19 Ошибки и недобросовестные действия, выявляемые в ходе аудиторской проверки

ФСАД 5/2010

установлена обязанность аудитора осуществить оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, "явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий. Т.Е. следует отдельно оценить риск существенного искажения вследствие ошибок и отдельно (применив специальные процедуры) риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом:

- манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность; искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности либо их преднамеренного исключения из данной отчетности;

- намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.

В стандарте ФСАД 5/2010 отмечается: недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может быть связано с обходом руководством компании средств контроля, в частности, путем:

- внесения фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;

- безосновательного изменения допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;

- пропуска или перенесения на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, имевших место в отчетном периоде;

- сокрытия или нераскрытия информации о фактах, способных оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;

- участия в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;

- изменения учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, либо условий их осуществления.

В ФСАД 5/2010 подчеркивается: риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки. Данное обстоятельство должно направлять внимание аудитора в первую очередь на поиск и выявление умышленных недобросовестных действий аудируемого предприятия, а не просто поиск ошибок в учете компании.

Недобросовестные действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разработанных с целью их сокрытия (например, подделка документов, намеренное неотражение операций, умышленное предоставление аудитору искаженных данных), в т.ч. действий, сопровождающихся сговором. В результате в силу профессионального скептицизма аудитор должен:

- допускать возможность наличия существенного искажения в результате недобросовестных действий аудируемого лица, несмотря на свой предшествующий положительный опыт работы с ним, свидетельствующий о профессиональной порядочности и честности руководства аудируемого лица и представителей собственника аудируемого лица;

- критически оценивать предоставленную информацию и аудиторские доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате недобросовестных действий;

- давать оценку надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и средствам контроля за ее подготовкой и хранением (п. 12 ФСАД 5/2010).

В целом данный стандарт описывает общие правила определения и выявления недобросовестных действий руководства аудируемого предприятия, повлиявших на достоверность бухгалтерской отчетности. В частности, в стандарте отмечается, что обсуждение участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий должно включать:

- обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях бухгалтерская отчетность может быть подвержена существенному искажению, возникающему в результате недобросовестных действий, как руководство аудируемого лица могло бы совершать и скрывать факты недобросовестного составления бухгалтерской отчетности, а также каким образом его активы могут быть присвоены;

- рассмотрение обстоятельств, указывающих на наличие факта манипулирования прибылью, а также случаев, которые могли бы побуждать руководство аудируемого лица к этому, что могло бы привести к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности;

- рассмотрение известных внешних и внутренних обстоятельств, оказывающих влияние на деятельность аудируемого лица и способных создать мотивирующие факторы или оказать давление на его руководство и других лиц в отношении совершения недобросовестных действий, а также указывающих на деловую культуру или среду, побуждающие руководство аудируемого лица к недобросовестным действиям;

- рассмотрение степени вовлеченности руководства аудируемого лица в процесс контроля над действиями работников, имеющих доступ к наличным денежным средствам или иным активам, подверженным присвоению;

- рассмотрение любых необычных или необъяснимых изменений в поведении лиц из числа руководства аудируемого лица или работников, которые стали известны участникам аудиторской группы;

- учет всех видов обстоятельств, свидетельствующих о признаках наличия недобросовестных действий;

- рассмотрение того, как внезапность проведения аудиторских процедур может повлиять на их характер, объем и временные рамки;

- разработка аудиторских процедур, которые могут быть выполнены в связи с подверженностью бухгалтерской отчетности существенным искажениям в результате недобросовестных действий, а также определение, какие виды аудиторских процедур могут оказаться более эффективными по сравнению с другими;

- рассмотрение любых факторов, свидетельствующих о возможности наличия недобросовестных действий, попавших в поле зрения аудитора;

- анализ риска того, что средства контроля могут быть обойдены руководством аудируемого лица (п. 14 ФСАД 5/2010).