3. Класифікація господарського контролю
Поняття класифікації господарського контролю. Класифікація - це поділ множини сукупності будь-яких об'єктів (елементів) на групи (підмножини).
Сьогодні існують різні підходи до класифікації контролю, що пояснюється застосуванням для цього різних ознак та методів класифікації. Це залишає великий простір для суб'єктивізму, перешкоджає використанню класифікації на практиці, не забезпечує достатньої повноти розробки існуючих форм та методів здійснення контролю.
Загальна класифікація контролю побудована не тільки з пізнавальною метою, вона дозволяє розібратися в змісті контролю, а головне - відповідає конкретним практичним завданням, тобто озброює практиків методикою вибору того чи іншого виду контролю, необхідного для досягнення поставленої мети (рис. 13).
Рис.13. Класифікація господарського контролю
Повний контроль охоплює всі сторони діяльності господарюючого суб'єкта, що вивчається, всі ділянки його роботи та види здійснених операцій.
При частковому контролі перевіряються тільки окремі види діяльності підприємства або окремі види господарських операцій, вивчається один або декілька аспектів діяльності підприємства (наприклад, виробництво, споживання, збут тощо), певні види операцій (касові, розрахункові тощо), або зберігання і правильність використання окремих видів сировини, товарів, підзвітних сум, готівки тощо. Саме такий контроль у більшості випадків проводиться податковими органами та органами спеціалізованого контролю.
Наскрізним є контроль, що проводиться одночасно на декількох підприємствах, що входять до складу однієї організації (асоціації, об'єднання). Він дає можливість здійснення глибокої і всебічної перевірки роботи суб'єктів господарювання з розгалуженою структурою управління, а також можливість встановити доцільність існування окремих ланок тощо.
При суцільному контролі перевіряються всі документи і регістри бухгалтерського обліку, в яких відображені факти господарювання за весь період, що контролюється.
Вибірковий контроль передбачає вивчення не всіх, а лише певної частини документів, що відбираються на підставі науково-обґрунтованої схеми, за той чи інший період часу (квартал, місяць, окремі дні).
Комбінованим називають контроль, в ході якого одна частина документів та інформації вивчається суцільно, а інша - вибірковим способом. Наприклад, при комбінованому вивченні діяльності підприємства більшість ділянок перевіряється вибірковим способом (виробництво, реалізація тощо), а касові операції - суцільним.
Перманентний контроль - це такий контроль, який триває безперервно, постійно. Періодичний - це контроль який здійснюється через певні проміжки часу, повторюється час від часу.
За способом сприйняття господарських процесів існує контроль з участю суб'єктів контролю та автоматизований (без участі суб'єкта контролю). Так, наприклад, автоматизованим є контроль з використанням сканерів, які дають можливість відстежувати оборот всього асортименту продукції, що призводить до збільшення частки товару на ринку. Крім того, сканери дають можливість організувати більш ефективний товарорух і скоротити запаси. Сьогодні деякі західні банки використовують такий вид контролю, як електронний контроль. Вони ставлять на руку своєму працівникові мікроскопічну електронну мітку, у якій зберігається вся необхідна інформація про нього. Вона є ключем, паролем, визначає рівень доступу до інформації та ін.
Державний контроль здійснюється органами контролю, до яких відносяться: Фонд державного майна України, Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції України, Міністерство фінансів України, Міністерство праці та соціальної політики України, Державний комітет статистики України і Національний банк України. Крім того, до державного відноситься контроль, який здійснюється спеціалізованими органами (Державний комітет стандартизації, метрології та сертифікації України, Державна інспекція України із захисту прав споживача, Державна інспекція України з контролю за цінами, Антимонопольний комітет України); муніципальний контроль, який здійснюється місцевими радами народних депутатів і місцевими регіональними органами.
Контроль, що проводиться на підпорядкованих підприємствах за розпорядженням керівника вищого органу штатними і позаштатними контролерами та іншими посадовими особами, називають відомчим.
Контроль власника (керівника) поділяється на внутрішньосистемний та внутрішньогосподарський і регулюється безпосередньо власником.
Незалежний контроль є аудиторським контролем, який здійснюється у вигляді підприємницької діяльності, аудиторськими фірмами та аудиторами, які одноособово надають аудиторські послуги.
Зовнішній контроль здійснюється суб'єктами контролю, які не входять до складу структурного підрозділу підприємства, діяльність якого контролюється.
Внутрішній контроль здійснюється органами внутрішнього контролю (головним бухгалтером підприємства, ревізійною комісією, спостережною радою, тощо).
