2. Организация производственного учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Организационную структуру современной компании мож­но определить как совокупность линий ответственности вну­три организации. Линии ответственности — это линии, пока­зывающие направление движения информации. В этих услови­ях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных компаний по­явилась тенденция к организации своей структуры не по тра­диционному функциональному признаку (маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т. д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства опре­деленного типа продуктов или услуг и включает в себя необ­ходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса как части организации, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому мо­гут быть отделены от организации в целом активы, результа­ты операций по основной и прочей деятельности в целях фи­нансовой отчетности.

Другими часто используемыми терминами применитель­но к структурным единицам компании являются “отделения”, “филиалы” (внутренние единицы самого высокого уровня) и “подразделения” (единицы более низкого уровня). Децентрали­зация управления требует формализованного подхода к орга­низационной структуре компании, охватывающего все струк­турные единицы сверху донизу и определяющего места каж­дого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения де­легирования ему определенных полномочий и ответственно­сти. При этом обобщающим понятием становится “центр ответ­ственности”. В результате организационную структуру совре­менной компании можно рассматривать как совокупность раз­личных центров ответственности, связанных между собой ли­ниями ответственности. Как следствие, учетная система, кото­рая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, от­ражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность кон­кретных менеджеров, превращается в систему учета по цен­трам ответственности.

Центр ответственности — это сегмент организации, по ко­торой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (до­ходов, выручки), на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.

Концепцию учета по центрам ответственности впервые вы­двинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая не­обходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он пи­сал, что учет по центрам ответственности — это система бух­галтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на опре­деленных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило:

Каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может от­вечать и которые контролирует.

Центр ответственности — это часть управленческой си­стемы организации, по которой контролируются как произ­веденные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственно­сти несет ответственность за процесс формирования этих по­казателей.

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затра­ты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр от­ветственности или реализуется на сторону. Деятельность каж­дого центра ответственности может быть оценена с точки зре­ния эффективности его функционирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобще­нии данных о затратах и результатах деятельности по каждо­му центру ответственности с тем, чтобы возникающие откло­нения можно было отнести на конкретное лицо.

С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкрет­ной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

• центры ответственности необходимо увязать с производ­ственной и организационной структурой предприятия;

• во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;

• в каждом центре ответственности должен быть показа­тель для измерения объема деятельности и база для распре­деления затрат;

• необходимо четко определить сферу полномочий и от­ветственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он мо­жет контролировать;

• для каждого центра ответственности необходимо уста­новить формы внутренней отчетности;

• менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при подразделении организации на цен­тры ответственности необходимо учитывать социально­психологические факторы, которые могут повлиять на моти­вацию руководителей соответствующих центров.

Подразделение производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, техно­логии и организации производственного процесса, методов пе­реработки исходных материалов, состава выпускаемой про­дукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры предприятия.

Производственная структура предприятия показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощ­ность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Организационная структура предприятия официально на­ходит свое выражение в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основ­ных задач и целей предприятия.

В рамках организационной структуры предприятия можно выделить следующие формы организации управления: линей­ная, функциональная, линейно-функциональная, матричная.

Линейным называют управление “по вертикали”, при ко­тором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев предприятия строго определенным вышестоящим звеньям. Обычно линейная система характерна для управления произ­водственными цехами и участками предприятия.

Функциональное управление — это управление по от­дельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадра­ми, проектно-конструкторскими и технологическими разра­ботками, делопроизводством, внешними экономическими свя­зями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых звеньев, но только в пределах одной функции. При функциональном управлении у одного лица, подразделе­ния могут быть разные руководители по разным функциям.

Наибольшее распространение на практике получили линейно-функциональные структуры управления. В рамках такой структуры линейные подразделения занимаются основ­ной деятельностью по выпуску продукции, а специализирован­ные функциональные подразделения (такие как отдел марке­тинга, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно ре­ализуется сочетание принципов специализации управления и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень подготав­ливаемых решений, и комплексное руководство каждым про­изводственным звеном.

