РАЗДЕЛ 1

Концепция подготовки и представления финансовой отчетности. Первоначальное применение МСФО (МСФО 1)

Тема 1. Роль и назначение стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок создания МСФО

Содержание

1.1. Глобализация экономик – важнейший фактор ускорения процессов международной гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне была продиктована исторической необходимостью и напрямую связана с глобализацией экономик стран мира.

Глобализация экономик — это процесс интеграции национальных экономик в единый мировой экономический организм.

ООН считает глобализацию экономик наиболее характерной чертой современного мира. Этот процесс затрагивает все аспекты жизни людей различных стран: экономику, культуру, технологию, управление.

Глобализация экономик, начавшаяся во второй половине XX века, выразилась в расширении и углублении экономических связей, появлении новых мировых рынков капиталов, увеличении объемов иностранных инвестиций, экспортных поставок товаров и услуг, операций на международном кредитном рынке, усилении роли ТНК. Эти процессы особенно интенсивно формируются в 60— 80 годы XX века.

По данным специалистов ООН, рост объемов экспорта в 90-х годах составил 21 % от общемирового ВВП против 17 % в 70-е годы; прямые иностранные инвестиции за последние 20 лет прошлого столетия возросли в 6 раз.

Финансовый рынок становится все более международным. Общая стоимость капиталов на мировых рынках составила в 1996 г. 20,2 трлн $ (в 1985 г.- 4,7 трлн $). В 1989 г. инвесторы США приобрели иностранных бумаг на 4,4 млрд $, а иностранные инвесторы приобрели в США ценных бумаг на 4,54 млрд $.

Заметно повысилось влияние транснациональных корпораций (ТНК), которых в настоящее время насчитывается более 40 000 и более 200 000 их филиалов. ТНК владеют третью всех производственных фондов планеты, производят более 40 % мирового продукта, осуществляют свыше половины внешнеторгового оборота, 80 % торговли высшими технологиями и контролируют более 90% вывоза капитала.

Разработка проблем МСФО началась в 1960-е годы под эгидой Центра ООН по транснациональным корпорациям. Выступая на Генеральной ассамблее ООН в начале 1960-х годов, президент США Джон Кеннеди обратил внимание мирового сообщества на развитие глобальных экономических отношений, возникающих на основе транснациональных корпораций. Для нормального функционирования новых отношений необходим «универсальный язык общения бизнесменов». В качестве такого языка он назвал бухгалтерский учет и финансовую отчетность, доступную и понятную всем заинтересованным лицам.

Таким образом, интернационализация экономик вызвала потребность в сопоставимости учетных данных, получаемых корпорациями в различных странах, и в конечном итоге предопределила актуальность международной стандартизации национальных систем бухгалтерского учета.

Что же дает отдельным компаниям и государствам переход к МСФО?

Во-первых, обеспечивает сопоставимость финансовой отчетности на основе единых правил составления, устраняет сложность в понимании данных иностранных финансовых отчетов и позволяет инвесторам правильно оценить риск инвестиций, прогнозировать показатели работы предприятия на основе бухгалтерской отчетности, обеспечивает понимание языка и терминологии.

Во-вторых, МСФО являются важным элементом современного корпоративного управления.

В-третьих, облегчает работу ТНК (применение МСФО обеспечивает снижение расходов на подготовку сводных бухгалтерских отчетов). По имеющимся оценкам для европейских ТНК дополнительные расходы, вызываемые различными бухгалтерскими системами, оцениваются от 10-30% общих расходов.

В-четвертых, формирование отчетности по МСФО дает компаниям возможность приобщения к рынкам капитала, обеспечивает доступ к мировым рынкам капитала, так как у иностранных инвесторов заслуживает доверие в силу своей прозрачности и открытости.

В-пятых, отчетность, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей.

В-шестых, МСФО являются основой для разработки комплектов национальных стандартов.

В-седьмых, активное использование МСФО создает основу для повышения престижа и значимости бухгалтерской профессии.

1.2. Роль МСФО в реформировании бухгалтерского учета в России

Переход России к рыночной экономике в начале 90-х годов вызвал необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в стране. Система отечественного бухгалтерского учета должна трансформироваться, отражая реформу экономики России и связанные с ней изменения принципов и объектов учета. Этот процесс напрямую связан с расширением деловых связей России в мировом хозяйстве, растущей актуальностью общего понимания данных отечественной финансовой отчетности иностранными пользователями. Необходимость реформы бухгалтерского учета в России была очевидна, но конкретные направления ее вызвали дискуссии у ученых и специалистов. Обсуждался вопрос, в какой мере при реформе отечественного учета следует использовать опыт зарубежных стран и каким именно мировым опытом следует воспользоваться России. Было немало высказываний в пользу выбора в качестве ориентира для реформирования бухгалтерского учета в России национальных стандартов тех зарубежных стран-членов ЕС, совокупность экономических и политических условий которых наиболее близка России, например Франции или Германии. Другие мнения сводились к тому, что ориентиром должны служить US GААP в связи с наличием большого числа кампаний США на российском рынке. Высказывалось мнение и о том, что российским организациям целесообразно использовать как US GAAP, так и Директивы ЕС, в зависимости от того, с какими иностранными партнерами они имеют дело.

Общая позиция была определена в принятом 6 марта 1998 г. постановлении Правительства № 283 «Программа реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

Общеизвестным является то, что замена российских правил учета и отчетности на международные является тупиковым путем развития, поскольку в его основе лежит игнорирование исторического опыта, системы учета, сформированной конкретной исторической средой. В связи с этим дальнейшее совершенствование российских правил учета и отчетности предполагает постепенное приближение к требованиям МСФО.

Данный подход нашел отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, одобренной МФ РФ в 2004 г. Ее суть заключается в активизации процесса адаптации российских стандартов учета к международным. Данный способ внедрения международных стандартов соответствует подходу большинства европейских стран. При этом особенно важно, чтобы в результате была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и зарубежных компаний.

Развитие современных отечественных предприятий характеризуется усилением влияния на экономику страны крупных корпоративных структур, общие экономические показатели приближаются к международным стандартам.

В настоящее время на российском рынке функционирует большое число дочерних компаний с иностранными инвестициями, для которых соблюдение требования формирования отчетности по МСФО является обязательным.

Наряду с этим имеются реальные препятствия адаптации бухгалтерского учета в России к МСФО. В их числе необходимо отметить основные:

• малое число корпораций мирового класса, способных к конкуренции в глобальном масштабе и включаемых в основные мировые рейтинги или ценные бумаги которых продаются на ведущих фондовых площадках мира;

• низкие уставные капиталы и рыночная капитализация, недооценка большинства российских корпораций;

• малое число компаний, которые провели системную (корпоративную и финансовую) реструктуризацию бизнеса;

• неустойчивая и неэффективная структура собственности большинства АО; 

• низкие конкурентоспособность и платежеспособный спрос при довольно удовлетворительном качестве многих видов продукции;

• запущенность корпоративного правления, выражающаяся прежде всего, в низкой информационной прозрачности;

• острые конфликты на многих российских предприятиях, включая отношения компаний и государства, менеджеров и акционеров, крупных и мелких акционеров, компаний и их партнеров.

Было бы ошибочно недооценивать и менталитет российских пользователей финансовой отчетности. Одной из наиболее значимых групп пользователей отчетности в мировой практике являются инвесторы (акционеры, собственники предприятия). Большинство потенциальных и реальных собственников на Западе мало знакомы с деятельностью предприятия и получают всю информацию о его положении только из финансовой отчетности, которая подготавливается наемной администрацией. В этом и заключается главная цель финансовой отчетности — сформировать информацию для принятия решений пользователями. Характерной особенностью российских предприятий является то, что большинство работающих там менеджеров одновременно являются их собственниками. Так, статистические опросы среди крупных менеджеров показывают, что четверть опрошенных владеют 50 % акций своего предприятия, а на высшем уровне управления находится – 80 % собственников. Это означает, что в отличие от зарубежного инвестора, российскому доступна не только финансовая, но и управленческая информация о компании. Это в большой степени снижает ценность финансовой отчетности в отношении принятия решений отечественными инвесторами.

