во внимание следующие факторы:

• предполагаемое использование актива (предполагаемая производительность, загрузка);

• ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и техобслуживанию и т. п.;

• моральное устаревание оборудования;

• правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).

МСФО 16 подчеркивает, что срок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срок службы (после использования только части экономической выгоды, заключающейся в активе). Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Периодические пересмотры срока полезного использования, ликвидационной стоимости и метода амортизации основных средств должны производиться не реже, чем на конец каждого финансового года. Срок полезного функционирования может быть продлен в результате последующих капиталовложений, но существует также достаточно много факторов, обусловливающих необходимость его сокращения (моральное устаревание объекта, изменение на рынке выпускаемой продукции и т. д.) На увеличение длительности срока может повлиять и политика, проводимая организацией в области ремонта и обслуживания объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать и суммы амортизационных отчислений текущего и будущих периодов. Возможность и необходимость пересмотра срока полезного функционирования является очень важным моментом для получения реальной картины финансового положения организации, поскольку суммы начисленной за отчетный год амортизации во многом определяются именно сроком полезной службы.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду (а при выборе того или иного метода амортизации – каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам).

Начисление амортизации начинается с момента готовности объекта основных средств к использованию, а заканчивается в момент его списания независимо от того, используется объект или нет.

Для начисления амортизации применяются следующие методы: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, метод суммы изделий (исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности).

Выбранный метод может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен новой модели, то производится изменение учетной оценки объекта, корректируются амортизационные отчисления текущего и будущих периодов, вносятся соответствующие исправления в учетную политику организации. Возможность выбора для каждой группы основных средств своего метода амортизационных начислений, во-первых, позволяет более точно следовать принципу соответствия и, следовательно, повышает достоверность информации финансовой отчетности; во-вторых, заставляет бухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованию группы, так и к анализу модели получения экономической выгоды, характерной для нее).

Выбытие основных средств. Прибыль (убыток) от списания объектов основных средств включается в отчет о прибылях и убытках, при этом не признается выручка. Для основных средств, проданных с отсрочкой платежа, необходимо выделять процентную составляющую в доходе согласно МСФО 18, а именно:

• полученное вознаграждение признается в сумме «ценового эквивалента»;

• разница между номинальной суммой вознаграждения и ценовым эквивалентом признается как процентный доход в соответствии с эффективной процентной ставкой.

Возмещение балансовой стоимости. Для определения возмещаемой балансовой стоимости и убытков от обесценения используется МСФО 36. Основные средства должны учитываться по величине, не превышающей возмещаемую сумму. Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то необходимо уменьшить ее до возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценения. Под возмещаемой величиной (суммой) актива подразумевается большее из двух значений – чистой цены реализации и ценности его использования. Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, связанных с продолжающимся использованием актива и его выбытием после окончания срока полезной службы.

В национальном учете вопросы, касающиеся основных средств, регламентируются ПБУ 6/01. Трактовка основных средств, даваемая в ПБУ 6/01, практически совпадает с понятием данного актива, приведенным в МСФО 16. Кроме того, вопросы учета основных средств отражены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, а также в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Однако в российском учете не выделяется такое понятие, как инвестиционная собственность.

Выводы

1. Целью стандарта МСФО 34 «Нематериальные активы» является установление порядка учета для нематериальных активов. Стандарт требует, чтобы компания признавала НМА только при соблюдении определенных критериев, устанавливает правила оценки НМА и требует определенных раскрытий информации о НМА.

Нематериальные активы – неденежные активы, не имеющие матерально-вещественной формы, используемые для производства и предложения товаров и услуг, для сдачи в аренду или для административных целей, которые идентифицируются, контролируются организацией, от использования которых организация ожидает в будущем экономическую выгоду.

Критерии для признания нематериальных активов: актив соответствует определению нематериального актива, актив в будущем принесет экономические выгоды, стоимость актива может быть определена с достаточной степенью точности, актив идентифицируем и отделяем от деловой репутации.

При поступлении в компанию НМА оцениваются по первоначальной стоимости. В дальнейшем возможны два подхода:

• основной подход – объект НМА должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

• допустимый (альтернативный) порядок учета – объект НМА должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Для начисления амортизации применяются методы:

• равномерного начисления;

• уменьшаемого остатка;

• пропорционально произведенной продукции.

2. Цель стандарта МСФО 16 «Основные средства» состоит в определении порядка учета основных средств, определении критериев признания объектов ОС в качестве активов, определении их балансовой стоимости и амортизационных отчислений.

Основные средства – это материальные активы, которые используются компанией в течение более чем одного отчетного периода (года) для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей.

При поступлении в компанию ОС оцениваются по первоначальной стоимости. В дальнейшем возможны два подхода:

• основной подход – объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения;

• допустимый (альтернативный) порядок учета – объект ОС должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Для начисления амортизации применяются следующие методы: равномерного начисления, уменьшаемого остатка, пропорционально произведенной продукции.

Тема 7. Обесценение активов (МСФО 36)

Содержание

7.1. МСФО 36 «Обесценение активов»

В соответствии с МСФО 36 организация должна признавать убыток от обесценения актива всегда, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Возмещаемая сумма – наибольшая из двух величин:

• чистой продажной цены;

• ценности (стоимости) использования данного актива (дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от использования и последующей реализации данного актива).

На каждую дату составления баланса организация должна оценивать свои активы с точки зрения соответствия балансовой стоимости их возмещаемой стоимости. Для подобной оценки используется следующая информация:

• значительное снижение рыночной стоимости;

• значительное увеличение рыночных процентных ставок;

• значительные изменения в технологической, рыночной, экономической ситуации, законодательстве, оказывающие негативное влияние на деятельность организации, в которой используются данные активы;

• моральный износ и повреждение активов; и др. 

Организация самостоятельно на основе принципа существенности устанавливает необходимость определения возмещаемой величины активов для сравнения с их балансовой стоимостью.