При матричном подходе к организации управления боль­шое значение приобретает интеграция комплекса работ, на­правленных на достижение поставленных целей. Основопо­лагающим принципом здесь является улучшение взаимодей­ствия отдельных подразделений предприятия, обеспечиваю­щее эффективное решение той или иной проблемы. При ма­тричной структуре параллельно с функциональными подраз­делениями создаются специальные органы (проектные группы) для решения конкретных производственных задач. Эти груп­пы формируются из специалистов отдельных функциональ­ных подразделений, находящихся на разных уровнях управ­ленческой иерархии.

Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных связей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образу­ются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделений. Преимуще­ство этой формы управления состоит в том, что она позволя­ет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не мешая при этом развитию функциональной специализации. Примером мо­жет быть создание группы функционально-стоимостного ана­лиза (ФСА), цель которой — разработка и внедрение в произ­водство нового изделия с лучшими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.

Матричная форма организации управления в наибольшей степени обеспечивает условия для согласованной деятельно­сти руководителей и проявления индивидуальных способно­стей членов группы, не нарушая при этом принципа центра­лизованного руководства.

Построение центров ответственности в соответствии с ор­ганизационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Для успешной организации управленческого учета по цен­трам ответственности в коммерческих организациях необходи­мо классифицировать их исходя из:

• объема прав, полномочий и ответственности;

• функций, выполняемых центром.

Центры ответственности исходя из объема прав, полномо­чий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат — это часть управленческой системы ор­ганизации, руководитель которой отвечает только за затраты (например, производственный участок, производственный цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организу­ется планирование, нормирование и учет затрат факторов про­изводства с целью контроля, анализа и управления процесса­ми их использования.

Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразделять на центры регулируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается опти­мальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость еди­ницы продукции и т. д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществля­ют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руко­водитель центра регулируемых затрат отвечает прежде все­го за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятель­ность оценивается путем сопоставления плановых (норматив­ных) и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального соотно­шения между затратами и результатами деятельности не су­ществует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т. д.

Разновидностью центра ответственности является центр продаж — часть управленческой системы организации, руко­водитель которой отвечает только за выручку от продажи про­дукции и за затраты, связанные с ее опытом, например про- дразделению маркетинго-сбытовой деятельности организации. Деятельность таких центров оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном вы­ражении, а также величине сбытовых расходов.

Организация производственного учета по центрам ответ­ственности показывает, что для оценки результатов деятель­ности каждого подразделения (там, где это возможно) необхо­димо определять величину прибыли, получаемую каждым кон­кретным центром ответственности. В этих условиях особую зна­чимость приобретает создание в рамках центров ответствен­ности центров прибыли.

Центр прибыли — это часть управленческой системы ор­ганизации, руководитель которой отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выраже­ние выпущенной продукции, расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между до­ходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. По­этому для такого центра основным контролируемым показате­лем устанавливается прибыль.

Центр прибыли — это экономика предприятия в миниа­тюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответ­ственность за прибыль. Примером центра прибыли может слу­жить производственное предприятие, входящее в состав хол­динга. Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из не­скольких центров затрат. Например, производственное пред­приятие, входящее в состав холдинга, может состоять из про­изводственных цехов, участков и т. д.

Центр инвестиций — это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает не только за вы­ручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить высшее рукводство коммерческой организации, име­ющее право инвестировать собственную прибыль. Целью тако­го центра является не только получение прибыли, но и дости­жение рентабельности вложенного капитала, доходности ин­вестиций и увеличение паевого капитала.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности, исходя из вы­полняемых ими функций, на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственности занимаются непосред­ственным производством продукции, выполнением работ и ока­занием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списы­вают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким цен­трам, например, можно отнести участки и цехи основного про­изводства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности существу­ют для обслуживания основных центров ответственности. За­траты этих центров сначала распределяют по основным цен­трам ответственности, а уже потом в составе суммарных за­трат основных центров включают в себестоимость продук­ции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким цен­трам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструменталь­ную мастерскую и т. д.