Обов'язковим є контроль, який передбачений чинним законодавством і проводиться згідно з ним. Статутний контроль проводиться на підприємствах відповідно до їх статутів.
Господарський контроль за етапами проведення поділяється на попередній, поточний та наступний.
Попередній контроль полягає в тому, що господарська операція перед її здійсненням підлягає оцінці з точки зору її доцільності, законності та ефективності з метою запобігання появі порушень та недоліків в діяльності підприємств. Такий контроль здійснюється шляхом попереднього зіставлення можливої операції з планом, договором, кошторисом, завданнями та іншими документами.
При цьому виді контролю основна робота проводиться наступними економічними підрозділами (рис.14).
Рис.14. Здійснення попереднього господарського контролю підрозділами підприємства
На окремих ділянках діяльності підприємств попередній контроль тісно пов'язаний з поточним, тому в деяких випадках провести межу між ними досить складно. Але попередній контроль, на відміну від інших форм контролю, має свої особливості, які визначаються джерелами інформації та проявляються в наступному:
здійснюють його в основному бухгалтерія, економічні і юридичні служби, а також незначне коло працівників технічних служб;
на відміну від поточного контролю, що є безперервним та повинен здійснюватися в міру проведення операцій на всіх ділянках діяльності, попередній контроль носить локальний характер та здійснюється через певні проміжки часу;
результати попереднього контролю можуть стати сигналом для більш глибокої перевірки з метою прийняття оптимального управлінського рішення.
Поточний контроль за господарською діяльністю застосовується в процесі здійснення господарських операцій як працівниками облікових служб, так і іншими працівниками підприємства.
Сутність поточного контролю полягає у відслідковуванні, встановленні відхилень, порушень та інших причин в ході здійснення операцій. Цей контроль безперервний, але умовно, оскільки здійснюється дискретно, з певними інтервалами часу, хоч і планомірно.
Оперативною формою контролю економічних процесів є використання системи первинної бухгалтерської документації - нарядів, вимог, накладних. Кожен з таких документів до здійснення відповідної господарської операції підписується колом посадових осіб, які таким чином здійснюють поточний контроль.
Важливим видом поточного контролю, широко розповсюдженим на підприємствах, є оперативна реєстрація фактів у відповідних книгах, картках, відомостях, куди відповідні працівники щоденно вносять основні результати роботи з початку місяця за кожну добу. Матеріали, які щоденно поновлюються, є важливим видом поточного контролю за ходом виробництва керівниками і спеціалістами підприємств. При цьому велике значення має номенклатура показників, що вносяться до реєстру.
Отже, поточний контроль проводиться в процесі здійснення господарських операцій для виявлення недоліків у прийнятті рішень з метою застосування оперативних заходів щодо усунення негативних факторів.
Наступний контроль є найбільш повним і глибоким підходом до вивчення виробничої і фінансової діяльності підприємства. Він дозволяє встановити недоліки попереднього і поточного контролю. Такий контроль охоплює перевірку правильності і законності проведених господарських операцій на підприємствах, виявляє порушення і зловживання, а також дає можливість розробити заходи щодо усунення недоліків та їх попередження в майбутньому.
Наступний господарський контроль є невід'ємною частиною як зовнішнього контролю (відомчого чи позавідомчого), так і внутрішнього (підрозділів підприємства). Особливість його полягає в поглибленому вивченні всіх аспектів виробничої діяльності підприємства. Він проявляється у вигляді ревізій, тематичних перевірок та рахункових перевірок звітності.
Наступний господарський контроль має свої особливості, що відрізняють його від попереднього і поточного. Так, наступний контроль проводиться після здійснення господарської операції і ставить за мету надати оцінку законності, доцільності та ефективності всієї виконаної роботи.
В залежності від об'єкту, що вивчається, застосовують різні методичні прийоми його контролю.
_________________________________________________________________________________________________
Прийом контролю - це якісно однорідна контрольна дія контролера, спрямована на виявлення дотримання певних нормативних положень суб'єктом господарювання
_________________________________________________________________________________________________
Прийоми господарського контролю поділяються на документальні та фактичні і є важливими складовими контролю.
На практиці прийоми документального контролю та прийоми фактичного контролю тісно взаємопов'язані.
Документальний контроль полягає у вивченні бухгалтерських документів, записів в облікових регістрах, показників звітів і балансів, статистичних та оперативних матеріалів. Він проводиться шляхом:
- огляду документів;
- вивчення сутності та змісту відображеної в документі операції.
При документальному контролі застосовують різні прийоми. Але вміння застосовувати такі прийоми є прерогативою спеціалістів з обліку та аудиту.