Оценка экономической выгоды от использования актива состоит в следующем:

• в оценке будущих потоков денежных средств от использования актива и его дальнейшего выбытия;

• в применении соответствующей ставки дисконтирования.

При оценке будущих потоков денежных средств организация должна принимать во внимание:

• наилучшие оценки экономических условий, предполагаемых на протяжении оставшегося срока полезного использования актива;

• последние по времени составления финансовые бюджеты (прогнозы), утвержденные руководством на максимальный период в пять лет (за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть оправдан);

• прогнозы потоков денежных средств на период, выходящий за пределы последних бюджетов (прогнозов), утвержденных руководством, составленные методом экстраполяции на основе стабильного или понижающего темпа роста для последующих лет (в данном случае превалирует принцип осмотрительности: повышающий темп роста можно использовать только в случае достаточной обоснованности, и он не должен превышать (за исключением высокой обоснованности) долгосрочный средний темп роста для товаров, отраслей, страны или стран, в которых работает компания, или для рынка, на котором используется актив).

Оценка будущих потоков денежных средств состоит из: 

• прогнозов притоков денежных средств;

• прогнозов оттоков денежных средств, связанных с генерированием притоков денежных средств от использования актива;

• определения чистых потоков денежных средств, возникающих при ликвидации актива по окончании его полезного использования.

В состав будущих потоков денежных средств не включаются оценочные будущие притоки или оттоки денежных средств, возникающие в связи с: 

• будущей неначатой реструктуризацией;

• будущими несделанными капитальными затратами, повышающими первоначально оцененные результаты использования актива.

Ставка дисконта трактуется как ставка, «отражающая текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу» (МСФО 36). Данная ставка соответствует норме прибыли по инвестициям, генерирующим потоки денежных средств, имеющие величину, временную и рисковую структуру, эквивалентные тем, которые связаны с данным активом.

Компания может не устанавливать для актива возмещаемую сумму обоими способами если хотя бы одна из двух величин (чистая продажная цена актива или ценность использования) больше балансовой стоимости, вторая сумма не потребуется.

Только в случае превышения балансовой стоимости над возмещаемой стоимостью первая подлежит корректировке. Разница относится на расходы данного периода и показывается в отчете о прибылях и убытках, за исключением случая, когда данный актив был переоценен ранее (тогда корректировка производится за счет фонда переоценки). Нормы амортизации в этом случае подлежат корректировке.

Списанная на убытки разница между балансовой и возмещаемой стоимостью подлежит восстановлению при повышении возмещаемой стоимости в пределах ранее списанной суммы.

МСФО 36 не применяется для учета обесценения активов, отраженных по справедливой стоимости.

Выводы

1. В соответствии с МСФО 36 организация должна признавать убыток от обесценения актива всегда, когда балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму.

Возмещаемая сумма – наибольшая из двух величин:

• чистой продажной цены;

• ценности (стоимости) использования данного актива (дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от использования и последующей реализации данного актива).

На каждую дату составления баланса организация должна оценивать свои активы с точки зрения соответствия балансовой стоимости их возмещаемой стоимости.

Разница относится на расходы данного периода и показывается в отчете о прибылях и убытках.

Тема 8. Резервы, условные обязательства и условные активы (МСФО 37)

Содержание

8.1. МСФО 37 «Резервы, условные активы и обязательства»

Резервы. Резерв определяется как обязательство с неопределенным сроком и суммой.

Текущее обязательство представляет собой обязательство, вытекающее из прошлых событий (его следует рассматривать как результат обязывающего события). Его погашение связано с выбытием из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды.

Условное обязательство возникает в случаях, если у организации имеется:

• возможное обязательство, которое может привести к выбытию из компании ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;

• текущее обязательство, не признанное вследствие отсутствия вероятности того, что погашение обязательства действительно потребует оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, или невозможности дать надежную оценку величине обязательства.

Резервы признаются, когда:

• организация берет на себя текущее обязательство (в соответствии с законом или практикой бизнеса) в результате прошедших событий;

• выполнение этого обязательства будет сопровождаться оттоком ресурсов, способных приносить экономическую выгоду;

• размер оттока ресурсов может быть оценен с достаточной степенью достоверности.

Резервы должны оцениваться в сумме, которую предприятие реально заплатит или передаст третьей стороне для погашения обязательства (наилучшая величина затрат для выполнения обязательства).

Сумма резерва не должна уменьшаться на сумму, которая может быть получена в результате ожидаемой реализации активов (даже если эта реализация напрямую связана с событием, повлекшим образование резерва).

Использование резерва должно быть строго целевым. При исчезновении вероятности оттока ресурсов резерв списывается на доходы. Резервы не должны создаваться по убыткам от текущей деятельности.

Резервы должны быть сформированы по контрактам, из условий которых со всей очевидностью следует, что расходы по выполнению обязательств превысят ожидаемую экономическую выгоду.

В случае, когда стоимость денег подвержена существенному изменению, сумма резерва должна определяться на основе дисконтированной стоимости затрат, ожидаемых в связи с погашением обязательства. Будущие события, могущие оказать влияние на изменение резерва, принимаются во внимание при определении его величины, только если имеется объективное подтверждение того, что они произойдут.

Резервы должны пересматриваться на каждую отчетную дату и соответствующим образом корректироваться.

Условные обязательства и активы. Условные обязательства и активы представляют собой обязательства и активы, не признанные вследствие того, что:

• их существование может быть подтверждено только в будущем, после того как произойдут события, не контролируемые компанией;

• они не соответствуют критериям признания.

Информация об условных обязательствах раскрывается, но условные обязательства не должны признаваться в отчетности. Раскрытие производится в тех случаях, когда возможность выбытия ресурсов, содержащих экономическую выгоду, не представляется отдаленной.

Информация об условных активах раскрывается в случае, когда имеется вероятность притока экономических выгод. Признание условного актива запрещено.