Обобщенно структура центров ответственности организа­ции представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Структура центров ответственности коммерческой

организации

При определении центров ответственности прежде всего необходимо принимать во внимание технологическую струк­туру предприятия, затем выделять ее горизонтальный и вер­тикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятель­ности каждого лица, ответственного за центр; второй предо­пределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, прини­мающих управленческие решения. Каждый из центров ответ­ственности может быть центром или затрат, или доходов, или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет составляют

Центры затрат		Центры продаж
Цех		Отдел марке­тинга (сбыта)
		t
Участок		Экспедиция
Бригада		Склад
Отдел		Магазин
Центры прибыли		Центры инвестиций
Менеджмент внутрифир­менных биз­нес-сегментов организации		Высший менеджмент коммерческой организации

Центры ответственности

по расходам, во втором — по объему продаж (выручке), в тре­тьем — по прибыли и в четвертом — по объему и срокам оку­паемости инвестиций. Руководитель центра должен нести фи­нансовую ответственность за принятие обязательства по вы­полнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, техни­ческих разработок, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администра­тор, а не определенно взятые функции или средства. Рассмо­трение центров ответственности предприятия в горизонталь­ных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централи­зованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятия в ин­тересах достижения общей цели.

Таким образом, центры ответственности — это определен­ное учение, новая психологическая трактовка учета, направ­ленная на организацию поведения администраторов. Ее цель — не столько контроль, сколько помощь администраторам в ор­ганизации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один че­ловек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

Для эффективной организации учета в разрезе центров ответственности имеет значение не только формирование, но и оценка ключевых показателей их деятельности.

Ключевые показатели деятельности (КПД) позволяют про­анализировать и оценить положение производственных пред­приятий в целом и их центров ответственности. Кроме того, с помощью КПД можно оценить деятельность каждого сотруд­ника организации и определить соответствие производствен­ного, трудового и финансово-экономического потенциала орга­низации принятым стратегическим целям и задачам.

Следует отметить, что именно стратегический менед­жмент готовит производственное предприятие к будущему, задает долгосрочное направление его развития. Можно ска­зать, что система КПД это своего рода стандартизированная форма управления бизнесом и персоналом, которая дает ме­неджменту организации средства для достижения поставлен­ных целей, повышая эффективность использования ее тру­довых ресурсов.

Например, для центра затрат в качестве КПД могут высту­пать себестоимость единицы выпуска продукции, материало­емкость, фондоемкость, трудоемкость и качество выпуска про­дукции и др., для центра продаж — выручка, объем, структу­ра и себестоимость продаж, равномерность и ритмичность про­даж и др., для центра прибыли — рентабельность продаж и т. д. В целом по организации, с точки зрения инвестиционной при­влекательности в качестве КПД можно использовать такие по­казатели, как прибыль на одну акцию, стоимость бренда, объем, срок окупаемости и рентабельность инвестиций, активов, соб­ственного и заемного капитала, показатели ликвидности, пла­тежеспособности, финансовой устойчивости и т. д.

Для того чтобы определить, является ли сформулированный показатель ключевым, его необходимо зафиксировать в страте­гической карте производственного предприятия. А высшее ру­ководство должно направлять энергию, способности и знания со­трудников на решение задач долгосрочной перспективы.