Незначителен интерес к информации, содержащейся в финансовой отчетности, и у других групп российских пользователей. В значительной степени это связано с недостаточным качеством информации, содержащейся в отчетности отечественных предприятий, ее направленностью на удовлетворение информационных запросов доминирующей в России группы пользователей — налоговых и других контролирующих структур.

В соответствии с утвержденным планом развития бухгалтерского учета в России на период до 2010 г. предполагается создание системы бухгалтерского учета, совместимой с МСФО, и внедрение в российскую практику до 40 ПБУ. Таким образом, система российских ПБУ будет охватывать все объекты, регламентируемые МСФО. Вместе с тем очевидно, что факторы, препятствующие процессу адаптации отечественного бухгалтерского учета к МСФО, будут отрицательно сказываться на внедрении новых отечественных ПБУ.

1.3. Международные организации, занимающиеся вопросами унификации учета и финансовой отчетности

Наиболее представительными организациями являются:

1. Комитет международных стандартов финансовой отчетности (IASС / I АSСF) основан 29 июня 1973 г. (штаб-квартира в Лондоне) профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Канады, Мексики, Нидерландов, США, Франции, Японии.

Руководство Фондом МСФО (19 человек) осуществляет Правление (14 человек). Проект каждого стандарта готовится подготовительным комитетом (steering соmmittее) и рабочей группой, назначаемыми Правлением. Проект основных принципов (draft statiment of principles) публикуется для обсуждения. С учетом полученных мнений составляется проект стандарта (exposиre draft, ED) с его последующей публикацией и обсуждением. На дискуссионной основе принимается окончательный вариант стандарта. С 1998 г. документы СМСФО представляются в сети INTERNET. К ним относятся проекты стандартов, разъяснения причин и особенностей применения (Основы для выводов. Basis for concl u sions), несовпадающие мнения.

2. Международная федерация бухгалтеров (IFAC), преобразованная в 1977 г. из Международного комитета по развитию бухгалтерской профессии (International Committee for the Accoиntancy Profession. ICCAP), учреждена представителями 53 стран (Австралия, Аргентина, Багамские острова, Бангладеш, Великобритания, Гана, Греция, Дания, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Кипр, Норвегия, Пакмлнн, США, Турция, Финляндия, Франция, Швеция, Шри-Ланка и другие). В настоящее время в нее входят153 страны (2,5 млн бухгалтеров).

Цель деятельности Федерации состоит в международной координации, консолидации усилий, укреплении престижа профессиональных бухгалтеров и организации международных конгрессов бухгалтеров (с 1955 г. один раз в 5 лет). Она состоит из комитетов: по образованию, профессиональной этике, финансовому и управленческому учету, международной аудиторской практике (IAPC) и других. Результатом деятельности комитета по аудиторской практике явились директивы (gu idelines): 5 — Предмет аудита, б —Состояние бухгалтерских систем, 8 — Доказательства в аудите, 13-я — Содержание аудиторского отчета, 25-я — Существенность риска в аудите.

Комитетом по профессиональному образованию была подготовлена директива по унификации критериев образования, подготовки и квалификации профессиональных бухгалтеров, в том числе аудиторов. Комитет по этике обобщает национальные кодексы профессиональной этики и принял директивы по профессиональной честности, объективности, независимости аудиторов и конфиденциальности информации, полученной в процессе аудита.

3. ООН. Для практического перехода на стандарты в 1979 г. в Центре ООН по ТНК была создана Межправительственная рабочая группа экспертов по международным бухгалтерским стандартам (ISAR). В настоящее время членами группы являются представители 9 западноевропейских, 3 восточноевропейских, 9 африканских, 6 латиноамериканских, 7 азиатских государств. Ее деятельность связана с изучением национальных бухгалтерских стандартов отдельных стран, проблем их гармонизации с международными стандартами, консультациями в их освоении.

4. Организация экономического сотрудничества и развития (OECD) создана в 1961 г., а в 1978 г. учредила специальную рабочую группу по бухгалтерским стандартам (OECD WG). В 1976 г. был издан свод правил управления ТНК, в том числе по содержанию финансовой отчетности, и правила добровольного раскрытия компанией учетной политики. Цель деятельности состоит в сближении национальных методик отчетности 24 стран-членов OECD (Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Португалия, США, Турция, Финляндия, Франция, Швейцария, Швеция, Япония).

Региональные организации:

1. Европейское экономическое сообщество — ЕС, известное также как Европейский общий рынок, было создано в 1957г. В него входят 12 стран: Бельгия, Дания, Франция, Германия, Греция, Ирландия, Италия, Люксембург, Голландия, Великобритания, Испания, Португалия. Главными задачами при создании ЕС было обеспечение: а) свободного обращения материальных, трудовых и финансовых ресурсов; б) единых таможенных правил; в) гармонизации права.

2. Европейская федерация бухгалтеров-экспертов FEE) основана в 1986 г. Она является самой авторитетной европейской организацией и специализируется на консультировании Комиссии ЕС по вопросам гармонизации предпринимательской деятельности и бухгалтерского учета.

FEE возникла в результате слияния исследовательской группы бухгалтеров-экспертов (Group d’Etudes des Experts Comptables) и Европейского союза бухгалтеров-экспертов в области учета, экономики и финансов (Union Europeenne des Experts Comptables Economiques et Financiers UEC).

Исследовательская группа бухгалтеров-экспертов была основана в 1966 г. и состояла из представителей профессиональных организаций Великобритании, Канады и США. Группа занималась изучением бухгалтерской практики трех стран, и с ее деятельности начиналась гармонизация учета. Она выпустила 20 отчетов по вопросам отчетности: запасы — 1968 г., консолидированная отчетность — 1972 г., промежуточная отчетность — 1975 г. и другие.

Европейский союз бухгалтеров-экспертов был основан в 1951 г. представителями 18 стран (Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Греция, Дания, Исландия, Испания, Ирландия, Италия, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Финляндия, Франция, Швеция, Югославия). Цель его деятельности состояла в стандартизации европейского финансового учета. Основные разработки были сосредоточены в направлении бухгалтерской терминологии (издан справочник в объеме 1400 терминов на 8 европейских языках) в области профессиональной этики и образования аудиторов.

3. Межамериканская ассоциация бухгалтеров основана в 1949 г. В нее вошли представители 21 страны (Аргентина, Боливия, Бразилия, Венесуэла, Гватемала, Гондурас, Доминиканская Республика, Канада, Коста-Рика, Куба, Колумбия, Мексика, Никарагуа, Панама, Парагвай, Перу, США, Сальвадор, Уругвай, Чили, Эквадор). Цель деятельности состоит в унификации бухгалтерской практики в южноамериканских странах и организации профессиональных конференций с публикацией их результатов.

4. Конфедерация стран Азии и Тихого океана основана в 1976 г. В нее вошли представители более 20 стран (Австралия, Бангладеш, Бирма, Канада, Индия, Индонезия, Ливан, Новая Зеландия, Пакистан, Самоа, Сингапур, США, Таиланд, Филиппины, Шри-Ланка и другие). Цель деятельности состоит в региональной координации бухгалтерского учета, а в перспективе — в гармонизации бухгалтерских стандартов.

