1.1.2.2 Ценные бумаги рыночная стоимость которых не определяется

Финансовые вложения этой группы наиболее распространены. К ним относятся акции и облигации, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В данную группу входят и долговые ценные бумаги (облигации и векселя). В бухгалтерском учете указанные вложения отражаются по первоначальной стоимости.

Однако долговые ценные бумаги организации, как правило, приобретаются по цене ниже номинальной. Поэтому п. 22 ПБУ 19/02 позволяет закрепить в учетной политике следующий порядок: разница между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги в течение срока ее обращения относится на финансовые результаты. В бухгалтерском учете указанная разница списывается равномерно по мере отражения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска таких ценных бумаг. Таким образом, по окончании срока обращения первоначальная стоимость ценных бумаг доводится до номинальной.

Что касается налогового учета, то НК РФ подобная «доводка» цены приобретения ценной бумаги до номинальной, не предусмотрена. Поэтому разница между первоначальной и номинальной стоимостью не включается в налогооблагаемый доход. Аналогичное мнение выражено в письме Минфина России от 8.04.05 г. № 03-03-01-04/1/175.

Пример 2.

В апреле 2009 г. ЗАО «Парминт» приобрело 50 облигаций по цене 9000 руб. за каждую. Номинальная стоимость одной облигации – 10 000 руб. Срок их обращения – 1 год. Проценты по облигациям начисляются ежеквартально по ставке 20% годовых. Согласно учетной политике ЗАО «Парминт» стоимость долговых ценных бумаг доводится до номинальной стоимости равномерно в течение срока их обращения. Общество не применяет ПБУ 18/02 как малое предприятие.

В бухгалтерском учете производятся записи:

1 апреля 2009 г.:

Дт76 Кт51 – 450 000 руб. (9000 руб./шт. х 50 шт.) – оплачены облигации;

Дт58.2 Кт76 – 450 000 руб. – учтены облигации в составе финансовых вложений;

30 июня 2009 г.:

Дт76 Кт91.1 – 25 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт. х 20% : 4) – отражены проценты по облигациям за второй квартал 2005 г.;

Дт58.2 Кт91.1 – 12 500 руб. [(10 000 руб./шт. - 9000 руб./шт.) х 50 шт.: 4] — отражена часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций, приходящейся на второй квартал 2009 г.

Аналогичные записи делаются ежеквартально до окончания срока обращения облигаций – до 31 марта 2010 г. В итоге на счете 58.2 облигации стали учитываться по их номинальной стоимости – 10 000 руб. за облигацию.

На дату погашения облигаций ЗАО «Парминт» сделаны записи:

Дт76 Кт91.1 – 500 000 руб. (10 000 руб./шт. х 50 шт.) – отражен доход по погашенным облигациям;

Дт91.2 Кт58.2 – 500 000 руб. – списаны погашенные облигации по номинальной стоимости;

Дт51 Кт76 – 500 000 руб. – получены денежные средства по облигациям.

1.2 Условия принятия к учету

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, ценные бумаги и финансовые вложения организация вправе принять к учету при одновременном соблюдении трех условий. Первое условие: наличие у организации юридических прав на объекты вложений (например, право собственности на ценную бумагу). Второе условие: переход к организации рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск падения цен, риск неоплаты ценной бумаги эмитентом и др.). Заметим, что второе условие тесно связано с первым – если право собственности на объект перешло к покупателю, к нему же, как правило, переходят и все риски, связанные с этим вложением. И, наконец, третье условие: объект финансовых вложений способен приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов, роста рыночных цен на него и другие.

Учитывая финансовые вложения, организация должна помнить и о другом требовании, содержащемся в пункте 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Согласно этому пункту «объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов».

Таким образом, неоплаченные полностью финансовые вложения (кроме займов), если права на них перешли к организации, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счета 76. Если же права на ценные бумаги не перешли к инвестору, то произведенные им затраты отражаются по дебету счета 76.

Пример 3

ООО «Меридиан» в феврале 2003 года приобрело на условиях предоплаты 500 штук акций компании А по цене 2000 руб. за штуку на общую сумму 1 000 000 руб. Право собственности на акции переходит к обществу в марте 2003 года.

При оплате покупки в феврале общество должно было сделать проводку:

Дт76 Кт51 – 1 000 000 руб. – оплачены акции компании А;

После перехода прав на акции к ООО «Меридиан» в учете следует сделать запись:

Дт58 Кт76 – 1 000 000 руб. – приняты на учет акции компании А.