Тема 7. Современные системы управленческого учета

1. Сущность и особенности АВС-метода

2. Содержание концепции калькулирования по стадиям жизненного цикла

3. Сущность концепции таргет-костинг

4. Сущность концепции кайдзен-костинг

5. Система калькулирования по последней операции - JIT.

1. Сущность и особенности авс-метода

Остановимся на калькуляционной системе «АВ-костинг» (activity-based costing), которая была разработана американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и сейчас широко распространена на Западе. Ее интеграция с традиционными методами способно повысить надежность калькулирования полной себестоимости; обеспечить выявление нескольких ключевых факторов повышения прибыльности; ориентируется не только на производство, но и на рынок; без нее невозможно применение других новейших систем калькулирования, таких как таргет-костинг, калькулирование по стадиям жизненного цикла .

Основа метода АВС характеризуется необходимостью четкого распределения расходов на прямые и косвенные. На практике с распределением прямых затрат проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.

С косвенными расходами дело обстоит по-другому. В традиционных системах учета затрат они переносятся на объекты пропорционально установленным базам распределения (трудозатратам, машинному времени, объему производства, продаж и т. д.). Кроме того, в современных условиях производства, при совершенствовании технологий, что приводит к снижению трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Поэтому на продукт, который потребляет меньше всего ресурса, но пропорционально которому распределяют косвенные расходы (например, прямые трудозатраты, прямые материальные затраты), в процессе калькулирования могут оказаться наиболее рентабельными по сравнению с продуктом, который потребляет больше ресурсов (например, изделия с большой трудо-или матеариалоемкостью). При использовании метода АВС для распределения косвенных затрат такие ошибки невозможны.

Основой методики «АВ-костинг» является принципиально другой подход к формированию себестоимости продукции - их распределяют на основании выявления и фиксации причинно-следственных связей, для чего необходимо включение в калькуляционный расчет промежуточного объекта калькулирования — операции (функции) .

Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением Activity based costing представлен на рисунке 5 и предполагает калькуляцию затрат в три этапа.

Первый этап распределения косвенных затрат заключается в том, что их стоимость переносится на ресурсы предприятия пропорционально выбранным драйверам затрат. Второй этап – это разработка структуры операций, которые необходимы для создания продукта. Далее стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На следующем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. В результате выполненных действий произведен расчет себестоимости объекта затрат, например, отдельного продукта.

Ресурсы

Затраты

Операции

Объекты учета затрат

Рисунок 5 – Порядок распределения косвенных затрат методом АВС

Как следует из сказанного, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. На практике чаще всего используются драйверы: по персоналу – отработанные (плановые) часы, для оборудования - машиновремя (в часах) и т. п.

То есть драйвер затрат — это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек. Иерархия драйверов в системе АВС-метода представлена на рисунке 6.

Расходы, понесенные на приобретение ресурсов

Ресурс n

Ресурс 2

Ресурс 1

Драйверы ресурсов

Расходы различных операций (функций)

Операция m

Драйверы операционных функций

Расходы отдельных объектов затрат

Драйверы объектов затрат

Объект затрат 1

Объект затрат 2

Объект затрат k

Операция 2

Операция 1

Продукт z

Продукт 2

Продукт 1

Рисунок 6 – Иерархия драйверов при использовании АВС-метода

Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие какого-либо производственного процесса.

Дадим расшифровку основных понятий, представленных на схеме. Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых деятельно­стью, обеспечивающей доход, ресурсов с одной из совершаемых в ней опера­ций, и количественно описывает объем потребления операцией этого ресурса. Это может быть конкретный вид технического обслуживания.

Драйвер операций (функций) также требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину затрат. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и перио­дичность смазки.

Наконец, драйвер объекта затрат - это некоторый показатель, который распределяет сумму затрат, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.

Каждый драйвер операции (функции) подчинен какому-либо драйверу за­трат. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу операции (функции). Он также имеет количественное выражение и определяет долю опе­рации, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные косвенные затраты, какова их сумма, и совершенно точно указать точки приня­тия управленческих решений на любом этапе жизненного цикла продукции. К примеру, драйвер затрат - какой процесс, связанный с накладными затратами, присутст­вует в производственном процессе; драйвер ресурсов - что мы используем сколько и почему; драйвер опе­раций (функций) - почему и с какой целью мы выполняем операции в рамках рассматриваемой деятельности; драйвер объекта затрат - кому (или для чего) все это надо.

Соответственно, и управленческие решения, как результат полу­ченных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности на всех стадиях жизни продукта.

Отметим необходимость учитывать различия между операциями (функциями) и различия в потреблении этих операций (функций). Следует избе­гать объединения операций (функций) единичного уровня и уровня серии. Если при связывании операции (функции) с объектом издержек используется непод­ходящий драйвер, то распределение затрат дает искаженные результаты. Приведем примеры распределения накладных расходов по отдельным операциям (рисунок 7).

Рисунок 7 – Распределения накладных расходов по отдельным операциям

Рассчитав стоимость единицы драйвера по отдельным ресурсам и точное количество единиц драйвера, которые потребляются в процессе каждой операции, рассчитывается стоимость такого ресурса, перенесенную на конкретную операцию. Рассмотренный подход формирует показатель себестоимости операции (функции), а основным итогом является расчет более надежных показателей фактической и плановой себестоимости конкретного вида продукции.