5. Федерация бухгалтеров Ассоциации государств Юго-Восточной Азии (АСЕАН Federation of  Accountants) основана в 1977 г. представителями 5 стран (Индонезия, Малайзия, Сингапур, Таиланд, Филиппины). Цель деятельности состоит в консолидации профессиональных кадров, повышении статуса бухгалтеров, согласовании национальных методологий учета, а в перспективе — бухгалтерских стандартов.

6. Африканский Совет по бухгалтерскому учету основан в 1979 г. В него вошли представители 24 стран (Алжир, Ангола, Бенин, Бурунди, ЦАР, Габон, Гвинея, Берег Слоновой Кости, Лесото, Либерия, Мадагаскар, Мали, Марокко, Нигер, Нигерия, Сан-Томе и Принсипи, Сенегал, Судан, Того, Танзания, Верхняя Вольта, Заир, Конго). Цель деятельности состоит в законодательном согласовании национальных бухгалтерских систем, унаследованных от стран-метрополий (Великобритании, Испании, Португалии, Франции и других) и разработке единых стандартов, повышении квалификации бухгалтеров и обмене профессиональным опытом. Стандарты совета ориентируются на французские.

7. Арабское общество аудиторов основано в 1984 г. Целью его деятельности является развитие учетной методологии и смежных с ней, повышение профессионального уровня бухгалтеров, защита их статуса. В 1985 г. Общество организовало первую арабскую конференцию бухгалтеров.

8. Международная региональная федерация бухгалтеров и аудиторов «Евразия» (МРФБА «Евразия») учреждено в 1999 г. и представляет около 20 профессиональных организаций от 10 стран СНГ. Цель деятельности состоит в поддержке и содействии бухгалтерским и аудиторским организациям, а также в развитии теории и практики на основе международных стандартов. Сотрудничает с IFАС и ISC, поддержка оказывается от ОЕСО и USAID. Учреждено 5 комитетов: по профессиональному образованию, законодательству, профессиональной этике, стандартам бухгалтерского учета и аудита.

1.4. История создания Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). Цели и задачи СМСФО. Состав и характеристика его основных органов, порядок и принципы их формирования

Идея создания Комитета возникла на Х международном конгрессе бухгалтеров в 1972 г. Комитет был основан 29 июня 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими (аудиторскими) организациями Австралии, Великобритании, Германии, Канады, Мексики, Нидерландов, США, Франции и Японии. Комитет по МСФО (СМСФО) представляет собой неправительственную профессиональную организацию, членами которой являются бухгалтерские (аудиторские) организации из разных стран.

К 2000 г. в него входило 153 представителя от 112 стран и свыше 2 млн бухгалтеров. В 2000 г. была проведена серьезная реорганизация его структуры и порядка работы. Комитет был переименован в Совет по международным стандартам и финансовой отчетности (СМСФО), реорганизован с отменой членства, и с 2001 г. состоит из Фонда, Правления (Совета), Комитета по интерпретациям, Консультативного совета.

Цели деятельности Фонда сформулированы Правлением во Введении к МСФО (Preface to international financial reporting standards, 2002 г.). В Уставе (Constitution) целями СМСФО заявлены:

1. разработка в общественных интересах единого комплекта высококачественных, доступных для понимания и применимых на практике глобальных бухгалтерских стандартов (global accounting standards), предусматривающих формирование высококачественной, прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности с целью оказания помощи участникам мировых рынков капитала и другим пользователям информации в принятии экономических решений;

2. широкое распространение стандартов и обеспечение их единообразной интерпретации;

3. активная работа с органами, устанавливающими национальные стандарты, для достижения конвергенции этих стандартов с МСФО в интересах высококачественного решения учетных задач.

МСФО ориентируются на коммерческие организации, но некоммерческие также могут их использовать. Они регулируют индивидуальную и консолидированную финансовую отчетность.

Общее руководство деятельностью СМСФО осуществляет Попечительский Совет (Trustees), состоящий из 22 попечителя (доверительных управляющих). Шестеро из них представляют Северную Америку, шестеро – Европу, четверо – азиатско-тихоокеанский регион и шестеро – иные географические регионы. Попечители обычно назначаются на трехлетний срок с возможностью однократного повторного назначения.

Попечители должны проводить заседания не менее двух раз в год. 3аседание считается правомочным, если в нем участвует (лично или с использованием средств телекоммуникаций) 60 % попечителей. Из своего состава они избирают председателя.

К компетенции попечителей относятся:

• обеспечение финансирования деятельности СМСФО;

• назначение членов Правления, в том числе тех из них, кто отвечает за связи с национальными регулирующими органами; назначение членов Комитета по разъяснениям и Консультативного совета по стандартам;

• ежегодное рассмотрение стратегии СМСФО и его Правления, а также эффективности их деятельности;

• ежегодное одобрение бюджета СМСФО;

• рассмотрение общих стратегических вопросов, имеющих значение для бухгалтерских стандартов, пропаганда деятельности СМСФО и последовательного применения МСФО. При этом попечители не могут быть вовлечены в обсуждение и принятие решений по содержательным вопросам разработки стандартов;

• принятие и изменение пpoцeдур работы Правления, Комитета по разъяснениям и Консультативного совета по стандартам;

• одобрение изменений Устава СМСФО;

• осуществление иных полномочий, кроме тех, которые отнесены к исключительной компетенции Правления, Комитета по разъяснениям и Консультативного совета по стандартам.

Правление (International Accounting Standards Board – IASB) несет полную ответственность за все содержательные вопросы, включая подготовку и издание МСФО, их проектов, а также выносит окончательное решение об одобрении разъяснений к стандартам.

Правление состоит из 14 членов, двое из которых выполняют эту работу по совместительству. Как минимум пять членов Правления должны иметь опыт практической работы аудиторами, трое должны быть специалистами в области финансовой отчетности, трое – пользователями финансовой отчетности, один – научным работником. Такой состав обеспечивает принятие сбалансированных решений. Семеро членов Правления назначаются ответственными за связи с национальными регулирующими органами – партнерами Правления. Члены Правления назначаются на пятилетний срок с возможностью однократного повторного назначения.

Из числа членов Правления попечители назначают председателя и заместителя председателя. Роль последнего сводится к ведению заседаний Правления при отсутствии председателя.

Основными функциями Правления являются:

• назначение рабочих групп для подготовки стандартов;

• контроль над разработкой стандартов;

• экспертная оценка подготовленных стандартов и окончательное их одобрение.

Комитет по разъяснениям (lnternational Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC) состоит из 12 членов, назначаемых на три года. Председателем этого Комитета назначается один из членов Правления, технический директор или какой-либо иной руководящий работник аппарата СМСФО либо другой специалист, имеющий соответствующую квалификацию. Председатель участвует в обсуждении содержательных вопросов, но не имеет права голосовать. Попечители могут назначать наблюдателей от национальных и международных регулирующих органов без права решающего голоса, которые лишь участвуют в заседаниях Комитета и соответствующих обсуждениях. Каждый член Комитета по разъяснениям имеет один голос.

Главной задачей Комитета является разъяснение порядка применения МСФО и своевременная выработка в контексте Принципов подготовки и представления финансовой отчетности инструкций по вопросам финансовой отчетности, не разрешенным в действующих стандартах.

В задачи комитета входит:

• решение проблем, связанных со вновь возникшими вопросами, которые специально не рассматривались в МСФО;

• решение вопросов, связанных с неудовлетворительными противоречивыми интерпретациями МСФО в условиях отсутствия официальных комментариев.

По поручению Правления он решает и иные задачи. Выполняя возложенные на него задачи, Комитет по разъяснениям должен исходить из того, что Правление СМСФО активно сотрудничает с национальными регулирующими органами для достижения конвергенции МСФО и национальных стандартов. Комитет по разъяснениям публикует проекты разъяснений после их обсуждения с Правлением. Он отчитывается перед Правлением, которое выносит окончательное решение об одобрении разъяснений.

