4. Типові порушення у сфері оподаткування. Роль податкового контролю у вдосконаленні податкового законодавства та мобілізації податкових надходжень

У системі ринкових відносин ухиляння від сплати податків — це явище, яке базується на відносинах, що складаються у процесі розподілу і перерозподілу доходу.

У закордонній фінансовій літературі для означення різних видів ухилення від податків використовуються окремі терміни. Ті з них, що мають цілком легальний характер, виникають через недосконалість законодавства чи у результаті лобіювання у парламенті навмисне створених "податкових лазівок" (tax loopholes) для певних категорій платників, мають назву "tax avoidance" — уникнення, обхід податку.

З огляду на особливості нормотворчості та юридичних казусів, що виникають у економічно-комерційній практиці, ухилення такого виду не передбачає кримінальної відповідальності, не є податковим злочином і припиняється внесенням відповідних змін у фіскальне і господарське право.

Крім того, уникнення від сплати податків може ґрунтуватись на основі податкового планування за допомогою використання законних пільг та механізмів, на детальному і досконалому знанні норм податкового законодавства і правильному їх застосуванні з метою побудови економічної діяльності таким чином, щоб виключити або зменшити розмір податкових зобов´язань або податкових платежів, тобто з метою їх оптимізації.

Нелегальне ухилення злочинним способом, яке переслідується законом, іменується "tax evasion" — ухилення від податку у незаконній формі. Такі ухилення є продуктом антидержавної поведінки податкоплатників у результаті їхніх намірів чи завдяки створеним їм умовам.

Під ухиленням від сплати податків слід розуміти діяння особи, спрямоване на повну або часткову несплату певних податків, зборів, інших обов´язкових платежів, які мають сплачуватись підприємствами, установами та організаціями різних форм власності, а також фізичними особами. Фактично ухилення характеризується бездіяльністю, тобто невиконанням конституційного обов´язку зі сплати податків, зборів і обов´язкових платежів.

Ознаки ухилення від сплати податків відображено на рис. 6.6.

Предметом злочину є податки, збори, інші обов´язкові платежі. Його об´єктивний бік характеризує сукупність трьох ознак:

• діяння (дія або бездіяльність) — ухилення від сплати податків, зборів, інших обов´язкових платежів, яке здійснюється службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов´язана їх сплачувати;

• суспільно небезпечні наслідки у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, великих або особливо великих розмірах;

• причинний зв´язок між діянням і наслідками.

Об´єктом складу злочину, передбаченого ст. 212 Кримінального кодексу України, є фінансова діяльність держави щодо формування державних цільових фондів та дохідної частини бюджетів, а також порядок сплати до бюджетів та державних цільових фондів податків, зборів та інших обов´язкових платежів фізичними та юридичними особами.

Суб´єктом злочину можуть бути:

— службові особи підприємства, установи, організації незалежно від форм власності;

— особа, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи і досягла 16-річного віку;

— будь-яка особа, яка зобов´язана сплачувати податки, збори та інші обов´язкові платежі та досягла 16-річного віку.

Рівень усвідомлення необхідності сплачувати податки залежить як від давності податкових традицій, рівня правової культури, так і від характеру та результативності податково-бюджетної політики держави та суб´єктивної оцінки кожним платником своєї плати за участь у споживанні суспільних благ.

Рис. 4.1. Ознаки ухилення від сплати податків

Платники, які приймають рішення в умовах держави, чий апарат прагне не тільки (а може й не стільки) максимізувати суспільний добробут, а й реалізувати власні інтереси, керуються у своїх рішеннях не тільки суспільними інтересами, а й власними. А тому в разі зростання фіскального експансіонізму держави платники вдаються до пошуку можливостей ухилення від оподаткування легальним (зменшення обсягів виробництва і споживання оподатковуваних товарів і послуг) і нелегальним (приховування доходів від оподаткування, переміщення діяльності в тіньовий сектор економіки, переведення капіталів за кордон) шляхом.

Податковій теорії і практиці відомі чотири основних види причин нелегального ухилення від сплати податків (рис. 4.2):

— моральні;

— політичні;

— економічні;

— технічні або організаційно-управлінські.

У будь-якій державі трапляються факти корупції у вищих ешелонах влади, використання державних коштів на особисті потреби. Тому платники податків не відчувають моральної відповідальності за ухилення від оподаткування. Загальні потреби, для задоволення яких через податки формується бюджет держави, не сприймаються платниками податків як необхідна реальність, особливо якщо витрати держави не підзвітні громадськості.

