10.7. Системы учета и калькулирования себестоимости

Наиболее распространенными в международной практике являются такие системы, как система полных затрат ("absorption-costing"), ограниченных затрат ("direct-costing"), нормативных затрат ("standard-cost"). Они не являются альтернативными для позаказного и попередельного методов. Каждая из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования в зависимости от поставленных целей. Это дает возможность применять на практике следующие комбинации:

• позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции ("absorption-costing");

• позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции ("standard-cost");

• позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции ("direct-costing");

• позаказное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции ("direct-costing "и "standard-cost");

• попередельное калькулирование полной фактической себестоимости продукции ("absorption-costing");

• попередельное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции ("standard-cost");

• попередельное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции ("direct-costing");

• попередельное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции ("direct-costing " и "standard-cost").

Система полных затрат ("absorption- costing"). Это система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. При этом прямые затраты относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Косвенные затраты распределяются по видам продукции пропорционально выбранным базам распределения. Метод полных затрат "аbsorption-сosting" состоит в калькулировании себестоимости продукции с распределением всех производственных накладных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете.

Основные преимущества данной системы: возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции, применение в целях финансового учета и внешней отчетности; возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции на складе и незавершенного производства.

Основные недостатки: субъективность выбора базы распределения - при сложной организационной структуре и большом ассортименте существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную себестоимость продукции.

Наиболее эффективно применение системы на малых и средних предприятиях, а также на предприятиях, производящих один продукт или небольшой ассортимент.

Система ограниченных затрат ("direct-costing"). В связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга и делением расходов на постоянные и переменные сформировалась система ограниченных затрат "direct-costing". Применение данной системы дает больше возможностей по управлению затратами.

На первых этапах применения системы "direct-costing" в себестоимость включались только прямые затраты, а косвенные списывались на финансовый результат. Впоследствии метод несколько трансформировался: себестоимость чаще рассчитывается с учетом не только прямых переменных, но и косвенных переменных затрат. В литературе этот метод теперь часто называется "variable-costing" или "marginal-costing" Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты, общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции.

Основным показателем данной системы учета является маржинальный доход, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных (или прямых) затрат.

Основные преимущества системы "direct-costing": установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью; определение нижней границы цены продукции или заказа; сравнительный анализ рентабельности различных видов продукции; определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции; выбор между собственным производством продукции и закупкой на стороне; определение точки безубыточности, запаса прочности предприятия и др.

К недостаткам системы "direct-costing" можно отнести несоответствие размера реальной себестоимости продукции показателям ограниченной себестоимости; несовпадение результатов финансового учета с результатами управленческого учета; сложности с разделением затрат на переменные и постоянные при отсутствии специальной системы учета.

Система учета нормативных затрат ("standard-cost"). Представляет собой систему учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат. В ее основе лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Основные преимущества системы "standard-cost": наведение порядка в расходовании ресурсов, устранение непроизводительных расходов; взаимосвязь стандартов с целевыми установками развития бизнеса; постановка системы контроля за выполнением стандартов, анализ отклонений.

Основные недостатки системы "standard-cost": зависимость от факторов внешней среды (фактор инфляции, изменение цен поставщиков и др.); сложность установления норм по отдельных видам затрат; невозможность применения в отраслях с непостоянной номенклатурой продукции или нестабильной технологией производства.

В практической деятельности предприятий находят применение также системы учета и калькулирования затрат - АВС (ActivityBasedCosting), система учета и калькулирования затрат по местам их возникновения (МВЗ).

Распределение косвенных расходов. Данные о себестоимости лежат в основе стратегически важных решений в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта и т. п. Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, производств и видов деятельности предприятий. При включении их в себестоимость главный вопрос – выбор экономически обоснованного критерия распределения. Выбор базы распределения косвенных расходов (особенно в части общепроизводственных расходов) обусловлен особенностями организации, технологией производства и функциональной спецификой работы всего предприятия. Серьезное значение имеет цель распределения затрат:

• для определения полной себестоимости в рамках обязательного бухгалтерского учета и составления налоговой отчетности или

• для анализа рентабельности каждого вида продукции в рамках внутреннего учета и принятия эффективных управленческих решений в области ценообразования и ассортиментной политики.

На практике часто используются методики распределения косвенных расходов, рекомендованные отраслевыми Методическими рекомендациями. Однако и они могут привести к неточному исчислению себестоимости конкретного вида продукции.

Традиционный процесс распределения косвенных расходов состоит из четырех этапов:

1) определение объекта, на который относятся затраты, т. е. носителя затрат (например, продукция, услуга, заказ, цех);

2) аккумулирование косвенных расходов, которые следует отнести на объекты;

3) выбор базы распределения косвенных расходов, которая позволит экономически обоснованным методом перенести косвенные расходы на объект затрат и расчет ставки распределения;

4) отнесение косвенных расходов на объект (например, конкретный продукт) путем умножения ставки распределения косвенных расходов на показатель базы распределения.

Например, для рыбоконсервного предприятия это может выглядеть следующим образом:

а) конечным объектом калькулирования является 1 туб. консервов конкретного вида;

б) косвенные расходы, связанные с выпуском нескольких видов продукции в цехе, аккумулируются по статьям (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), транспортные расходы и др.).;

в) определяется база распределения косвенных расходов (показатель, который позволит наиболее объективно распределить косвенные расходы). В данном случае – это машино-часы работы оборудования цеха за данный период;

г) рассчитывается ставка распределения косвенных расходов (РСЭО в расчете на единицу показателя, который выбран в качестве базы распределения – 1 машино-час);

д) определяется сумма РСЭО, подлежащая включению в себестоимость конкретного продукта, для чего ставка распределения умножается на показатель, выбранный в качестве базы распределения (количество машино-часов для производства конкретного вида продукции).

База для рас­пределения затрат - элемент учетной политики, который определяет для предприятия методы учета и калькулирования себестоимости на длительный период времени.

При выборе базы распределения важно учитывать значимость различных ресурсов, задействованных в производственном процессе с учетом отраслевых особенностей. Рассмотрим основные ресурсы и соответствующие им базы распределения:

• материальные оборотные средства (сырье, материалы) – если производство материалоёмкое, то возможные базы распределения - плановые (нормативные) прямые затраты сырья и основных материалов;

• основные средства – если производство капиталоемкое, то возможные базы распределения - амортизационные отчисления, плановые или фактические часы работы оборудования, остаточная стоимость основных средств;

• трудовые ресурсы – если производство трудоемкое, то возможные базы распределения - затраты труда, количество персонала, задействованного в технологическом процессе.

Методика распределения косвенных расходов для предприятий рыбной промышленности определена отраслевой инструкцией и приведена в табл. 10.4.

Таблица 10.4