Консультативный совет по стандартам (Standards Advisory Соuncil) — орган, обеспечивающий участие в работе СМСФО широкого круга специалистов и организаций, заинтересованных в развитии международной системы финансовой отчетности.

Основными задачами Совета являются:

• предоставление рекомендаций Правлению по вопросам формирования программы его деятельности и ее приоритетов;

• информирование Правления о существующих мнениях по поводу разработки важнейших проектов стандартов;

• предоставление иных рекомендаций Правлению и попечителям.

Совет состоит из 49 членов, представляющих разные географические регионы и имеющих опыт работы по специальности.

В состав Совета включен один специалист из Российской Федерации. Члены Совета назначаются на три года. Возглавляет Совет председатель Правления. Совет проводит не менее трех заседаний в год. 3аседания открыты для публики.

Председатель Правления одновременно руководит аппаратом СМСФО. Он назначает по согласованию с попечителями технического директора, директора по исследовательской работе и коммерческого директора. Немногочисленный штатный персонал СМСФО состоит из менеджеров проектов, специалистов, занятых исследованиями, и административно-технического персонала. Регламент деятельности СМСФО, как правило, не допускает возможности предоставления персоналом консультаций по содержанию МСФО.

1.5. Порядок разработки МСФО, их правовой статус, состав и тематические направления МСФО. Интерпретация МСФО

Процесс разработки международных стандартов и разъяснений к ним четко регламентирован Уставом СМСФО и обычно включает следующие этапы:

1. правление дает аппарату СМСФО поручение выявить и рассмотреть все вопросы по определенной теме, а также определить возможность применения Принципов подготовки и представления финансовой отчетности для разрешения этих вопросов;

2. изучаются национальные требования и практический опыт в решении выявленных вопросов и происходит обмен мнениями по ним с национальными органами, издающими стандарты финансовой отчетности;

3. проводятся консультации с консультативным советом по стандартам по поводу целесообразности включения данной темы в программу Правления;

4. формируется группа, которая должна оказывать консультационную помощь Правлению в работе над соответствующим проектом;

5. публикуется дискуссионный документ (например, проект Положения о принципах) для публичного обсуждения и комментариев;

6. публикуется проект стандарта (exposure draft) для публичного обсуждения и комментариев. Вместе с проектом стандарта публикуются особые мнения отдельных членов Правления;

7. обсуждаются основания для выводов по содержанию проекта стандарта. Основания для выводов публикуются вместе с проектом стандарта;

8. рассматриваются все комментарии, полученные за время, отведенное для публичного обсуждения дискуссионного документа и проекта стандарта. Обычно для представления комментариев отводится порядка 120 дней (60 дней для документов, относящихся к разъяснениям к стандартам). Сокращенный период обсуждения устанавливается в исключительных случаях;

9. рассматривается необходимость проведения публичных слушаний по соответствующим вопросам и опытного тестирования (апробации) предлагаемых решений. Публичные слушания имеют целью публичное обсуждение предлагаемых стандартов. Опытное тестирование проводится в развитых и развивающихся странах для того, чтобы определить, насколько предлагаемые стандарты реализуемы и применимы на практике в различных условиях;

10. принимается решение об одобрении стандарта. Одновременно Правление решает, включать ли в публикуемый стандарт какие-либо особые мнения членов Правления;

11. публикуются вместе со стандартом основания для выводов и объяснения, касающиеся, в частности, основных этапов разработки стандарта и оценки Правлением комментариев, высказанных в ходе публичного обсуждения проекта.

Не все из указанных этапов необходимы и имеют место в процессе разработки стандартов. Обязательными согласно Уставу СМСФО являются этапы 3, 6, 8 и 10. 

Процесс работы над разъяснениями к МСФО обычно включает этапы 1, 2, 6, 8 и 10. При этом решения по опубликованию проекта разъяснения и его одобрению принимает Комитет по разъяснениям. В обоих случаях решение считается принятым, если против него не проголосовало более трех членов этого Комитета. Текст разъяснения должен быть одобрен не менее чем восьмью членами Правления, принимающего окончательное решение.

Разработка и принятие МСФО и разъяснений к ним представляет собой хорошо организованный процесс, в котором предполагается активное участие самых широких кругов заинтересованных специалистов и организаций. В него вовлечены бухгалтеры, аудиторы, финансовые аналитики, представители бизнеса, фондовых бирж, органов юстиции и регулирующих органов, научных кругов и другие. Процесс работы над стандартами носит международный характер, поскольку в нем могут участвовать специалисты и профессиональные организации разных стран.

Каждый стандарт и разъяснение обсуждается на открытых заседаниях Правления и Комитета по разъяснениям соответственно. Помимо этого Правление публично обсуждает с Консультативным советом по стандартам важнейшие проекты, круг вопросов, включаемых в повестку заседаний, приоритеты в работе.

Заинтересованные в разработке стандартов и разъяснений к ним специалисты имеют возможность:

1. представлять комментарии по опубликованному Правлением дискуссионному документу в период, отведенный для его публичного обсуждения;

2. представлять комментарии по опубликованному Правлением проекту стандарта в период, отведенный для его публичного обсуждения;

3. участвовать в публичных слушаниях по дискуссионным вопросам, проводимых Правлением;

4. участвовать в проводимом Правлением опытном тестировании предлагаемых учетных решений;

5. участвовать в работе специальных групп, создаваемых Правлением для оказания консультационной помощи в работе над стандартами.

МСФО не носят директивного характера, они не обязательны для применения, так как рекомендуются. Эти стандарты применяются в силу признания важности во всем мире унификации правил составления финансовой отчетности. Они приобретают обязательность для стран после трансформации в национальные правила с соответствующим учетным регулированием, а для компаний – после заявлений о следовании МСФО.

Тематические направления МСФО:

1. Вводные стандарты

Принципы для подготовки и представления финансовой отчетности

Основные финансовые отчеты и учетная политика

МСФО (IAS) 1: Представление финансовой отчетности

МСФО (I AS) 7: Отчеты о движении денежных средств

МСФО (IAS) 8: Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки

2. Основные стандарты

МСФО (IAS) 18: Выручка

МСФО (IAS) 2: Запасы

МСФО (IAS) 37: Резервы, условные обязательства и условные активы

МСФО (IAS) 12: Налоги на прибыль

3. Стандарты по долгосрочным активам и обязательствам

МСФО (IAS)16: Основные средства

МСФО (IAS) 36: Обесценение активов

МСФО (IAS) 40: Инвестиционная собственность

МСФО (IAS)17: Аренда

МСФО (IAS) 38: Нематериальные активы

МСФО (IAS) 11: Договоры на строительство

МСФО (IAS) 23: Затраты по займам

МСФО (IAS) 20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи

4. Частные стандарты 1

МСФО (IAS) 21: Влияние изменений валютных курсов

МСФО (IFRS) 5: Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность

5. Стандарты по оплате труда

МСФО (IAS) 19: Вознаграждения работникам

МСФО (IAS) 26: Учет по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)

МСФО IFRS 2: Выплаты на основе долевых инструментов

6. Группа стандартов для компаний, зарегистрированных на бирже

МСФО (IAS) 14: Сегментная отчетность

МСФО (IAS) 34: Промежуточная финансовая отчетность

МСФО (IAS) 33: Прибыль на акцию

7. Частные стандарты 2

МСФО (IAS) 29: Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции

МСФО (IFRS) 1: Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые

8. Стандарты по раскрытию информации

МСФО (IAS) 24: Раскрытие информации о связанных сторонах

МСФО (IAS) 10: События после отчетной даты

9. Банковские стандарты

МСФО (IFRS) 7: Раскрытие информации в финансовой отчетности о банках и аналогичных финансовых учреждениях