Выводы

1. В соответствии с МСФО 37 резерв определяется как обязательство с неопределенным сроком и суммой. Резервы признаются, когда: организация берет на себя текущее обязательство (в соответствии с законом или практикой бизнеса) в результате прошедших событий; выполнение этого обязательства будет сопровождаться оттоком ресурсов, способных приносить экономическую выгоду; размер оттока ресурсов может быть оценен с достаточной степенью достоверности.

Резервы должны оцениваться в сумме, которую предприятие реально заплатит или передаст третьей стороне для погашения обязательства (наилучшая величина затрат для выполнения обязательства).

Использование резерва должно быть строго целевым. При исчезновении вероятности оттока ресурсов резерв списывается на доходы. Резервы не должны создаваться по убыткам от текущей деятельности.

Тема 9. Определение инвестиционной собственности (МСФО 40)

Содержание

9.1. МСФО 40 «Инвестиционная собственность»

Данный стандарт применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по инвестиционной собственности.

Стандарт применяется к долям участия в недвижимости, полученным согласно договору операционной аренды, если:

• соблюдается оставшаяся часть определения инвестиций в недвижимость (инвестиционной собственности);

• объект находится в распоряжении компании с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого;

• арендодатель использует модель справедливой стоимости.

Инвестиционная собственность детерминируется как собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

К инвестиционной собственности относятся:

• земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

• земля, дальнейшее использование которой еще не определено;

• сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам аренды;

• сооружение, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам аренды.

К инвестиционной собственности не относятся:

• средства, используемые в производстве, поставках товаров, продукции, работ, услуг или в административных целях;

• средства, предназначенные для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности.

МСФО 40 трактует понятие собственности, занимаемой владельцем, как собственность, находящуюся в распоряжении владельца (или арендатора по договору финансовой аренды) и предназначенную для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях. Учет собственности, занимаемой владельцем, осуществляется согласно МСФО 16. 

МСФО 40 устанавливает два критерия для признания инвестиционной собственности:

• должна иметься вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с этой собственностью;

• реальна достоверная оценка стоимости этой собственности.

Балансовая стоимость – это стоимость актива, указанная в бухгалтерском балансе.

Фактическая стоимость – это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости. Себестоимость определяется как цена приобретения плюс все прямые затраты.

Для оценки первоначальной стоимости объектов инвестиционной собственности, полученных в обмен на неденежный актив, следует установить, имела ли сделка обмена коммерческую сущность.

Если сделка носит коммерческий характер, первоначальная оценка производится по справедливой стоимости, при  некоммерческой сделке (или невозможности определения справедливой стоимости) – по фактическим затратам.

Последующие затраты, следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционного имущества, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для объектов инвестиционного имущества. Все прочие последующие затраты следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности:

• по справедливой стоимости;

• по первоначальной стоимости.

Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, за которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку, независимые друг от друга стороны согласны обменять актив. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость на отчетную дату.

Прибыль или убыток, возникающий в случае изменения справедливой стоимости, относится на чистую прибыль или убыток за период возникновения изменения.

Для установления порядка учета и отражения инвестиционной собственности рекомендуется следующий перечень действий:

1. идентифицировать объект как относящийся к основным средствам;

2. установить, что объект не предназначен для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности;

3. определить, что объект не является собственностью, занимаемой владельцем;

4. установить, что объект не находится в стадии реконструкции и незавершенного строительства;

5. идентифицировать объект как объект инвестиционной собственности;

6. учесть объект в зависимости от выбранной модели в учетной политике либо по справедливой стоимости (МСФО 40), либо по первоначальной стоимости приобретения (себестоимости). В последнем случае следует руководствоваться для учета МСФО 16 (основной метод), а для раскрытия информации – МСФО 40. 

В отчете о прибылях и убытках компании следует раскрывать следующую информацию: рентный доход от инвестиционного имущества; прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционному имуществу, от которого в отчетном периоде был получен рентный доход (отдельно по имуществу, которое не принесло рентный доход); наличие и размер ограничений в отношении реализуемости инвестиционного имущества или распределения дохода или выручки от выбытия; существенные обязательства по договору на приобретение, сооружение или развитие либо на проведение ремонта, текущего обслуживания инвестиционного имущества.

Выводы

1. Инвестиционная собственность - это собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.

Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости.

После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности: по справедливой или по первоначальной стоимости.

Тема 10. Аренда (МСФО 17)

Содержание

10.1. МСФО 17 «Аренда»

Цель стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и раскрытия для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды.

Положения МСФО 17 не применяются в отношении оценки арендатором недвижимости, учитываемой как инвестиционная собственность, и инвестиционной собственности, переданной арендатором по договору операционной аренды.

Аренда — это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право использовать актив в течение согласованного срока.

Классификация аренды. Классификация аренды построена на основе принадлежности рисков и вознаграждений, связанных с правом владения арендованными активами (риски и вознаграждения принадлежат или арендодателю, или арендополучателю). В данном случае МСФО 17 опирается на принцип превалирования экономической сущности над юридической формой.

Под рисками следует понимать возможность получения убытков вследствие простоя оборудования, устаревших технологий, изменения дохода из-за инфляции; подвознаграждением – ожидание дохода от эксплуатации актива, его продажи, повышения его стоимости.

Передача всех рисков и вознаграждений арендатору свидетельствует о том, что такая аренда представляет собой финансовую аренду. Этот общий критерий для классификации аренды конкретизируется стандартами следующим образом:

Аренда относится к финансовой, если:

• право владения активом по окончании срока аренды передается арендатору;

• арендатор имеет право выкупить актив по цене ниже рыночной стоимости;

• срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива.

Все перечисленные условия, по существу, вытекают из того, что перенос рисков и выгод возникает в случае, когда дисконтируемая стоимость всех выплат, производимых по аренде, составляет всю или почти всю стоимость арендуемого актива в текущих ценах (стоимость актива в текущих ценах адекватна его продажной цене за денежные средства).

