1.1.2 Деление, по определению текущей рыночной стоимости

Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются еще на две группы:

1) акции и облигации, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) акции и облигации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. К данной группе относятся все остальные финансовые вложения: доли в уставных (складочных) капиталах, выданные займы, депозитные вклады в банках, дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии, вклады по договору простого товарищества и т.д.

Такое разделение необходимо для последующей оценки принятых к бухгалтерскому учету вложений. Рассмотрим оценку финансовых вложений указанных групп.

1.1.2.1 Ценные бумаги рыночная стоимость которых определяется

В ПБУ 19/02 даётся определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Так, для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02). Поэтому к финансовым вложениям первой группы можно отнести только акции акционерных обществ, а также государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

Эти акции и облигации отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Отметим, что такую корректировку организация обязана провести на конец отчетного года, а в течение года (ежемесячно или ежеквартально) это делать необязательно. Вместе с тем дополнительное ее проведение позволяет отразить в промежуточной отчетности более достоверную информацию о стоимости финансовых вложений.

Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг следует понимать их рыночную цену, которая рассчитывается организатором торговли на рынке ценных бумаг (письмо Минфина России от 21.03.05 г. № 07-05-06/83).

Провести корректировку несложно. Определяется разница между текущей рыночной оценкой, установленной организатором торговли на отчетную дату, и оценкой ценной бумаги на предыдущую отчетную дату. При этом разница может получиться как положительная, так и отрицательная. В бухгалтерском учете ее необходимо учесть в составе операционных доходов или расходов на счете 91.

В налоговом учете доход в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что же касается отрицательной разницы, то Кодексом не предусмотрено ее участие при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 30.12.05 г. № 03-03-04/1/472).

Пример 1.

ОАО «Космос», которое не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, в мае 2009 г. приобрело 20 акций общества-эмитента по цене 100 руб. за акцию. Акции эмитента допущены к обращению на рынке ценных бумаг. По состоянию на 30 июня 2009 г. цена одной акции возросла до 105 руб. Согласно принятой учетной политике ОАО «Космос» корректирует стоимость финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная цена, ежеквартально.

Бухгалтер ОАО «Космос» сделал следующие записи:

в мае 2009 г.:

Дт76 Кт51 – 2000 руб.(100руб./шт. х 20шт.) – оплачены купленные акции;

Дт58.1 Кт76 – 2000 руб. – учтены акции в составе финансовых вложений;

30 июня 2009 г.:

Дт58.1 Кт91.1 – 100 руб. [(105 руб./шт. - 100 руб./шт.) х 20 шт.] – отражена разница между текущей рыночной стоимостью и покупной стоимостью акций.

В налоговом учете разница в сумме 100 руб. не учитывается. Поэтому в бухгалтерском учете возникли постоянная разница по ПБУ 18/02 и соответствующий ей постоянный налоговый актив. При этом делается следующая запись:

Дт68 Кт 99 – 24 руб. (100 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив.