2. Учет амортизации основных средств

Стоимость объектов основных средств и нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации. Ее задача — создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования. Объ­ектами для начисления амортизации являются объекты основ­ных средств и нематериальных активов, находящиеся в орга­низации на праве собственности, хозяйственного ведения, опе­ративного управления.

Большинство основных средств отражаются в бухгалтер­ском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка не­посредственно влияет на валюту баланса организации и отра­жается на инвестиционной привлекательности фирмы. В то же время амортизационные отчисления являются элементом за­трат организации и их величина через себестоимость оказыва­ет воздействие на размер прибыли от основной деятельности.

Не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не из­меняются (земельные участки и объекты природопользования), вследствие этого их особого свойства износ по ним также не на­числяется. Перечень таких объектов, если они имеются на балан­се организации, целесообразно приложить к учетной политике.

По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, пе­речисленных в п. 18 ПБУ 6/01:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока по­лезного использования;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ избирается отдельно применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуата­ции. Выбранный способ начисления амортизации производит­ся в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Очевидно, что выбор различных способов начисления амор­тизации по разным группам объектов не только возможен, но и зачастую может явиться действенным инструментом повы­шения экономической эффективности функционирования хо­зяйствующего субъекта.

Необходимо иметь в виду, что выбор способа амортизации в бухгалтерском учете нецелесообразно привязывать к способу амортизации в налоговом учете. Дело в том, что расхождение в базе начисления амортизации и в сроках полезного использова­ния по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., сведет на нет преимущества такого сближения. В последующие годы — по мере обновления основных средств организации — можно вернуться к решению вопроса о выборе единого спосо­ба амортизации объектов в налоговом и бухгалтерском учете.

Рассмотрим подробно подходы к амортизации основных средств для целей финансового учета. Покажем на примерах применение предусмотренных законодательством способов амортизации основных средств.

Пример 1. Возьмем в качестве образца объект стоимо­стью 400 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений, согласно п. 19 ПБУ 6/01, определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основ­ных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из сро­ка полезного использования этого объекта.

При линейном способе годовая норма амортизации состав­ляет 1/5 стоимости объекта, или 20%. В нашем случае годо­вая сумма амортизационных отчислений составит 80 000 руб. (400 000 х 20%).

Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны.

К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплу­атационные характеристики объекта основных средств изме­няются в течение срока службы, так как со временем увеличи­ваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижа­ется производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболез­ненно включать более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства — снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основ­ных средств организации.

Линейный способ чаще всего сопряжен с применением Еди­ных норм амортизационных отчислений на полное восстанов­ление основных фондов народного хозяйства СССР, утверж­денных постановлением Совета Министров СССР от 22 октя­бря 1990 г. № 1072.

Эти нормы не являются обязательными, но широко исполь­зуются в организациях. Письмо Министерства финансов Рос­сийской Федерации от 27 января 1999 г. № 16-00-16-28 разъ­ясняет, что эти нормы установлены исходя из режима работы машин, оборудования, в том числе вычислительной техники, в две смены. Корректировка норм амортизационных отчислений, исходя из режима работы вышеуказанных объектов, основных средств в одну смену, не предусматривается, при работе же в три смены норма может быть увеличена.

Применение этого способа амортизации целесообразно для групп основных средств, которые непосредственно не участву­ют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным сро­ком полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, сооруже­ний, подъездных путей и т. д.

При способе уменьшаемого остатка годовая норма амор­тизации определяется исходя из остаточной стоимости объек­та основных средств на начало отчетного года и нормы аморти­зации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного ор­ганизацией (п. 19 ПБУ 6/01).

По способу уменьшаемого остатка при тех же исходных данных годовая норма амортизации составляет 60% (20% х 3,0).

Эта фиксированная ставка относится к остаточной стои­мости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликви­дационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма аморти­зации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости. Расчет амортизационных отчислений представлен в табл. 3.4.

Таблица 3.4