Кроме того, МСФО 17 приводит примеры ситуаций передачи рисков и выгод арендатору, что облегчает понимание основного критерия классификации аренды: риски и выгоды считаются переданными арендатору в случае, если:

• убытки арендодателя в связи с аннулированием аренды (если арендатор может аннулировать аренду) несет арендатор;

• возникающие от колебаний справедливой остаточной стоимости арендованного актива прибыли и убытки ложатся на арендатора;

• арендатор вправе продолжить аренду на следующий срок за арендную плату, существенно более низкую, чем ее рыночный уровень.

Если аренда не классифицируется как финансовая, то она рассматривается как операционная (текущая). В случае если актив арендуется на период времени, значительно меньший, чем срок его экономической службы, право владения активом по окончании срока аренды не переходит к арендатору. Арендатор не получает права выкупить актив по цене ниже рыночной стоимости, и дисконтируемая стоимость всех выплат не может быть существенной по отношению к стоимости арендуемого имущества в текущих ценах. То, что основные риски и выгоды, связанные с активом, остаются у арендодателя, проявляется в принятии именно им обязательств по ремонту, страхованию и обслуживанию актива.

Таким образом, арендные операции следует учитывать и представлять в отчетности в соответствии с их сущностью и финансовой реальностью, а не в соответствии с юридической формой.

При аренде земли с постройками для целей классификации аренды следует рассматривать отдельно землю и постройки. Аренда земли обычно является операционной, так как земля не имеет ограниченного срока экономической службы, а аренда здания может быть как операционной, так и финансовой в зависимости от того, произошла ли передача существенных рисков и выгод от арендодателя к арендатору.

Отражение финансовой аренды в отчетности. МСФО 17 устанавливает правило, согласно которому при финансовой аренде арендованное имущество должно рассматриваться как актив арендатора и, следовательно, показываться именно в его отчетности как актив (помимо отражения обязательства по арендным выплатам арендодателю).

В соответствии с международными стандартами финансовая аренда должна быть отражена как актив и обязательство в балансе арендополучателя в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества в начале договора аренды, сниженной на стоимость грантов или налоговых освобождений, которые получит арендодатель, или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если эта сумма меньше. Обязательства в соответствии с требованием МСФО 1 следует разделять на долгосрочные и краткосрочные.

При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей ставка дисконтирования определяется как предполагаемая процентная ставка или ставка заимствования арендополучателя (т. е. ставка, по которой он бы привлек дополнительное финансирование).

Арендатор выплачивает арендодателю на протяжении срока аренды сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива (эту сумму можно было бы трактовать как сумму основного долга), и соответствующую финансовую плату (финансовая плата в данном случае сходна с выплатой процентов за кредит). То есть арендные платежи должны быть распределены между финансовыми расходами и снижением обязательств. Финансовые расходы распределяются по периодам в течение всего срока аренды на основе постоянной периодической ставки процентов на остающееся сальдо обязательства для каждого периода. При этом МСФО 17 разрешает использовать определенную форму приближения при распределении финансовых расходов по периодам.

Поскольку арендованное имущество отражается на балансе арендатора, т. е. рассматривается как его актив (действительно, арендованный объект соответствует критериям признания активов: от его использования ожидается получение экономической выгоды; его стоимостная оценка может быть определена с достаточной степенью точности), арендатор производит начисление амортизации по взятому в аренду объекту. Для начисления амортизации арендополучателем применяется метод, используемый согласно его учетной политике для группы аналогичных основных средств. Если в конце срока аренды к арендатору переходит право собственности на арендованный актив, срок амортизации будет соответствовать сроку полезного использования объекта. При отсутствии уверенности в том, что право собственности будет передано, период амортизации устанавливается в виде наименьшего срока из: 

• продолжительности аренды;

• продолжительности полезной службы актива.

Актив, сдаваемый в финансовую аренду, должен быть записан в балансовом отчете арендодателя как дебиторская задолженность, равная чистым вложениям в аренду.

Как уже отмечалось, при финансовой аренде подлежащие получению арендные выплаты трактуются арендодателем как погашение основной суммы долга, а финансовый доход – как возмещение его инвестиций и вознаграждение за предоставленные услуги. Признание арендодателем дохода производится на систематической основе исходя из постоянной периодической нормы прибыли на непогашенную чистую инвестицию в аренду. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, как правило, ложатся на арендодателя. Они не могут быть признаны немедленно как расходы, а включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности при финансовой аренде (в балансовую стоимость актива — в случае операционной аренды) и уменьшают сумму дохода, признаваемую в течение срока аренды. Таким образом, к справедливой стоимости арендованного актива прибавляются первоначальные прямые затраты арендодателя.

Отражение операционной аренды. При операционной аренде сданный в аренду актив продолжает отражаться на балансе у арендодателя. Амортизацию соответственно начисляет также арендодатель (методом, аналогичным для активов данной группы и применяемым согласно его учетной политике). Доход, получаемый от аренды, арендодатель показывает равномерно на протяжении срока аренды (возможна и другая основа для распределения доходов, – если получение выгод соответствует не прямолинейному временному графику). Затраты, связанные с операционной арендой, арендодатель включает в состав расходов. Первоначальные затраты, связанные с операционной арендой, арендодатель может:

• распределить пропорционально признаваемому арендному доходу в течение срока аренды и уменьшить на их величину арендный доход;

• признать как расходы за период, в котором они возникли.

Арендатор показывает арендные платежи в своем отчете о прибылях и убытках как расходы и распределяет их равномерно за период аренды (иное распределение возможно, когда временной график получения выгод будет со всей очевидностью свидетельствовать об их неравномерности в течение аренды).

Выводы

1. Цель стандарта МСФО 17 «Аренда» состоит в определении соответствующей учетной политики и раскрытия для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды.

Финансовая аренда — это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой статус может как передаваться, так и не передаваться.