МСФО (IAS) 32: Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации

МСФО(IAS) 39: Финансовые инструменты: Признание и оценка

10. Отраслевые стандарты

МСФО (IAS) 41: Сельское хозяйство

МСФО (IFRS) 4: Договоры страхования

МСФО (IFRS)6. Разведка месторождений и оценка минеральных ресурсов

11. Стандарты по консолидации

МСФО (IFRS) 3: Объединение предприятий

МСФО (IAS) 27: Консолидированная и индивидуальная (отдельная) финансовая отчетность

МСФО (IAS) 28: Инвестиции в ассоциированные организации

МСФО (IAS 31): Участие в совместной деятельность

12. Дополнительные публикации из иных источников помимо Правления КМСФО

Иллюстрации, контрольный перечень

Иллюстративная финансовая отчетность за 2004 год

Примерный контрольный перечень по раскрытию информации по МСФО, 2004 год

Трансформация

Трансформация отчетности по РПБУ в отчетность по МСФО

Конкретные примеры

Конкретные примеры по МСФО

Вопросы и решения по фармацевтической промышленности

Каждый стандарт включает в себя следующие элементы:

• объект учета — дается определение объекта учета и основных, связанных с ним понятий;

• признание объекта учета — дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

• оценку объекта учета — приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требования к оценке различных элементов отчетности;

• отражение в финансовой отчетности — раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Кроме того, в настоящее время существует около 30 интерпретаций к стандартам. Интерпретации — это модификации или дополнения существующих стандартов.

Выводы

1. Причина, обусловливающая необходимость стандартизации бухгалтерского учета в международном масштабе, – это глобализация экономики, расширение экономических связей, появление ТНК.

2. В соответствии с утвержденным планом развития бухгалтерского учета в России на период до 2010 г. предполагается создание системы бухгалтерского учета, совместимой с МСФО, и внедрение в российскую практику до 40 ПБУ. Таким образом, система российских ПБУ будет охватывать все объекты, регламентируемые МСФО.

3. Наиболее представительными международными организациями, занимающимися вопросами унификации учета и финансовой отчетности, являются:

   • Комитет международных стандартов финансовой отчетности (IASС/ I АSСF);

   • Международная федерация бухгалтеров (IFAC);

   • Межправительственная рабочая группа экспертов по международным бухгалтерским стандартам (ISAR);

   • Организация экономического сотрудничества и развития (OECD).

Региональные организации:

• Европейское экономическое сообщество — ЕС; 

• Европейская федерация бухгалтеров-экспертов (FEE);

• Межамериканская ассоциация бухгалтеров;

• Конфедерация стран Азии и Тихого океана;

• Федерация бухгалтеров Ассоциации государств Юго-Восточной Азии (АСЕАН Federation of Accountants);

• Африканский Совет по бухгалтерскому учету;

• Международная региональная федерация бухгалтеров и аудиторов «Евразия» (МРФБА «Евразия»).

Тема 2. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности

Содержание

2.1. Документ СМСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности». Цель, статус и сфера действия этого документа

Принципы подготовки и составления финансовой отчетности являются составной частью МСФО. Это документ, служащий основой для подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Он определяет принципы, в соответствии с которыми должна быть составлена финансовая отчетность организаций; является теоретической основой существующих и разрабатываемых стандартов и их интерпретаций; представляет руководство для учетных проблем, не специфицированных действующими стандартами.

В Принципах рассматриваются такие вопросы, как:

• цели финансовой отчетности;

• базовые предложения, лежащие в основе составления отчетности;

• качественные характеристики финансовой отчетности;

• приводятся определения, порядок признания и измерения элементов финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы);

• концепции капитала и поддержания капитала.

Принципы не являются стандартом и не подменяют конкретных положений стандартов. Главная их цель — обеспечить последовательность и логически выдержанное построение МСФО. Они также создают основу для профессиональных суждений при разрешении разного рода вопросов отчетности.

Данный документ предназначен в основном для содействия Правлению СМСФО в разработке новых и пересмотре действующих стандартов:

• национальным регулирующим органам в работе над национальными стандартами;

• составителям финансовой отчетности в применении МСФО и решении тех вопросов финансовой отчетности, в отношении которых стандарты еще не приняты;

• аудиторам в формировании мнения о соответствии или несоответствии финансовой отчетности МСФО;

• пользователям отчетности, составленной по МСФО, в интерпретации финансовой информации.

Если какое-то положение Принципов вступает в противоречие со стандартами, то требования последних главенствуют над ними.

2.2. Пользователи финансовой отчетности и их информационные потребности

Инвесторы и акционеры

Инвесторы, вкладывающие рисковый капитал, и их консультанты беспокоятся о риске, связанном с инвестициями, и о доходе на них. Им нужна информация, которая помогла бы им определиться: покупать, держать или продать ценные бумаги.

Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды.

Эта группа пользователей является «равной среди равных». Именно на интересы этой группы ориентирована международная отчетность.

В основном эта группа состоит как из уже имеющихся, так и из потенциальных акционеров или инвесторов. Они принимают решения по поводу того, стоит ли инвестировать деньги в то или иное предприятие:

• покупать акции или доли;

• отказаться от инвестирования;

• продать акции этого предприятия.

Инвесторов интересуют в первую очередь следующие показатели или их сочетание:

• рентабельность бизнеса;

• рост капитализации фирмы;

• общая прибыль за период;

• выплачиваемые дивиденды;

• прибыль на акцию (EPS), базовая и разводненная;

• отношение рыночной цены акции к прибыли на акцию;

• номинальная и рыночная стоимость акций;

• денежный поток, который может быть получен за счет продажи акций по более высокой цене, чем цена покупки.

Очевидно, что эти показатели, связанные, с одной стороны, с получением дивидендов, а с другой – с желанием заработать на изменении рыночной стоимости акций, тесно связаны между собой. Причем следует отметить, что дивиденды приносят выгоду в сравнительно долгосрочной перспективе, а биржевая спекуляция дает сравнительно быстрый доход (или убыток).

На биржевую стоимость акций оказывают влияние не только внутренние факторы, обусловленные особенностями бизнеса конкретной фирмы, но и внешние факторы, такие как макроэкономическое окружение фирмы (можно привести пример нефтяной компании «ЮКОС» образца 2003-2004 годов), ожидания других инвесторов, конъюнктурные колебания курсов валют и т. д.

Как показывает практика, котировка акций компании может вырасти, если будет объявлено о ее высоких дивидендах. Но она может и снизиться, если на бирже распространится слух о «плохих новостях» в отношении фирмы.

Важнейшими в данном контексте остаются мотивы и психологические побудительные причины брокеров, маклеров, хеджеров, инвесторов и акционеров, которые покупают, придерживают или продают ценные бумаги.

Одна из основных тенденций международной отчетности – стремление сделать отчетную информацию по возможности наиболее удобной для оценки инвестором финансовых и нефинансовых показателей. Именно поэтому широкое распространение получила практика публикации в отчетности прогнозных показателей, оценки рисков, о которых менеджмент и аудиторы знают намного больше, чем внешние акционеры и инвесторы.

Этим целям служат анализ сенситивности рынка, отчеты риск-менеджеров о страновых, валютных, курсовых, имущественных, политических и других рисках, характерных для компании, публикующей отчетность.

Кредиторы и займодавцы

3аймодавцев интересует информация, позволяющая им определить, будут ли заем и причитающиеся проценты выплачены в срок.

Банкиры, кредиторы, займодавцы одалживают деньги на длинные, средние и короткие сроки. Для них, включающих как уже существующих, так и потенциальных кредиторов компании, важнейшим является вопрос: «Верну ли я свои деньги назад?»