Під фактичним контролем розуміють перевірку наявності грошових коштів, запасів, необоротних активів, розрахунків тощо в натурі. Прийоми фактичного контролю наведені на рис.15.
Правильність здійснення багатьох господарських операцій не завжди можна перевірити за допомогою прийомів документального контролю. Часто виникає необхідність провести перевірку фактичної наявності об'єктів контролю. З цією метою разом з прийомами документального контролю застосовуються прийоми фактичного контролю (рис.15).
Рис.15. Прийоми фактичного контролю
Лабораторні аналізи проводять на вимогу контролера, у випадках коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готових виробів, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт іншими прийомами контролю неможливо. Метою такого контролю є уточнення суттєвих характеристик об'єкту контролю і отримання на цій основі якісно нової інформації.
В багатьох випадках під час контролю суттєве значення має перевірка якості сировини і матеріалів, що приймаються на приймальні пункти чи використовуються у виробництві, а також напівфабрикатів і готової продукції. Це дає можливість виявити факти використання неякісної сировини, заміни одних матеріалів іншими, більш дешевими, недовкладення в продукцію, перекручення якісних показників продукції, що приймається чи випускається, недотриманням норм витрат.
В залежності від мети перевірки та характеру продукції (матеріалів, товарів), її аналіз може здійснюватися наступними способами:
- органолептично, тобто шляхом огляду, визначення смаку, запаху, кольору тощо;
- за допомогою спеціальних приладів (наприклад, жирність молока визначається жирометром);
- спеціальним дослідженням в лабораторії (визначення хімічного складу тощо).
Якщо перевірка якості можлива без спеціальних лабораторних досліджень і здійснюється прямо на місці знаходження цінностей, то обов'язкову участь в ній повинні брати особи, відповідальні за цю ділянку роботи. Крім того, можуть бути залучені й інші особи.
Відбір проб або зразків здійснюється за участю контролера та оформлюється актом за підписами всіх присутніх.
Контрольне придбання дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення таких господарських операцій. Контрольне придбання покликане сприяти виявленню і документальній фіксації фактів обману покупців, порушення продавцями ліцензійних правил торгівлі тощо.
Раптовість проведення контрольного придбання настільки важлива, що, на відміну від обстеження, її завжди організують і практикують без отримання попередньої згоди на те зі сторони адміністрації господарюючого суб'єкта; її представника частіше за все запрошують на місце перевірки тільки після того, як придбання оголошене контролюючою особою. Проте, це не виключає можливість такої нетипової ситуації, при якій контрольне придбання здійснюється аудитором, ревізором або іншими покупцями не тільки з попередньої згоди адміністрації об'єкту, що перевіряється, але і за її прямим дорученням.
Контрольне придбання повинно здійснюватися з дотриманням наступних вимог:
колективний метод перевірки, тобто її проведення не однією особою, а групою з 2-4 осіб;
попереднє спостереження за тим, які навички роботи продавців за відпуском товару і які касирів-контролерів за розрахунками з покупцями (якщо за існуючою системою внутрішньогосподарського контролю ці функції розподілені), як саме працівники дотримуються правил торгівлі, які порушення правил ними зазвичай допускаються;
перевірці можуть підлягати не лише фактично відпущені, але й вже розфасовані, підготовлені до відпуску товари, що знаходяться в торговельному залі;
документальне оформлення факту контрольного придбання, на раніше підготовлених для цього бланках.
Контрольне придбання також може бути організоване не тільки як самостійний прийом, але і як прийом, що доповнює матеріали обстеження, особливо, коли це тематичне обстеження касового господарства, обладнання та інвентарю (в тому числі і ваговимірюючих приладів), дотримання правил торгівлі, організації обслуговування покупців тощо.
І. На практиці, контрольне придбання, яке дозволяє потенційно визначити правильність відпуску товарів покупцям і розрахунків з ними, досить складним методологічним прийомом, результати якого залежать не тільки від раптовості. Ефект можливий лише у тому випадку, коли контрольне придбання проводиться за продуманою програмою спеціалістами високої кваліфікації, добре обізнаними з правилами роботи роздрібного торговельного підприємства, закладу громадського харчування, підприємства побутового обслуговування тощо.
2. Результати контрольного придбання документально оформлюють актом з відображення фактів, що мають відношення до перевірки, подробиць обману покупців. В ході цього оформлення у відповідних винних осіб вимагають письмового пояснення. До підсумкового документу включають (якщо це доречно) фразу про те, що в ході перевірки маси чи міри нічого не було розлито або розсипано.
Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться безпосередньо на об'єкті і дозволяє встановити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт, перевірити правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт.
Контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт проводиться ревізором самостійно або із залученням спеціалістів будівельних організацій чи банків, що фінансують вказані роботи. Контрольні обміри проводяться безпосередньо на об'єкті. За допомогою обміру перевіряється:
відповідність кількості та вартості виконаних робіт, що зазначені в актах приймання і нарядах, а також в проектах та кошторисах;
відповідність виконаних робіт складу робіт, передбачених кошторисними нормами, на підставі яких складені розрахункові одиничні розцінки, калькуляції і прейскурантні ціни, а також розцінки за нарядами;
завершеність об'єктів, конструктивних елементів, етапів виконання робіт або їх частин.
Основними способами проведення контрольного обміру є:
контрольний обмір фактично виконаних робіт;
співставлення обсягу робіт, вказаного в актах приймання і в актах інвентаризації незавершеного виробництва, з обсягом робіт, вказаного в оплачених робочих нарядах;
зустрічна перевірка операцій по розрахунках з іншими підприємствами;
перевірка супутніх операцій по розрахунках за виконані і здані роботи.
Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовують у тих випадках, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини або матеріалів на виробництві, вихід напівфабрикатів, готової продукції, кількість відходів. Застосовують його і для перевірки діючих або таких, що діяли раніше на підприємстві норм витрат сировини і матеріалів, технологічного процесу, продуктивності обладнання тощо.
Для цього контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент) проводять в таких же умовах, в такому ж порядку і в такій же технологічній послідовності, в якій зазвичай здійснюються аналогічні процеси з метою визначення достовірності чинних норм і нормативів витрат сировини і матеріалів на виробництво продукції або обсягів будівельно-монтажних робіт.
Ревізор повинен мати на увазі, що у відповідності до обраної облікової політики кожне підприємство самостійно вирішує, як організувати облік руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві. Відповідно, контрольний запуск сировини у виробництво слід здійснювати, зважаючи на особливості ведення обліку на кожному підприємстві, що контролюється.
Контрольний запуск сировини у виробництво необхідно здійснити за попередньо продуманою програмою, із залученням досвідчених і компетентних працівників, які є незалежними по відношенню до суб'єкта господарювання, що перевіряється (а також до персоналу, що працює на конкретному об'єкті, де планується здійснити запуск). Звичайно попередньо визначається кількість контролерів, щоб була можливість розставити контролерів на всіх вузлових пунктах (що зосереджують найважливіші контрольні моменти) технологічного процесу, місцезнаходження контрольного запуску сировини.
За допомогою контрольного запуску виявляються:
факти застосування застарілих норм, в результаті чого в цехах і на складі утворюються невраховані лишки сировини і матеріалів;
випадки зменшення норм часу і розцінок на виконувані роботи;
неправильність розрахунків ефективності, прийнятих за основу при виплаті грошових винагород по впровадженню нової техніки;
недоліки у нормуванні і технології виробництва;
викривлення якісних показників продукції;
дійсний стан справ.
Результати контрольного запуску сировини і матеріалів у виробництво оформлюються проміжним актом, в якому зазначається склад комісії, характеристика сировини і матеріалів, кількість зворотних і кінцевих відходів, нормативні витрати матеріалу та відхилення від норм, фактичний вихід готової продукції, деталей та напівфабрикатів.
Контрольне приймання продукції за якістю і кількістю слід проводити при визначенні достовірності даних відділу технічного контролю щодо кількості і якості продукції. Цей прийом контролю доцільно використовувати у випадках виявлення приписок за даними про відпуск та реалізацію продукції, для перевірки сигналів про розкрадання сировини, матеріалів, деталей, напівфабрикатів, готової продукції, правильного нарахування зарплати працівникам тощо.
Отримання письмових пояснень як прийом фактичного контролю практикується досить часто: при інвентаризації, контрольному придбанні, контрольному запуску сировини у виробництво і лабораторному аналізі якості товарів, сировини і матеріалів, готової продукції тощо.
Контролер може одержувати усні чи письмові пояснення і довідки від працівників підприємства, що перевіряється, з питань, що виникають в ході дослідження. Крім окремих осіб, якщо в цьому виникає необхідність, контролер може звертатися за довідками до різних організацій. Пояснення допомагають перевірити достовірність даних, відображених в документах, виявити підробки, встановити події та їх учасників, що дійсно мають місце тощо.
Особа не несе відповідальності за відмову давати свідчення чи пояснення відносно себе, членів сім'ї чи близьких родичів, коло яких визначається законом. Тобто, вона може не давати пояснень, якщо вважає, що їх можуть неправильно зрозуміти і вони негативно вплинуть на складання загального акту ревізії.