11.5. Общие положения по налогам с организаций

К плательщикам налогов, входящим в группу организаций, относятся:

1. предприятия и организации (в том числе бюджетные), имеющие согласно российскому законодательству статус юридического лица, включая созданные на территории России предприятия с иностран­ными инвестициями;

2. международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на российской территории;

3. компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соот­ветствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют в России предпринимательскую деятель­ность через постоянные представительства (или иностранные юридические лица);

4. филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций при условии, что они имеют отдельный баланс и рас­четный счет. Не являясь юридическими лицами, филиалы наде­ляются имуществом создавшим их юридическим лицом и дейст­вуют на основании утвержденного им положения.

Уточненный перечень налогоплательщиков-организаций содер­жится в нормативно-правовом акте по каждому конкретному налогу.

Все перечисленные субъекты несут обязанность уплатить какой-либо налог и другие связанные с ней обязанности лишь при наличии у них соответствующих объектов налогообложения. Они же обязаны:

• руководствуясь законодательством, исчислить суммы налоговых платежей, подлежащих уплате в установленные сроки;

• своевременно перечислить со своего расчетного счета в банке требуемую сумму;

• вести бухгалтерский учет, представлять налоговым органам отчеты о финансово-хозяйственной деятельности и в установленных случаях – расчеты платежей.

Объектами налогообложения для организаций могут быть прибыль, доход, стоимость определенных товаров, оборот товаров и другие денежные суммы, а также имущество. Соответственно этому организации уплачивают налоги на прибыль, на имущество организаций, на добав­ленную стоимость, акцизы. С них взимается также ряд налогов целевого и нецелевого назначения, отно­сящихся одновременно и к физическим лицам (транспортный налог, земельный налог и др.). Организации в соответст­вующих случаях осуществляют и такие платежи, включенные в налого­вую систему, как государственная пошлина, разнообраз­ные сборы за пользование природными ресурсами. Наиболее существенны по числу пла­тельщиков и поступающим суммам – налог на прибыль, налог на добав­ленную стоимость и акцизы, из иных платежей – государственная пошлина.

Налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость (НДС) имеет широкое распростра­нение в развитых капиталистических странах, являясь разновидностью налога с оборота. Наименование его объясняется тем, что налог уплачивается с той части стоимости, которая добавляется (прирастает) на каждой стадии производства товара (работ, услуг). Дело в том, что в выручке предприятия за реализованную им продукцию содержится сумма НДС, уплаченная поставщиком, продукцию которого использовало данное предприятие для производства новой продукции. Поэтому из общей суммы налога, рассчитанной за реализацию вновь созданной продукции, вычитается та сумма, которая уплачена поставщиком, а данное предприятие вносит в бюджет лишь оставшуюся часть, т.е. налог с добавленной стоимости (рис. 1).

Рис. 1. Схема начисления НДС

НДС относится к косвенным налогам. Это означает, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю и сумму уплаченного НДС. Тем самым налогоплательщик имеет возможность переложить свои расходы по уплате НДС на покупателя, который в свою очередь при перепродаже товара обязан исчислить НДС, переложив бремя по его уплате на «своего» покупателя, и так далее – вплоть до конечного потребителя. Таким образом, в результате процесса перепродажи товаров реальное налоговое бремя уплаты НДС в конечном итоге несут не налогоплательщики, а конечный потребитель товаров (работ, услуг).

На сегодняшний день НДС регулируется гл.21 НК РФ. По российскому законодательству налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки произ­водства и обращения.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее – налогоплательщики) признаются (ст. 143 НК РФ):

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют пра­во на освобождение от исполнения обязанностей налогоплатель­щика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Объектом налогообложения (ст.146 НК РФ) признаются следующие операции:

1. реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

2. передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4. ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налоговая база (ст.153 НК РФ) при реализации налогоплатель­щиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (ра­бот, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответст­вии со ст. 40 НК, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:

1. таможенной стоимости этих товаров;

2. подлежащей уплате таможенной пошлины;

3. подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговый период (ст.163 НК РФ) устанавливается как квартал.

Налоговые ставки (ст.164 НК РФ):

I. Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:

1. товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны при условии представления в налоговые органы определенных документов;

2. работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п. 1;

3. работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспор­тировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

4. работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в кос­мическом пространстве;

5. товаров (работ, услуг) для официального пользования иностран­ными дипломатическими и приравненными к ним представи­тельствами;

6. припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов и др.

II. Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:

1. ряда продовольственных товаров, перечень которых определен в НК РФ;

2. товаров для детей (согласно отдельному перечню в НК);

3. периодических печатных изданий и книжной продукции, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

4. следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства:

• лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления;

• изделий медицинского назначения.

III. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в пп.I, II и IV.

IV. В случаях, когда в соответствии с НК сумма налога должна опреде­ляться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. II или п. III, к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

V. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки в размере 10 и 18%.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогопла­тельщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплатель­щиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.

Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплатель­щику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по нало­гам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

Налог на прибыль организаций. Взимание налога на прибыль с организаций осуществляется в соответствии с гл.25 ч.II НК РФ. Это один из основных налогов, взимаемых с юридических лиц, занимающий важное место в налоговой системе страны. В отличие от ранее рассмотренного НДС, налог на прибыль – прямой налог, его сумма зависит непосредственно от результатов хозяйствен­ной деятельности организаций.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представи­тельства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов; для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в РФ.

К доходам относятся:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации);

• внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Внереализационными доходами налогоплательщика признают­ся, в частности, доходы от долевого участия в других организациях, операций купли-продажи иностранной валюты, сдачи имущества в аренду (субаренду) и др. Они существуют в виде процентов, получен­ных по договорам займа, кредита, банковского вклада и т.п.; штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и др. (ст. 250 НК РФ).

В целях налогообложения полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснован­ные, т.е. экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы подразделяются на связанные с производством и реали­зацией и внереализационные расходы. К реализационным расходам относятся расходы:

• связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг и т.п.;

• на содержание и эксплуатацию, ремонт основных средств и иного имущества;

• на освоение природных ресурсов;

• на научные исследования и опытные конструкторские разработки;

• на обязательное и добровольное страхование и прочие расходы.

Перечисленные расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются также на материаль­ные, оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья, материалов и инструментов, используе­мых в производстве топлива, воды и энергии, на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, и, кроме того, затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения и расходы на рекультивацию земель и др.

К расходам на оплату труда относятся суммы, начисленные по тарифным сеткам, должностным окладам, сдельным расценкам; премии, надбавки; денежные компенсации, вознагражде­ния; суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсион­ного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фон­дами), имеющи­ми лицензии, и другие расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым (коллективным) договором.

Особо законодатель останавливается на характеристике расходов, связанных с амортизацией. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу не относятся земля, иные объекты природопользования; материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы); имущество бюджетных и некоммерческих организаций; имущество, приобретен­ное с использованием бюджетных ассигнований; приобретенные произведения искусства и иное имущество.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно линейным или нелинейным методом. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества согласно отнесению его к определенной амортизационной группе.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, НК относит следующие:

• суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ;

• расходы на сертификацию продукции и услуг;

• суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);

• командировочные расходы;

• расходы на оплату консультационных, юридических, информационных, аудиторских услуг;

• расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);

• на подготовку и переподготовку кадров;

• представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;

• другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией:

• расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;

• расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам;

• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• расходы на оплату услуг банков;

• расходы в виде сумм штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, на возмещение причинен­ного ущерба, а также иные обоснованные расходы;

• другие обоснованные расходы в соответствии со ст. 265 НК РФ.

К внереализационным расходам приравниваются и некоторые убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

Под налоговой базой налога на прибыль признается денежное выражение прибыли. При этом налоговая база, облагаемая по разным ставкам, определяется отдельно, нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном периоде налогоплатель­щиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю.

В соответствии со ст.283 НК РФ налогоплательщики, понес­шие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы в течение последующих 10 лет. Если убыток не списан за этот период, то он остается непогашенным.

В НК РФ предусматриваются дифференцированные ставки налога.

1. Основная налоговая ставка устанавливается в размере 24%, при этом 6,5% суммы налога зачисляется в федеральный бюджет, а 17,5% – в бюджеты субъектов РФ.

Представительные органы власти субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.

2. Для иностранных организаций, чьи доходы не связаны с деятельностью в РФ через постоянное представительство, установлены следующие ставки налога: 20% с любых доходов и 10% – от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и других транспортных средств в связи с осуществлением международных перевозок.

3. Доходы в виде дивидендов облагаются по ставкам:

• 0 % – по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации;

• 9% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, не указанными в предыдущем пункте;

• 15% – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

4. Налоговая база по операциям с отдельными видами долговых обязательств облагается по следующим налоговым ставкам:

• 15 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;

• 9% – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

• 0% – по доходу в виде процентов по государственным и муници­пальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г., а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.

Прибыль Банка России от осуществления деятельности, связан­ной с выполнением им своих функций, предусмотренных законода­тельством, облагается по ставке в 0%. В то же время прибыль, получен­ная от деятельности, не связанной с выполнением ЦБ РФ названных функций, облагается по ставке в 24%.

Налоговым периодом является календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщик исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года. В течение отчетного периода налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи в срок не позднее 15-го числа каждого месяца отчетного периода.

Законодатель устанавливает особенности определения доходов и расходов ряда налогоплательщиков, таких как банки (ст. 290-292 НК РФ), страховые организации (ст. 293-294 НК РФ), негосударственные пенсионные фонды (ст.295-296 НК РФ), профессиональные участники рынка ценных бумаг (ст. 298-300 НК РФ). Наряду с этим предусматри­вается специфика налогообложения срочных сделок (ст. 301-305 НК РФ) и налогообложения иностранных организаций.

[4, 5, 9, 18, 21, 23, 26, 33, 35, 37, 39, 41, 48, 52, 69, 87, 91, 127, 145, 146]