Если речь идет о «коротких займах» (краткосрочных), то кредитора прежде всего будет интересовать сумма денег, которую получила или скоро получит та или иная фирма, стоимость имущества, которое может стать предметом залога. В качестве мер предосторожности они заинтересованы в применении компанией оценки активов по чистой стоимости реализации (NRV-Net Realizable Value). Именно эта группа пользователей уже с середины XVIII века ввела учетную практику компаний правило наименьшей оценки (LCM-Low Cost or Market), когда активы оцениваются по наименьшей стоимости между рыночной первоначальной.

Их также интересуют размеры и приоритеты расчета по различным претензиям, помимо их собственных, на имеющиеся ресурсы фирмы.

Если речь идет о долгосрочных заимствованиях, то кредиторам необходима информация о финансовом состоянии фирмы на более отдаленную перспективу, оценка возможности фирмы генерировать денежные потоки в будущем. В этом отношении эта группа пользователей предъявляет к отчетности те же требования, что и инвесторы, – им необходимо оценить общие возможности и финансовое положение фирмы в будущем.

Работники и профсоюзы

Работники и представляющие их группы заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности своих нанимателей. Они также заинтересованы в информации, которая позволяет им оценить способность компании обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства.

Всем работникам (настоящим и потенциальным), их профессиональным союзам, консультантам, экспертам и юристам необходима информация о фирме, на основании которой могут быть осуществлены:

• честные и открытые коллективные переговоры о заработной плате;

• оценка текущих и будущих гарантий занятости;

• прогнозы относительно гарантий по заработной плате и других вознаграждениях, получаемых работниками;

• оценка экономической стабильности или уязвимости фирмы в будущем.

Эта группа пользователей предъявляет и другие требования к информации:

• необходимы сведения об определенной сфере бизнеса, географическом сегменте или о конкретном заводе фирмы;

• информация должна быть представлена в ясной и простой форме, не следует перегружать ее специальной терминологией;

• отчетность должна содержать как финансовые, так и нефинансовые показатели.

Например, работникам небезразлична информация об отношении руководства к участию сотрудников в принятии решений, об условиях работы в целом, о перспективах карьерного роста и т. д. Поэтому для этой группы могут понадобиться отчеты, предназначенные для использования только ими. Для этого может понадобиться информация, которая традиционно вовсе не рассматривается как «финансовая».

Аналитики и советники

Эта группа пользователей отчетности не представляет собой целостную группу, состоит из экспертов, консультирующих другие группы пользователей. Так, например, биржевые маклеры и специалисты по инвестиционному анализу консультируют акционеров и инвесторов, советники и юристы профсоюзов консультируют работников, государственные статистические органы работают на правительство и т. д. Очевидно, что информационные требования этой группы специалистов в основном совпадают с потребностями тех конкретных групп, которые они консультируют. Однако, являясь консультантами и, как можно предположить, экспертами в своем деле, они требуют, чтобы им предоставлялась более подробная и более глубоко проработанная информация.

Поставщики и подрядчики

Поставщики и прочие торговые кредиторы интересуются информацией, которая дает им возможность определить, будет ли в срок погашена задолженность перед ними. Торговые кредиторы, вероятно, будут интересоваться компаниями на протяжении более короткого периода времени, чем займодавцы, если только они не зависят от продолжения работы компании как основного покупателя.

Эта группа пользователей, включающая поставщиков и компании, предоставляющие кредиты в товарной форме, предъявляет к отчетности требования, аналогичные требованиям краткосрочных кредиторов. Постоянные поставщики, которые зависят от непрерывности деятельности компании, могут рассматривать возможность наращивания своих производственных мощностей в зависимости от результатов деятельности отчитывающейся организации. Поэтому для них важна оценка будущего финансового состояния клиента, как с точки зрения его финансовой жизнеспособности, так и с точки зрения прогноза объемов продаж и доли рынка, контролируемой компанией.

Покупатели и заказчики

Покупателей интересует информация о стабильности компании, особенно когда они имеют с ней долгосрочные отношения или зависят от нее.

Покупателям необходима оценка надежности бизнеса. В краткосрочной перспективе клиент должен получить ответ на вопрос: «Получу ли я качественные товары и услуги вовремя и в том ассортименте, который мне нужен?» Для долгосрочного планирования необходимы ответы на вопросы о послепродажном обслуживании, гарантийных ремонтах и возвратах, выполнении обязательств по качественному сервисному обслуживанию.

При заключении долгосрочных контрактов (например, на строительство) заказчикам надо быть уверенными в том, что фирма способна успешно завершить выполнение договора.

Конкуренты, деловые соперники и криминалитет

Представители этой группы нуждаются в информации, которая поможет им повысить собственную эффективность и производительность, используя данные о финансовой, технической и рыночной структуре фирмы, ее инновационных программах, перспективах расширения (или сворачивания) бизнеса. Естественно, в условиях рынка сама компания не стремится распространять такую информацию, и общепринято, что фирмы имеют разумное право хранить коммерческие тайны, дающие им конкурентные преимущества.

Помимо этого конкуренты и соперники могут рассматривать возможность слияния или поглощения отчитывающейся компании. В этом случае им необходима та же информация, что и акционерам и инвесторам.

Им нужна информация о том, как в случае приобретения или слияния может повести себя менеджмент:

• что можно ожидать от действующего менеджмента, сохраняющего действующую модель управления;

• что можно ожидать от действующего менеджмента, применяющего новые модели управления;

• что можно ожидать от смены менеджмента при сохранении действующей модели управления;

• что можно ожидать от смены менеджмента и перехода на новые модели управления.

Государственные учреждения и правительства

Правительства и их органы заинтересованы в распределении ресурсов и, таким образом, в деятельности компаний. Им также требуется информация для того, чтобы регулировать деятельность компаний, определять налоговую политику, размер национального дохода и т. д.

Как показывает практика, в разных юрисдикциях государственные учреждения используют финансовую отчетность в первую очередь для целей налогообложения. Помимо этого, государственным органам нужна информация для принятия решений макроэкономического характера (формирования бюджета страны, например). На микроэкономическом уровне государство также может иметь интерес, будучи акционером, инвестором, кредитором, поставщиком или заказчиком коммерческой организации. Правительству нужна информация, на основе которой можно принимать экономические решения в отношении экономики страны в целом. Эта информация должна быть достаточно подробной, значительно болееширокой, чем обычная историческая информация, включаемая в публикуемые бухгалтерские отчеты фирм.

Государству, так же как и другим пользователям, нужна информация, которая помогает прогнозировать будущее. И в этой связи следует признать, что ориентация российского учета и отчетности на первоначальную (фактическую, историческую) стоимость может приводить к менее адекватным оценкам, чем комплексная оценка, включающая не только первоначальную, но и дисконтированную, справедливую, возмещаемую и т. д. стоимость.

Общественность в целом и неправительственные структуры

Компании оказывают разнообразное воздействие на членов общества. Например, компании самым разным образом могут вносить значительный вклад в развитие местной экономики. Делается это в том числе и посредством количества предоставляемых рабочих мест, и опекой местных поставщиков.

Финансовая отчетность может помочь общественности, предоставляя информацию о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии компании и о диапазоне ее деятельности.

Экономика устроена так, что участники хозяйственной деятельности существуют не изолированно, а являются частью общества в целом. Компании и общество взаимодействуют на самых разных уровнях.

На местном уровне компании и общество совместно решают проблемы занятости, экологии, здравоохранения и обеспечения безопасности.

На государственном и международном уровне может возникнуть интерес к вопросам:

• использования трудовых и материальных ресурсов;

• сбережения энергии;

• эффективного использования субвенций, субсидий, целевого финансирования;

• взаимоотношений с правительствами иностранных государств и межправительственными, наднациональными структурами;

• благотворительных акций.