При операционной аренде не происходит перенос рисков и выгод, связанных с правом собственности.

Финансовая аренда должна быть отражена как актив и обязательство в балансе арендополучателя, и в балансовом отчете арендодателя – как дебиторская задолженность.

При операционной аренде сданный в аренду актив продолжает отражаться на балансе у арендодателя. Амортизацию соответственно начисляет также арендодатель (методом, аналогичным для активов данной группы и применяемым согласно его учетной политике).

Тема 12. МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»

Содержание

12.1. МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»

Задача МСФО 8 состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, а также в определении требований по раскрытию информации о влиянии учетных оценок и ошибок на отчетные данные.

Требования по раскрытию информации об учетной политике установлены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

Сфера применения МСФО 8 охватывает:

1. Выбор учетной политики или ее изменение.

2. Изменения учетных оценок.

3. Исправление ошибок, допущенных в предшествующих отчетных периодах.

Порядок отражения в отчетности налогов, связанных с ошибками/корректировками, относятся к сфере действия МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Согласно стандарту, учетная политика – это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для составления и представления финансовой отчетности.

Выбранная компанией учетная политика должна применяться последовательно в последующие годы. Однако в последние годы в МСФО происходят значительные изменения правил, вводятся новые стандарты, все это требует внесения дополнений и изменений в учетную политику компаний. Кроме того, при изменении внутренних обстоятельств, организация может выбрать другой способ ведения учета, если в сложившихся обстоятельствах именно он будет более уместным и надежным относительно представления информации о финансовом положении и результатах деятельности компании. Такое изменение называется добровольным.

Изменения учетной политики могут производиться ретроспективно и перспективно.

Ретроспективное применение (основной подход) – это применение новой учетной политики к сделкам, прочим событиям и обстоятельствам таким образом, как если бы она использовалась всегда. В результате сальдо нераспределенной прибыли на начало периода будет пересчитываться, равно как и сравнительные данные за предыдущий период.

Перспективный подход к изменению учетной политики предполагает, что новая учетная политика применяется только к сделкам, прочим событиям и обстоятельствам, произошедшим после даты изменения в учетной политике.

Согласно новой редакции МСФО 8 во многих случаях применение перспективного метода запрещено. Перспективный способ отражения изменений допускается только в случае изменений в бухгалтерских оценках.

Определение стоимости балансовых статей и статей отчета о прибылях и убытках часто основывается на оценках.

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.

Использование обоснованных оценок является неотъемлемой частью подготовки финансовой отчетности. При этом с течением времени может возникнуть необходимость пересмотра оценочной информации в свете новых или изменившихся данных.

Пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Изменение учетной оценки – это процесс корректировки балансовой стоимости актива или обязательства, или корректировки целевого назначения актива.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Если разграничить изменение политики и изменение учетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение учетной оценки.

Изменения учетных оценок, осуществленные в связи с получением новой информации или свершением новых событий, исправлением ошибок не являются.

Результат изменения в бухгалтерских оценках признается перспективно и включается в расчет прибыли или убытка в периоде:

• когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;

• когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на настоящий и будущие периоды.

МСФО 8 охватывает также проблемы учета ошибок, обнаруженных в финансовой отчетности прошлых периодов.

Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах, – это пропуски или искажения финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды.

Существенные пропуски в тексте или искажения отчетности определяются как существенные, если они могут оказать влияние на решения пользователей.

Пропуск информации, которая была доступной и которую следовало включить в отчетность, классифицируется как ошибка.

К ошибкам относятся: арифметические ошибки, неправильное применение учетной политики, недосмотр и неправильное толкование объекта, намеренное искажение.

Новые правила МСФО 8 допускают применение только ретроспективного пересчета, при котором результаты исправления ошибок включаются в сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов.

В случае невозможности определить влияние на отдельные периоды необходимо сделать пересчет начального сальдо по статьям для самого раннего периода, для которого это возможно. Если же и такой вариант неосуществим, т. е. невозможно установить кумулятивный эффект ошибки на начало текущего периода, следует применить перспективный пересчет с того периода, для которого это реально.

Исправление ошибок может быть неосуществимым, если:

1. невозможно определить ее влияние;

2. необходимо вникнуть в намерения руководства;

3. пересмотр показателей финансовой отчетности требует таких обоснований, которые недоступны.

Раскрытие информации.

Информация об изменениях оценок подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом следует указать причины, по которым информация не раскрывается.

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Что касается существенных ошибок, выявленных в отчетном периоде, последующем за периодом их совершения, необходимо:

• за последний отчетный период — пересмотреть сопоставимую информацию;

• за период, предшествующий последнему отчетному периоду, — исправить входящие сальдо.

Организация должна раскрывать информацию о характере и величине каждой ошибки, допущенной в предшествующих периодах:

1. по каждой затронутой ошибкой статье финансовой отчетности;

2. влияние на показатель прибыли на акцию;

3. величину корректировки на начало самого раннего из представленных отчетных периодов;

4. описание того, как и когда была исправлена ошибка, — в тех случаях, когда ретроспективный пересмотр показателей финансовой отчетности неосуществим.

РАЗДЕЛ 5

Налоги на прибыль (МСФО 12)

Тема 17. Текущий и отложенный налоги на прибыль (МСФО 12)

Содержание

17.1. МСФО 12 «Налоги на прибыль»

МСФО 12 ставит своей целью правильно отразить налоговые последствия:

• от будущего возврата либо урегулирования балансовой стоимости актива (обязательства);

• хозяйственных операций и прочих событий текущего периода, отраженных в финансовой отчетности организации.

МСФО 12 применяется по отношению к налогам на прибыль, включающим все национальные и зарубежные налоги, основанные на налогооблагаемой прибыли, а также удерживаемые налоги у источника, который уплачивается дочерней компанией, ассоциированной или в рамках совместной деятельности на прибыль, распределенную отчитывающейся компанией.

