1.4.2 Пересмотр и изменение учетной политики

В конце каждого финансового года организация должна пересматривать бухгалтерскую и налоговую учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего периода. Пересмотр учетной политики осуществляется на соответствие действующему законодательству, а также в связи с изменением и появлением новых фактов хозяйственной жизни.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном для учетной политики. Изменения вводятся с 1 января года, следующего за годом их утверждения. Все изменения оцениваются в денежном выражении. Изменения учетной политики раскрываются и поясняются отдельно в бухгалтерской финансовой отчетности. Рассмотрим подходы к формулированию и изменению некоторых особенностей учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета.

1. Организация и осуществление внутреннего контроля.

В соответствии со ст. 19 Закона N 402-ФЗ организация обязана организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Если бухгалтерская финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, то осуществление внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности обязательно.

При формулировании этого элемента бухгалтерской учетной политики используют положения проекта рекомендаций в области бухгалтерского учета "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" от 19 сентября 2013 г. представленного Минфином РФ. При утверждении этого элемента нужно также учитывать требования корпоративного законодательства. Допустим, если в обществе с ограниченной ответственностью более 15 участников, избрание ревизора или ревизионной комиссии обязательно. Остальные компании вправе, но не обязаны предусмотреть в уставе должность ревизора в соответствии с п.6 ст.32, ст.47 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Если ревизор для организации обязателен, то порядок его работы прописывается в уставе и внутренних документах организации, в частности, в бухгалтерской учетной политике в соответствии с п.4 ПБУ 1/2008.

2. Составление промежуточной бухгалтерской отчетности.

ФЗ от 23.07.2013 N 251-ФЗ в часть 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ внесены изменения, вступившие в силу с 1 сентября 2013 г., согласно которым промежуточная бухгалтерская финансовая отчетность составляется в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами организации, решениями собственника установлена обязанность ее представления.

Допустим, промежуточная бухгалтерская отчетность общества с ограниченной ответственностью необходима, если:

- общество распределяет чистую прибыль между участниками ежеквартально или раз в полгода (п. 1 ст. 28 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

- необходимо определить действительную стоимость доли выходящего из общества участника (п. 1 ст. 8, абз. 2, 3 п. 2 ст. 23 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ).

Промежуточная бухгалтерская отчетность акционерного общества нужна, если общество выплачивает дивиденды по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Если организация по закону не обязана представлять промежуточную бухгалтерскую отчетность, ей нужно самой определиться с необходимостью составления такой отчетности для внутренних управленческих целей. И если такое изменение законодательства по представлению промежуточной финансовой отчетности не учитывалось ранее, то при формировании изменений на следующие периоды его обязательно надо отразить в бухгалтерской учетной политике. Решение о необходимости составления промежуточной бухгалтерской отчетности для внутренних управленческих целей, частоте и сроках ее составления (за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года), а также об объеме форм такой отчетности необходимо зафиксировать:

- в учредительных документах организации;

- в протоколе общего собрания участников (акционеров);

- в бухгалтерской учетной политике.

3. Применение МСФО (международных стандартов финансовой отчетности).

Одним из принципов регулирования бухгалтерского учета и разработки федеральных и отраслевых стандартов является применение международных стандартов (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ).

В приказах Минфина России от 25.11.2011 N 160н, от 31.10.2012 N 143н, от 02.04.2013 N 36н, от 07.05.2013 N 50н приведены все действующие МСФО и разъяснения к ним. Эти документы введены не только для целей подготовки консолидированной отчетности общественно значимых компаний, а для любых целей.

Пунктом 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установлено, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Для этих же целей стоит также воспользоваться толкованиями Фонда "НРБУ "БМЦ". Толкования представляют собой документы, содержащие формализованную консолидированную позицию профессионального сообщества по вопросам, которые не урегулированы (или урегулированы неоднозначно) действующим бухгалтерским законодательством РФ. При наличии таких вопросов организация в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 должна самостоятельно выработать решение и закрепить его в своей учетной политике. Толкования содержат в себе такие решения. Толкования вырабатываются комитетом БМЦ по толкованиям в дополнение к положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), выпускаемым Минфином РФ.

В связи с этим рекомендуется в бухгалтерской учетной политике закрепить следующее: если по конкретному факту хозяйственной жизни российскими нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены способы бухгалтерского учета, организация применяет положения МСФО и разъяснений к ним, а также положения толкований, разъяснений и методических рекомендаций фонда "НРБУ "БМЦ.

4.Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Это традиционный элемент налоговой учетной политики, предполагающий вариативность (п. 1 ст. 145 НК РФ):

1) организация использует право на освобождение от уплаты НДС;

2) организация уплачивает НДС в общем порядке.

Выбор возможен при условии, что за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. В случае осуществления операций, облагаемых НДС, и операций, освобождаемых от налогообложения, для получения права на применение освобождения от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ следует учитывать только выручку от тех операций, которые подлежат включению в налоговую базу по НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по делу N А06-1871/2011).