Необходимым условием организации учета в рамках цен­тров ответственности является введение принципов форми­рования ключевых показателей деятельности в работу струк­турных подразделений производственного предприятия. К ним можно отнести:

1. оперативно-производственную и имущественную само­стоятельность подразделений, четкое разграничение и опре­деление функций, прав и обязанностей каждого структурного подразделения, руководителей и работников;

2. технико-экономическое планирование, четко и своевре­менно определяющее производственное задание, место и роль каждого структурного подразделения в выполнении общеза­водских планов. При этом необходимо установить систему ко­личественных и качественных показателей, по которым будут планироваться, учитываться и оцениваться работа структур­ных подразделений, порядок и сроки доведения до них плано­вых показателей;

3. технически обоснованное нормирование расходования трудовых и материальных ресурсов, разработка внутренних ценников на потребляемые в производстве материалы, полу­фабрикаты, передаваемые одним цехом другому;

4. оперативный учет и отчетность, точно, достоверно и сво­евременно отражающие состояние дел в производстве, факти­ческий вклад коллективов каждого структурного подразделе­ния в общие результаты деятельности;

5. регулирование взаимоотношений между структурными подразделениями, обеспечение строгого соблюдения матери­альной ответственности за упущения в работе, отнесение по­терь на результаты работы того структурного подразделения, которое в них виновно;

6. анализ хозяйственной деятельности и контроль резуль­татов работы каждого структурного подразделения, объектив­ная оценка результатов деятельности, гласное и быстрое под­ведение итогов работы, доведение сведений об этих итогах до всех работников структурных подразделений;

7. материальное и моральное поощрение за хорошие ре­зультаты работы с целью повышения эффективности произ­водства, ответственности за допущенные в работе недочеты или случаи бесхозяйственности.

Следует иметь в виду, что общие принципы формирова­ния ключевых показателей деятельности должны быть еди­ными для всех подразделений коммерческой организации. Од­нако для оценки деятельности каждого структурного подраз­деления может быть установлен разный набор показателей.

Вместе с тем общими показателями, например на произ­водственных предприятиях, для всех цехов основного произ­водства могут выступать: объем товарной продукции в нормо- часах; номенклатура продукции с выделением продукции на экспорт; ритмичность работы; численность работающих; фонд заработной платы работников цеха; производительность труда одного работающего; цеховая себестоимость и др.

Для инструментального и ремонтно-механического цехов можно утверждать следующие показатели: номенклатура про­дукции, работ и услуг; численность работающих; фонд заработ­ной платы работников цеха; производительность труда одного работающего; цеховая себестоимость и др.

В других вариантах могут использоваться планово-расчетные цены для оценки товарной продукции, условные показатели мар­жинального дохода, прибыли и уровней рентабельности.

Отношения между производственными цехами должны быть организованы так, чтобы потери или расходы, возник­шие у данного цеха вследствие неэффективной работы дру­гих цехов, отражались на итогах работы последних. Для этой цели целесообразно использовать систему межцеховых пре­тензий, которая оперативно устранила бы возникшие негатив­ные последствия.

На тех предприятиях, где применяется система межцехо­вых претензий, возникает необходимость в организации вну­треннего арбитража. Обязанности арбитража можно возло­жить на руководителей финансово-экономической службы предприятия.

Немаловажное значение в формировании ключевых пока­зателей деятельности имеет организация учета в рамках про­изводственных участков и бригад. Он отличается от цехового тем, что число показателей, устанавливаемых для этих подраз­делений, меньше и охватывает в основном те работы и затра­ты для их выполнения, на величину которых непосредственно влияют работники данного участка или бригады. Иногда соз­даются предметно-замкнутые участки, сквозные бригады. При подобной организации производства повышается ответствен­ность работников за выполняемую работу, а при передаче сме­ны в системе сквозных бригад растет производительность тру­да, упрощаются планирование, учет и контроль их работы.