Расходы по налогу (возмещение налога) объединяют в себе текущий расход по налогу (текущее возмещение налога) и отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога).

Для изучения отсроченного налогообложения следует разобраться в терминологии, используемой МСФО 12. 

Под учетной прибылью понимается чистая прибыль либо чистый убыток за учетный период до учета налогов на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль представляет собой прибыль либо убыток за период, определенный в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, на основе которых рассчитывается величина налогов на прибыль.

Расходы по уплате налога (доходы от переплаты налога) – это совокупная величина, включенная в расчет чистой прибыли или убытка за период в отношении текущего и отложенного налога.

Текущие налоги – это сумма налогов на прибыль к уплате в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за период.

Отложенные налоговые обязательства складываются из сумм налогов на прибыль, которые полежат уплате в будущие периоды в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Под отложенными налоговыми требованиями (активами) подразумевают суммы уплаченных налогов на прибыль, которые можно получить обратно в будущих периодах в отношении:

• вычитаемых временных разниц;

• перенесенных на будущее неиспользованных убытков;

• неиспользованных льгот, переплаченного налога.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налогооблагаемой величиной. При этом следует иметь в виду, что временные разницы могут как увеличивать обязательства по налогам, так и уменьшать их. В соответствии с этим требуется их разделение на разницы:

• увеличивающие обязательства по налогам (налогооблагаемые);

• уменьшающие обязательства по налогам (вычитаемые).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Результатом вычитаемых временных разниц являются вычеты при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива или обязательства возмещается или погашается.

Налоговая база актива либо обязательства представляет собой сумму этого актива либо обязательства, принимаемую для расчета налога на прибыль.

Необходимо отметить, что налоговую базу актива можно трактовать как сумму, снижающую величину экономических выгод, которая будет получена организацией в результате урегулирования либо получения балансовой стоимости актива. Поэтому если экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая база актива будет совпадать с его балансовой стоимостью.

Налоговая база обязательства определяется как его балансовая стоимость минус сумма, снижающая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в будущих периодах. В случае возникновения доходов будущих периодов налоговая база обязательства рассчитывается вычитанием из балансовой стоимости сумм, которые не будут подлежать налогообложению в будущих периодах. МСФО 12 требует, чтобы отложенные налоговые обязательства отражались тогда, когда существует вероятность получения прибыли, за счет которой они могут быть реализованы.

В соответствии с МСФО 12 отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех временных разниц, кроме случаев его появления из: 

• деловой репутации (амортизация деловой репутации не уменьшает налогооблагаемую базу);

• первоначального признания актива или обязательства в результате сделки, не являющейся объединением организаций и не влияющей ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Дисконтирование отложенных налоговых обязательств запрещается.

Организация должна отслеживать на каждую отчетную дату непризнанные отложенные налоговые требования. Если появляется вероятность того, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит реализовать подобное налоговое требование, оно признается. С другой стороны, если проверка балансовой стоимости отложенного налогового требования показывает, что больше нет вероятности получения достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать отложенное налоговое требование, оно должно быть уменьшено. В случае появления вновь вероятности возникновения достаточной налогооблагаемой прибыли ранее сделанное уменьшение пропорционально восстанавливается.

Отложенные налоговые обязательства и требования оцениваются в сумме, рассчитанной на основе использования налоговых ставок, которые будут действовать в периоде, когда требование будет реализовано, а обязательство погашено; если такие ставки неизвестны, то применяются действующие к отчетной дате. Если для разных уровней налогооблагаемой прибыли налоговые ставки не одинаковы, то для оценки отложенных налоговых требований и обязательств принимаются средние налоговые ставки, предполагаемые для периодов, в которых ожидается восстановление временных разниц.

Текущие и отложенные налоги должны признаваться как доходы или расходы и включаться в расчет прибыли или убытка за период, за исключением тех частей налога, появление которых обусловлено:

• сделками или событиями, которые признаются в том же или другом периоде непосредственно в счете капитала;

• объединением компаний в форме приобретения.

В названных случаях отложенный налог дебетуется или кредитуется сразу на счет капитала (это относится к переоценке основных средств; корректировке начального сальдо нераспределенной прибыли из-за изменений в учетной политике или исправления фундаментальных ошибок; курсовым разницам, возникающим в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица; суммам, появляющимся при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте).

МСФО 12 устанавливает необходимость отдельного представления в балансе отложенных налоговых требований и обязательств (как от других активов и обязательств, так и от текущих налоговых требований и обязательств). Не следует также отождествлять отложенные налоговые требования и обязательства с краткосрочными активами и обязательствами.

МСФО 12 устанавливает достаточно жесткие требования в отношении представления информации по налоговым обязательствам и налоговым активам.

Учет налоговых обязательств и налоговых активов должен отражаться в балансе отдельной строкой.

Отложенный налог следует учитывать отдельно от текущих налогов.

Отложенные налоги должны быть отражены как долгосрочные активы или обязательства.

Взаимозачет текущих налоговых обязательств и налоговых активов допускается только тогда, когда компания имеет юридическое право осуществлять такие взаимозачеты и имеет своей целью отражение налогов в чистой величине, т. е. методом реализации актива с одновременным погашением обязательства.

Взаимозачет отложенных налоговых обязательств и активов допускается только тогда, когда компания имеет юридическое право осуществлять такие взаимозачеты и если отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.

В стандарте требуется раскрытие информации по следующим аспектам:

• отдельные основные компоненты налоговых начислений или кредита по отчету о прибылях и убытках, например, текущие налоги, отложенные налоги, изменения в них вследствие изменения налоговых ставок;

• суммы налогов, отраженные по статьям капитала;

• расходы по налогу, относящиеся к непредвиденным статьям;

• объяснение зависимости между расходами по налогу и бухгалтерской прибылью;

• соотношение между суммой начисленных налогов и суммой, получаемой путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога;

• суммы отложенных налогов для каждого вида временных разниц;

• объяснение изменений в применяемой налоговой ставке в сравнении с предшествующим учетным периодом;

• в отношении прекращаемой деятельности — расходы по налогу, относящиеся к прибыли или убытку от прекращаемой деятельности; прибыли или убытку от обычной деятельности по прекращенной операции за период, вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода;

• суммы отложенного налогового требования.