Эту категорию пользователей интересует информация, которая может быть и нефинансовой. Причем одна из проблем заключается в том, что такая информация может не поддаваться измерению и оценкам, свойственным финансовым показателям.

И, тем не менее, такая информация о деятельности компаний является полезной для общества в целом.

Пользователи в целом

Хотя все информационные потребности не могут быть удовлетворены финансовой отчетностью, существуют потребности, общие для всех пользователей. Поскольку инвесторы являются поставщиками капитала для компании, предоставление информации, удовлетворяющей их потребности, также будет удовлетворять большинство потребностей других пользователей финансовой отчетности.

2.3. Основополагающие допущения (принципы) финансовой отчетности: учет по методу начисления, непрерывность деятельности

Финансовая отчетность базируется на таких основополагающих допущениях, как метод начисления и непрерывности деятельности.

Компания должна составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления.

Согласно методу начисления операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов), и регистрируются в учетных регистрах и представляются в финансовой отчетности тех периодов, к которым они относятся. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями дохода (концепция соотнесения). Однако применение концепции соотнесения не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, которые не отвечают определению активов и обязательств.

Непрерывность деятельности компании. При составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только у руководства нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности компании. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться так же, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей.

При оценке того, приемлемо ли допущение о непрерывности деятельности, руководство должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее, которая обычно должна охватывать, по крайней мере, двенадцать месяцев с отчетной даты. Степень, в которой эта информация принимается во внимание, зависит от фактов в каждом конкретном случае. Когда компания имеет в своем активе приносящие прибыль виды деятельности и свободный доступ к финансовым ресурсам, заключение о том, что допущение о непрерывности деятельности приемлемо, достигается без проведения подробного анализа. В других случаях руководству, возможно, потребуется рассмотреть широкий спектр факторов, сопряженных с текущей и предполагаемой рентабельностью, графиками погашения долговых обязательств и потенциальными источниками альтернативного финансирования, прежде чем оно утвердится во мнении относительно приемлемости допущения о непрерывности деятельности.

2.4. Качественные характеристики финансовой отчетности

Финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна удовлетворять определенным качественным характеристикам, чтобы быть полезной для пользователей. К таким характеристикам МСФО относят:

• понятность (доступность для понимания, четкость и ясность);

• уместность (поддержка при принятии решения);

• надежность (полнота, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность);

• сопоставимость (возможность сравнивать информацию одной компании за разные периоды времени и разных компаний).

Понятность. Основным качеством информации, представленной в финансовой отчетности, финансовой является ее доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Уместность. Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. Прогнозирующая и подтверждающая функции информации взаимосвязаны. Например, информация о современном уровне и структуре имеющихся активов представляет ценность для пользователей, когда они стараются предсказать способность компании воспользоваться благоприятными возможностями и правильно отреагировать на неблагоприятную ситуацию. Эта же информация играет подтверждающую роль в отношении прошлых прогнозов, например, касающихся возможной структурной организации компании или результата запланированных операций.

Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как на представляющую правдиво то, что она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что признание может быть потенциально дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер иска о возмещении убытков, рассматриваемого в суде, оспариваются, для компании может оказаться нецелесообразным признание всей суммы иска в балансе, хотя, возможно, будет уместным раскрытие суммы и обстоятельств, связанных с иском.

Надежность раскрывается более подробно через дополнительные характеристики: правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полнота.

Правдивое представление можно определить как соответствие или согласие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией с другой стороны. Например, согласно п. 33 Принципов «баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания».

Так как информация должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой.

Нейтральность означает непредвзятость. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью запланированного результата.

Осмотрительность — это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.

Полнота. Чтобы быть надежной, информация должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее.

Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.

2.5. Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, результаты деятельности, доход, расход; их сущность и отличия в их трактовке от отечественной практики

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называются элементами финансовой отчетности.

Элементы, составляющие бухгалтерский баланс и отражающие меру финансового положения компании, включают активы, обязательства и капитал.

Элементы отчета о прибылях и убытках, связанных с измерением результатов деятельности компании, включают доходы и расходы.

Под активами подразумеваются «ресурсы, контролируемые компанией, в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем».

Таким образом, активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплутационными расходами.

Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства и их эквиваленты являются активами.

Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть получена различными способами:

• актив может использоваться отдельно или в сочетании с другими активами в производстве товаров, работ и услуг, которые будут проданы за деньги или обменены на другие активы (использование актива в производстве – наиболее часто встречающийся способ извлечения выгоды, если выпускаемые товары имеют на рынке устойчивый платежеспособный спрос);

• актив может быть продан за деньги, как товары в оптовой и розничной торговле, или обменен на другие активы с выгодой для продавца или участника операции мены;

• активы можно направить на погашение обязательств перед кредиторами либо собственниками, распределить между акционерами.

Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности заложено понятие «экономическая выгода», юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план, а первостепенное значение приобретает понятие «экономический контроль». Понятие «экономический контроль над активами» можно определить, как возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды.

Традиционный пример: арендуемые основные средства являются активом арендатора, поскольку именно он, несмотря на отсутствие права собственности на это имущество, обладает возможностью осуществлять экономический контроль над ним, извлекать из него экономическую выгоду в своих интересах. С этой точки зрения активы возникают у организации совершенно не обязательно в результате расходов. Имущество, полученное от правительства безвозмездно в виде государственной субсидии, также рассматривается как актив, если организация приобретает над ним экономический контроль.

Структурно активы состоят из имущества в материально-вещественной форме либо связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако право собственности не всегда принимается во внимание при решении вопроса об активах. Например, арендуемое имущество, не являясь собственностью компании, может быть включено в его активы, если компания контролирует прибыль, ожидаемую от этого имущества.

Обязательства интерпретируются как «текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду».

Таким образом, в международной практике обязательства имеют следующие характерные особенности:

• обязательство влечет за собой, как правило, будущую передачу актива;

• обязательство необходимо исполнить даже в случае потери выгоды (в обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать определенным образом, например устранять неисправность в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу);

• обязательство обусловлено прошлыми событиями.

Как правило, обязательства вытекают из юридических прав сторон, но могут возникать и в результате добровольного принятия на себя организацией определенных обязательных действий, например из потребности сохранить хорошие деловые отношения с партнерами и тем самым – лицо фирмы и имидж, поступить по справедливости, действовать в соответствии с принятыми нормами деловой практики.

Погашение обязательств связано обычно с передачей определенных активов кредитору и соответственно с отказом компании от экономической выгоды, содержащейся в них, или иным способом. В частности, обязательства могут быть урегулированы:

• путем выплаты стоимости обязательств денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной стоимости;

• предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству;

• замены одного обязательства другим;

• включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности;

• снятие кредитором своих требований или утрата права требования.

Разделяют текущее обязательство и возможное обязательство. Текущее обязательство возникает из прошлых событий.

Возможное обязательство – это не подтвержденное прошлыми событиями обязательство, которое может привести к выбытию ресурсов компании, содержащих в себе экономические выгоды.

Часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств, представляет собой капитал.

Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь. Вследствие того, что в международной практике капитал рассматривается как разница между активами и обязательствами, он иногда называется чистым капиталом или чистыми активами.

Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи.

1. Средства, внесенные акционерами.

Капитал, внесенный акционерами, обычно подразделяется на две статьи:

«Акционерный капитал» – отражается стоимость акций, оплаченных по номиналу;

«Прочий оплаченный акционерный капитал» – отражаются премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости.

2. Нераспределенная прибыль – сумма, возникающая как результат эффективной работы компании (прибыль, оставшаяся в распоряжении корпорации после выплаты дивидендов).

3. Резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством на случай непредвиденных расходов.