Принципы формирования ключевых показателей деятель­ности можно применять и в работе некоторых отделов произ­водственной организации. Цель заключается в том, чтобы ма­териально заинтересовать их работников в получении эконо­мии в цехах. В этом случае величину премии, получаемой ра­ботниками отделов, необходимо делить на две части: первая выдается по общим итогам работы производственного пред­приятия, а вторая — при выполнении показателей, специаль­но установленных для данного отдела. Так, для отделов глав­ного конструктора и главного технолога такими показателями могут служить — снижение трудоемкости изделий, экономия материальных ресурсов, уменьшение брака, внедрение и осво­ение новой техники и т. п. Для отдела главного механика могут быть предусмотрены такие показатели, как объем и себестои­мость капитальных ремонтов или работ по модернизации обо­рудования, соблюдение графика выполнения ремонтов, сниже­ние простоев оборудования и т. п. Такого же рода показатели могут быть установлены и для других отделов в соответствии с особенностями выполняемой ими работы. Число таких пока­зателей для каждого отдела должно быть небольшим.

Ключевые показатели, позволяющие оценивать деятель­ность, строить среднесрочные и долгосрочные прогнозы, для каждой организации должны быть определены индивидуально, с учетом отраслевой специфики, положения на рынке, страте­гических задач и тактики ведения бизнеса. Здесь еще не уста­новлены единые правила. Однако при внедрении КПД целесо­образно придерживаться следующих рекомендаций:

• КПД должны быть измеримы и измеряться по одной схеме;

• основываться на достоверных данных;

• должны быть понятны и просты в использовании;

• количество КПД должно быть ограниченным;

• система КПД должна соответствовать корпоративной культуре организации;

• использование технологии КПД позволяет предприни­мать эффективные действия;

• использование технологии КПД позволяет выстроить справедливую и прозрачную систему оплаты труда;

• КПД должны сохранять свою релевантность.

После внедрения системы КПД необходимо постоянно про­верять, продолжает ли она эффективно выполнять свою рабо­ту, и быть готовым к тому, чтобы пересматривать КПД на ре­гулярной основе. Если сотрудники считают, что тот или иной показатель не соотносится с целью организации, устарел, то мотивация у них снижается, падает результативность рабо­ты, что влечет за собой снижение эффективности развития всей организации.

Могут также возникать проблемы в выборе измерения по­казателей из-за отсутствия статистики и динамики их изме­нений. Естественно, оценивать ключевые показатели деятель­ности нужно по какой-либо измеримой системе, например по баллам либо процентам. Можно определять удельный вес того или иного КПД по балльной шкале выраженности, учитывая, сколько баллов получает показатель при анализе. Чем больше баллов показатель набирает, тем более вероятно, что он отно­сится к ключевому показателю деятельности.

На каждого сотрудника производственного предприятия необходимо завести персональный листок учета выполненных работ. Его содержание должно соответствовать развернутому перечню направлений выполняемых работ с балльными оцен­ками по каждому виду деятельности.

Персональный листок учета выполненных работ должен сопровождать сотрудника производственного предприятия за весь период его работы в организации. Средства электронной поддержки позволяют легко сопровождать такой учет. По сути это не что иное, как регистр управленческого учета по наблю­дению за ходом выполнения планов и оценки персональной де­ятельности сотрудников во времени.

Система ключевых показателей деятельности должна раз­рабатываться менеджерами производственного предприятия. В разработке системы должны принимать участие все сотруд­ники, а контроль и коррекция должны производиться руковод­ством организации. При этом разработчики должны взаимодей­ствовать между собой. Вместе с тем необходимо помнить, что разработанная система КПД должна быть выполнима трудо­вым коллективом.

Необходимо всегда помнить, что люди не роботы и имеют право на ошибку, ибо, как гласит народная мудрость, — не оши­бается тот, кто сам ничего не делает. Как известно, самым глав­ным капиталом для организации является ее человеческий ка­питал. Недаром руководитель Советского государства до мар­та 1953 г. И. В. Сталин еще в годы индустриализации, выступая 4 мая 1935 г. в Кремлевском дворце перед выпускниками воен­ных академий, отметил, что кадры решают все!

В этой связи подчеркнем, что грамотное распределение ключевых показателей деятельности по организационной и производственной структуре организации является гарантией того, что текущая деятельность в каждом структурном подраз­делении осуществляется в нужном направлении и способству­ет достижению поставленных организацией социально ориен­тированных рыночных целей.