С 1 января 2014 года налоговые декларации по НДС все организации и индивидуальные предприниматели должны будут сдавать только в электронном виде через оператора электронного документооборота, причем независимо от численности работников.

Декларации в электронном виде будут сдавать также и те организации, которые не являются налогоплательщиками, но выставят хотя бы один раз счета-фактуры с ненулевой суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). К ним относятся налоговые агенты по НДС, не являющиеся плательщиками этого налога, организации на специальных режимах (УСН, ЕНВД, сельхозналог, патент) и другие компании, которые не должны платить этот налог (например, освобождены от НДС).

Изменения внесены в п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 173 НК РФ Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части противодействия незаконным финансовым операциям".

В связи с этим малые предприятия и микропредприятия с совсем незначительными объемами выручки, чтобы избежать дополнительных финансовых затрат, связанных со сдачей НДС-деклараций в электронном виде, могут воспользоваться своим правом на временное освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС и зафиксировать это в изменениях к налоговой учетной политике. Тогда они не будут платить НДС и сдавать налоговые декларации в электронном виде в ИФНС по операциям на внутреннем российском рынке, и вообще не будут сдавать декларации в течение 12 последовательных календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ).

5. Дата получения счетов-фактур.

Это необходимый элемент в учетной политике. Организации могут получать от поставщиков счета-фактуры в квартале, следующем за датой их составления уже после принятия на учет товаров (работ, услуг) при покупках (выполнении работ, оказании услуг) в конце квартала; при направлении самим поставщиком этого документа с задержкой или при передаче сотрудником организации - покупателя (заказчика), получившего счет-фактуру, работнику бухгалтерии с опозданием.

Одним из условий применения вычетов по НДС является фактическое наличие у налогоплательщиков соответствующих счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, предусмотрено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В случае если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то при условии принятия на учет товаров (работ, услуг) вычет сумм налога следует отражать в декларации за тот налоговый период, в котором счет-фактура фактически получен. При этом счет-фактура может быть получен в периоде, следующим за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет на основании первичных документов. Датой получения счета-фактуры в электронном виде у покупателя считается дата направления покупателю оператором ЭДО файла счета-фактуры, указанная в подтверждении этого оператора ЭДО.

Порядок подтверждения даты получения счетов-фактур нормами гл. 21 НК РФ не установлен. Порядок, по которому организация подтверждает дату получения счетов-фактур, необходимо предусмотреть в учетной политике (письмо Минфина России от 02.10.2013 N 03-07-09/40889).

6. Универсальный передаточный документ.

ФНС России в своем письме от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96 предложила к применению форму универсального передаточного документа (УПД) на основе формы счета-фактуры. Начиная с 2013 года, любая организация может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН), а также актов выполненных работ, оказанных услуг, с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. Такое объединение при соблюдении требований Закона N 402-ФЗ, гл. 21 и 25 НК РФ не может лишить организацию ни возможности учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, ни возможности использовать право на налоговый вычет по НДС и возможности использовать право подтверждения затрат в целях исчисления налога на прибыль организаций (и других налогов).

Форма УПД носит рекомендательный характер, и ее неприменение не может быть основанием для отказа в учете этих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения прибыли или вычета по НДС (письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322, ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Рекомендованная форма УПД не ограничивает права организаций на использование иных соответствующих условиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).

Рекомендованную форму УПД организация вправе (письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322):

- доработать, добавив в нее любые строки или столбцы по своему усмотрению;

- оформить информацию, предусмотренную рекомендованной формой УПД, в виде приложения к счету-фактуре.

При этом ни в коем случае нельзя (письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322):

- изменять название документа "счет-фактура" на "УПД";

- удалять обязательные реквизиты счета-фактуры, установленные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Дополнять счет-фактуру иными показателями, помимо утвержденных указанным документом, можно. Это не будет препятствовать реализации права налогоплательщика на применение налогового вычета по НДС.

В компьютерные программы (например, в системы "1С: Предприятие") уже включена форма УПД.

УПД может применяться в налоговых целях:

- в качестве первичного документа для подтверждения расходов при исчислении налога на прибыль и одновременно документа для расчетов с бюджетом по НДС;

- отдельно только в качестве первичного документа для подтверждения расходов по налогу на прибыль.

Применять УПД как документ исключительно в целях расчетов по НДС (то есть только как счет-фактуру) нельзя. В этих целях должны использоваться счета-фактуры действующей формы (постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, письмо Минфина России от 28.08.2013 N 03-07-15/35322).

Если организация сочтет нужным и возможным использовать УПД, то сам факт и порядок его применения нужно закрепить в налоговой учетной политике.

7. Дата получения первичных учетных документов для признания расходов.

Необходимо включить этот элемент в налоговую учетную политику организациями, применяющими метод начисления. Необходимо зафиксировать в налоговой учетной политике выбранный организацией вариант учета расходов в целях налогообложения прибыли (по дате получения первичных учетных документов или по дате их составления).