Резервы, связанные с переоценкой стоимости активов.

Следующие элементы финансовой отчетности имеют непосредственное отношение к результатам деятельности компании.

Доходы рассматриваются как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном со вкладами участников акционерного капитала.

Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов. Доходом считается также увеличение стоимости активов в результате переоценки.

Доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности компании, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности, не характерной для нее.

Выручка, полученная от основной деятельности, может называться самыми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, в зависимости от типа компании.

Примером доходов от не основной деятельности могут служить доходы от продажи основных средств, доходы от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов, штрафы и неустойки и т. д.

Сущность расходов состоит в уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между участниками акционерного капитала.

Таким образом, расходы, как правило, вызываются оттоком или истощением активов, но могут происходить в итоге урегулирования обязательств. Под истощением активов понимается снижение его стоимости в результате переоценки стоимости актива.

Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками компании, не квалифицируется как расход.

Расходы включают в себя затраты, возникающие в ходе основной деятельности компании, и убытки. К затратам относятся затраты на производство продукции, работ или услуг, амортизация и т. п.

Убытки рассматриваются как частный случай расходов. В понятие убытки включаются нереализованные убытки, например, возникающие как следствие увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте.

На основании соотнесения доходов и расходов определяется прибыль организации. Таким образом, все элементы финансовой отчетности связаны между собой понятием «экономическая выгода», конечной формой которой для коммерческих компаний является финансовый результат их деятельности – прибыль.

В настоящее время в российских нормативных документах проведена дефиниция таких элементов отчетности, как доходы и расходы.

«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» (ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: 

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: 

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы.

Остальные элементы не имеют отдельных четких определений. Анализ совокупности всех нормативных документов показывает, что пока наблюдаются существенные различия в понимании, например, такого важного элемента отчетности, как активы. В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» употребляется термин активы вместо используемого ранееимущество, тем самым декларирован подход, соответствующий МСФО. Отличие заключается в том, что международные стандарты экономический контроль над активами считают одной из существенных сторон понятия активы, а в отечественном учете эта составляющая категории активов заменена юридическим правом собственности. Не разъясняется (и соответственно, не реализуется в практике) ни понятие контроль, ни понятие экономическая выгода.

2.6. Процесс включения в финансовую отчетность элементов в соответствии с критериями признания. Оценка элементов финансовой отчетности

Признание буквально означает включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента.

Общий критерий признания заключается в следующем: элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при выполнении следующих условий одновременно:

• наличие вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом;

• возможность надежной оценки его стоимости.

Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. В частности, признание определенного актива автоматически требует признания либо соответствующего дохода, либо обязательства.

Согласно Принципам, оценка – это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и показываться в финансовой отчетности. В Принципах предусматривается, что в финансовой отчетности в разной степени и в различных комбинациях могут использоваться несколько методов количественного измерения стоимости. МСФО предлагают следующие виды оценок:

• фактическая стоимость приобретения;

• восстановительная стоимость;

• возможная цена продажи;

• дисконтированная стоимость.

Виды оценок можно охарактеризовать через денежное выражение активов и обязательств.

1. Фактическая стоимость приобретения. Активы оцениваются по сумме денежных средств или их эквивалентов или справедливой стоимости, предложенной за них в момент приобретения.

Справедливая стоимость – это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Обязательства оцениваются по сумме денежных средств, полученных в обмен на долговое обязательство, или сумме денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

2. Восстановительная стоимость. Активы оцениваются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена, если такой же или эквивалентный актив приобретался в настоящее время.

Обязательства оцениваются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательств в настоящий момент.

3. Возможная цена продажи (либо чистая стоимость реализации, либо рыночная стоимость). Активы оцениваются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.

Обязательства оцениваются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая предположительно будет потрачена для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

4. Дисконтированная стоимость. Активы оцениваются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые предположительно будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел.

Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые предположительно потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

2.7. Понятия поддержания капитала: финансовое поддержание капитала, физическое поддержание капитала

Экономическая сущность понятия прибыль рассматривается в направлении двух концепций прибыли, вытекающих из двух концепций поддержания капитала. Если в качестве отправной точки выбирается концепция поддержания финансового капитала, то «прибыль считается полученной, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода».

Согласно концепции поддержания физического капитала «прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы, или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода».

Поддержание капитала в первом случае измеряется либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности с соответствующей основой оценки элементов финансовой отчетности; во втором — в единицах физической производительности, в качестве основы оценки используется восстановительная стоимость.

Во всех случаях прибыль определяется следующим образом:

Прибыль = Доходы — Расходы

(в том числе корректировки, обеспечивающие поддержание капитала).

МСФО оставляют за организацией право выбора концепции поддержания капитала в условиях развитой экономики, однако развивающаяся экономика (характеризующаяся гиперинфляцией) требует принять за основу составления отчетности концепцию поддержания финансового капитала, определяемого в единицах постоянной покупательной способности, или концепцию поддержания физического капитала.

В российской системе учета и финансовой отчетности не применяются концепции поддержания капитала, что в условиях инфляции представляется абсолютно негативным явлением, приводящим к полному отсутствию достоверности отчетности.

Выводы

1. Практически все пользователи отчетности заинтересованы в том, чтобы получить информацию, которая отвечает, прежде всего на вопрос о том, чего стоит ожидать от компании в будущем, а не сведения о том, что было с бизнесом в прошлом. Эта информация должна помогать принимать будущие решения.

2. Разные группы пользователей имеют разные цели и нуждаются в разной информации по одной и той же позиции. Например, общество в целом заинтересовано в том, чтобы фирмы больше тратили средств на экологические программы, сворачивание «грязных» производств, даже если они и сверх- рентабельны. В то же время кредиторы и инвесторы могут быть заинтересованы в том, чтобы заимствования и инвестиции тратились на их расширение.

3. Различные пользователи имеют разную квалификацию и могут требовать (и способны понять) информацию различной степени сложности и глубины проработки. Например, для сотрудников, далеких от финансовой сферы, нужно представлять информацию в простой и доступной для понимания форме. Финансовые аналитики требуют сложной детализированной информации, выраженной в терминах, выражениях и показателях.

4. Не вся информация является финансовой. Более того, существуют нефинансовые показатели, которые трудно формализовать в количественных оценках. Для такой полезной информации существуют только качественные оценки.

5. Поскольку требования к отчетности у каждой группы пользователей свои, компании работают в разных секторах экономики,  представляется достаточно проблематичным унифицировать отчетные формы. Именно поэтому МСФО регламентируют лишь содержание отчетности, но не устанавливают унифицированных форм таких документов.

6. Необходимо помнить, что среди пользователей финансовой отчетности общего назначения могут оказаться конкуренты и криминалитет. Поэтому при подготовке отчетности имеет смысл проанализировать ее на предмет информации, содержащей коммерческую тайну.

7. Финансовая отчетность базируется на таких основополагающих допущениях, как метод начисления и непрерывности деятельности.

8. К качественным характеристикам финансовой отчетности относят: понятность, уместность, надежность, сопоставимость.

9. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называются элементами финансовой отчетности. К элементам финансовой отчетности относятся активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

10. Общий критерий признания элементов финансовой отчетности заключается в следующем: элемент, удовлетворяющий определению, должен признаваться в отчетности только при выполнении следующих условий: наличие вероятности притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с данным элементом; возможность надежной оценки его стоимости.

11. МСФО предлагают следующие виды оценок: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость.

12. Экономическая сущность понятия прибыль рассматривается в направлении двух концепций прибыли, вытекающих из двух концепций поддержания капитала: финансового поддержания капитала и физического поддержания капитала.

РАЗДЕЛ 2

Состав и порядок представления финансовой отчетности (МСФО 1, 7, 34, 14)