Выводы

1. Сумма налога, начисленного в соответствии с налоговым законодательством отдельной страны, может не совпадать с суммой налога, рассчитанной на основе учетной (бухгалтерской) прибыли и соответствующей ставки налога. Такие различия объясняются различными правилами признания и оценки, применяемыми для целей налогового и бухгалтерского учета.

2. Порядок учета текущих налоговых обязательств и налоговых требований, установленный МСФО 12, заключается в том, что неуплаченные суммы текущих налогов за текущий период или предшествующие периоды отражаются как налоговые обязательства, а в том случае, когда уплаченная сумма превышает сумму, подлежащую уплате, отражаются как налоговые требования. Кроме того, налоговые требования могут признаваться в случае получения выгод от налоговых убытков прошлых периодов, уменьшающих сумму текущих налоговых платежей за прошлый период.

3. При возникновении налогооблагаемых временных разниц признается отложенное налоговое обязательство, за исключением следующих случаев: учета актива деловой репутации, первичного признания актива или обязательства по операциям, не являющимся сделкой по объединению компаний и не оказывающим влияния ни на учетную политику, ни на налогооблагаемую прибыль.

4. Отложенное налоговое требование отражается во всех случаях возникновения вычитаемых временных разниц, при условии, что с большой степенью вероятности можно утверждать, что в будущих периодах компания будет иметь налогооблагаемую прибыль, в отношении которой может быть использована вычитаемая временная разница.

РАЗДЕЛ 6

Условные корректировки финансовой отчетности (МСФО 15, 29)

Тема 18. Корректировка финансовой отчетности в условиях инфляции (МСФО 29)

Содержание

18.1. МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»

Стандарт должен применяться для первичной финансовой отчетности (включая консолидированную финансовую отчетность) компании, которая составляет отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

В условиях гиперинфляции деньги теряют покупательную способность в таких темпах, что сравнение сумм, полученных от операций и событий, имевших место в разное время даже в пределах одного отчетного периода, будет вводить в заблуждение и, таким образом, становится невозможным без коррекции их на уровень инфляции.

Стандарт не устанавливает абсолютное значение темпа инфляции, когда она представляется переходящей в стадию гиперинфляции. Необходимость пересмотра финансовой отчетности в соответствии со стандартом относится к разряду субъективных решений и находится в компетенции руководства компании. На наличие гиперинфляции могут указывать типичные для такого процесса характеристики состояния экономической среды:

• население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;

• население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;

• продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;

• процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;

• совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.

Цены меняются с течением времени в результате воздействия специфических или общих политических, экономических или социальных условий. Специфические факторы, такие как изменения спроса и предложения, технологии могут вызвать значительное и независимое повышение или снижение цен на отдельные продукты. Кроме того, условия общего характера могут привести к изменениям в общих уровнях цен и, таким образом, к изменениям общей покупательной способности денег.

В большинстве стран первичная финансовая отчетность составляется на основе фактической стоимости без учета изменений в общем уровне цен или увеличений в определенных ценах имеющихся активов, за исключением тех основных средств и инвестиций, которые могут быть переоценены. Однако некоторые компании представляют первичную финансовую отчетность, основывающуюся на восстановительной стоимости, которая отражает результаты изменений конкретных цен имеющихся активов.

Финансовая отчетность компании, отчитывающейся в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, независимо от того, основана ли она на фактической или восстановительной стоимости, должна представляться в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

Пересмотр отчетности в соответствии с МСФО 29 требует применения определенных процедур.

Порядок пересчета показателей форм отчетности в условиях гиперинфляции. Для обеспечения сопоставимости показателей финансовой отчетности, составляемой в условиях гиперинфляции, МСФО 29 регламентирует пересчет стоимостных показателей отчетности за предыдущие периоды в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Для пересчета показателей финансовой отчетности должен использоваться индекс цен, который наилучшим образом отражает изменения общей покупательной способности отчетной валюты. В большинстве стран для этой цели принято использовать индекс потребительских цен, который публикуется ежемесячно, а в условиях гиперинфляции – еженедельно.

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции, регламентируемые МСФО 29, различаются для: денежных и неденежных статей; статей, отраженных по фактической или восстановительной стоимости.

Денежными статьями являются деньги или активы и обязательства, предназначенные к получению или выплате деньгами. К денежным активам относятся денежные средства в кассе и на счетах в банке, дебиторская задолженность, соответствующая определению денежных статей, рыночные долговые бумаги и т. п. Денежные обязательства включают заемные средства, налоги к выплате, векселя к оплате, прочую кредиторскую задолженность, соответствующую определению денежных статей.

К неденежным статьям относятся основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, долевые ценные бумаги, акционерный капитал, резервы, отложенные налоговые обязательства и требования и т. п.

Правила пересчета статей финансовой отчетности по МСФО 29 состят в следующем:

• денежные статьи не пересчитываются;

• неденежные статьи, учитываемые по фактической стоимости, пересчитываются с применением к ним индекса цен;

• неденежные статьи, учитываемые по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи или рыночной стоимости, не подлежат корректировке, поскольку они уже выражены в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

В соответствии с МСФО 29:

• стоимость основных средств, инвестиций, запасов сырья и товаров, деловой репутации, патентов, торговых марок и аналогичных активов, учитываемых по фактической себестоимости, корректируется на величину изменения индекса цен, которое произошло с даты их покупки до отчетной даты;

• стоимость готовой продукции и незавершенного производства – на величину изменения индекса цен с даты возникновения затрат на обработку до отчетной даты;

• стоимость активов, приобретенных по соглашению, предполагающему отсрочку платежа без уплаты дополнительно начисленных процентов, корректируется на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты платежа (а не покупки) до даты составления финансовой отчетности.

Если основные средства и нематериальные активы учитываются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, равной первоначальной стоимости за вычетом амортизации, пересчету подлежит остаточная стоимость указанных активов. Скорректированное значение остаточной стоимости определяется путем корректировки их первоначальной стоимости и накопленной амортизации на величину изменения индекса цен, произошедшего с даты приобретения активов до отчетной даты.

Элементы капитала корректируются на величину изменения индекса цен с начала периода или даты взносов учредителей (если последняя окажется более поздней) до даты составления финансовой отчетности.

Доходы и расходы учитываются в отчете о прибылях и убытках в единицах измерения, действующих на отчетную дату, поэтому они пересчитываются на величину изменения индекса цен, произошедшего за период с даты первоначального признания дохода или расхода в бухгалтерском финансовом учете по отчетную дату.

Если активы и обязательства связаны с изменением цен по договору, например индексные облигации, кредиты и займы, то в финансовой отчетности они учитываются в оценке, скорректированной в соответствии с этим договором. Часть затрат по займам, которая компенсирует инфляцию, признается расходом в периоде их возникновения.

По МСФО 29 прибыль или убыток, возникающие в связи с пересчетом активов, обязательства, капитал, доходов и расходов в период инфляции включаются в чистую прибыль или убыток отчетного периода.

Перечисленные корректировки элементов финансовой отчетности могут привести к возникновению различий между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, учет которых регламентирован МСФО 12 «Налоги на прибыль».

В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация:

• тот факт, что финансовая отчетность и соответствующие показатели за предыдущие периоды были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности отчетной валюты и, таким образом, представлены в единицах измерения, действительных на отчетную дату;

• составлена ли финансовая отчетность на основе фактической или восстановительной стоимости;

• название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в течение текущего и предшествующего отчетных периодов.

Раскрытия, требуемые стандартом, необходимы для того, чтобы показать метод отражения результатов воздействия инфляции в финансовой отчетности.

Выводы

1. Стандарт МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» должен применяться для первичной финансовой отчетности (включая консолидированную финансовую отчетность) компании, которая составляет отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

2. Стандарт не устанавливает абсолютное значение темпа инфляции, когда она представляется переходящей в стадию гиперинфляции. Необходимость пересмотра финансовой отчетности в соответствии со стандартом относится к разряду субъективных решений и находится в компетенции руководства компании.

3. Для обеспечения сопоставимости показателей финансовой отчетности, составляемой в условиях гиперинфляции, МСФО 29 регламентирует пересчет стоимостных показателей отчетности за предыдущие периоды в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Для пересчета показателей финансовой отчетности должен использоваться индекс цен.

Правила пересчета показателей финансовой отчетности в условиях гиперинфляции различаются для: денежных и неденежных статей; статей, отраженных по фактической или восстановительной стоимости.

4. Правила пересчета статей финансовой отчетности по МСФО 29 состят в следующем:

   • денежные статьи не пересчитываются;

   • неденежные статьи, учитываемые по фактической стоимости, пересчитываются с применением к ним индекса цен;

   • неденежные статьи, учитываемые по восстановительной стоимости, по возможной цене продажи или рыночной стоимости, не подлежат корректировке, поскольку они уже выражены в единицах измерения, действующих на отчетную дату.

5. В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация:

   • тот факт, что финансовая отчетность и соответствующие показатели за предыдущие периоды были пересчитаны с учетом изменений в общей покупательной способности отчетной валюты и, таким образом, представлены в единицах измерения, действительных на отчетную дату;

   • составлена ли финансовая отчетность на основе фактической или восстановительной стоимости;

   • название и уровень индекса цен на отчетную дату и изменения в индексе в течение текущего и предшествующего отчетных периодов.

РАЗДЕЛ 7

Прочие раскрытия информации в финансовой отчетности  (МСФО 10, 19, 32, 39)

Тема 19. МСФО 10 «События, происшедшие после отчетной даты»

Содержание

19.1. МСФО 10 «События, происшедшие после отчетной даты»

Стандарт устанавливает порядок учета для событий, имеющих место после отчетной даты, перед датой утверждения финансовой отчетности для публикации. Подобные ситуации могут вызвать необходимость в корректировке балансовых сумм и обязательств на отчетную дату и в раскрытии информации. Под событиями после отчетной даты понимают события как благоприятные, так и неблагоприятные, которые произошли в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску.

Различают два типа таких событий:

• предоставляющие дополнительное подтверждение условий, которые имелись на отчетную дату;

• указывающие на условия, возникающие после отчетной даты.

Активы и обязательства на отчетную дату корректируются с учетом событий, происшедших после отчетной даты, которые:

• порождают новые данные об условиях, существовавших на отчетную дату, что позволяет более точно оценить активы и обязательства;

• указывают, что допущение о непрерывной деятельности компании уже неприменимо к функционированию всей компании или ее части.

Если события, происшедшие после отчетной даты, к отчетной дате не оказывают влияния на состояние активов и обязательств, необходимость в каких-либо корректировках отпадает.

Дивиденды, объявленные после отчетной даты, независимо от того, были они предложены до отчетной даты или нет, не должны признаваться в качестве обязательства на отчетную дату.

Компания должна раскрывать дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и наименование органа управления, утвердившего финансовую отчетность к выпуску. Необходимо раскрыть следующую информацию в отношении событий, не требующих корректировок:

1. природу события;

2. оценку финансовых последствий или заявление о невозможности такой оценки.

Выводы

1. Все события, произошедшие после отчетной даты, можно разделить на две группы: 1) дающие дополнительное подтверждение условий, существовавших на отчетную дату, или свидетельствующие о неприменимости принципа непрерывности деятельности; 2) отражающие условия, возникающие после отчетной даты. События первой группы следует признавать в отчетности, второй группы — только раскрыть.