Рис. 4.2. Основні причини, які сприяють податковим правопорушенням

Крім того, у перехідних умовах при зміні економічних формацій закони взагалі сприймаються номінально (абстрактно), а закони про податки — тим більше. Останні часто взагалі ігноруються, тому що вони спрямовані на зменшення дохідності приватногосподарської і корпоративної діяльності.

На думку деяких соціологів, фіскальний патріотизм — найслабша ланка громадянських чеснот. Ухилення від сплати податків зумовлюється силою могутнього власницького інстинкту, який особливо інтенсивно виявляється на рівні особистості.

Багато платників податків ухиляється від їх сплати, мотивуючи це значним рівнем податкового тягаря, а також надмірним державним регулюванням на мікрорівні, яке робить операційні витрати на ведення легального бізнесу надто високими.

Розглядаючи податковий тягар як причину, необхідно зауважити, що з погляду інституціонального напрямку фінансової науки платники вдаються до приховування своїх доходів від оподаткування в тому разі, якщо вартість їх приховування є нижчою за вигоди, які це приховування дає.

Крім цього фактору є й інші фактори, що впливають на рішення індивідів про сплату податків чи ухилення від них. Серед таких факторів — ефективність використання державою податкових надходжень, яка оцінюється наявністю позитивних наслідків державної діяльності в економічній і соціальній сферах, відсутність марнотратства державних коштів; інфляція, яка спричинює невдоволення індивіда фіском, оскільки через фіксовані прогресивні ставки прибуткового податку він змушений сплачувати більшу частку свого доходу; наділення громадян демократичним правом участі в ухваленні рішень (наприклад, через референдум або народну ініціативу).

Існують і політичні причини ухилення від податків. У тих випадках, коли у державі є стійка тенденція лобіювання при визначенні напрямків економічної політики, платник податків вважає своїм обов´язком потурбуватись про особисті інтереси та інтереси своїх працівників, які залишились без захисту лобістів. Якщо при проведенні державної політики інтереси окремих груп ставляться над інтересами інших (без економічних на те причин), то платники податків, які вважають себе обділеними, вишукують різноманітні варіанти зменшення податкових виплат.

Що ж стосується економічних причин ухилення від сплати податків, то тут необхідно зазначити, що процес становлення системи оподаткування в Україні відбувається в умовах, які характеризуються розбалансованістю банківської системи, кризою платежів, інфляційними процесами, зростанням цін і зниженням платоспроможності населення, значним дефіцитом бюджету. Суттєвою технічною причиною ухилення від сплати податків є складність і суперечливість національного законодавства. Технічна складність оподаткування дозволяє платнику податків уникати платежів, не порушуючи закону. Це ускладнює і практику податкового контролю. Його результати прямо залежать від зрозумілості методик оподаткування, технічного забезпечення податкових перевірок, бухгалтерського обліку і звітності, системи обліку платників податків.

В останні роки податкове законодавство змінювалось досить часто, що негативно позначилось на розвитку виробництва і діяльності суб´єктів підприємництва. Діяльність у сфері оподаткування сьогодні регулюється величезною кількістю нормативних актів. Досить часто окремі положення законодавства не узгоджуються між собою.

Крім того, недостатній рівень юридичної та економічної підготовки працівників податкових органів, відсутність достатнього досвіду боротьби з порушеннями податкового законодавства також сприяє ухиленню від сплати податків. Цьому ж сприяє і недостатня захищеність працівників податкових органів при виконанні ними службових обов´язків від фізичного і психологічного тиску з боку порушників податкового законодавства.

На кінцеві результати з виявлення порушень податкового законодавства негативно впливає і відсутність достатнього досвіду у виявленні та зборі доказів таких злочинів і чіткого механізму взаємодії між працівниками органів контролю.

Таким чином, можна відмітити, що сукупність вищевказаних недоліків у поєднанні з морально-психологічними особливостями підприємця можуть стати конкретними обставинами, які сприяють здійсненню злочинів у сфері оподаткування.

Характеризуючи морально-психологічний образ підприємців в Україні, їх можна розділити на три групи. Перша — це люди, які мають в Україні довгострокові перспективи. Вони розуміють: рано чи пізно в Україні сформується правова держава і несплата податків, як скрізь у світі, буде вважатися серйозним злочином. До другої групи відносять тих, хто ще прагне робити "гарячі гроші". Таких людей досить багато (з врахуванням того, що за рік податковими органами виявляється близько 20 тисяч фіктивних підприємницьких структур). Третю групу складають підприємці, які ні за яких обставин чесно працювати не хочуть. Ця група має стійкі зв´язки з криміналітетом, фінансує його.

З соціально-психологічного погляду ухилення від податків — це деструктивна форма відчуження платників податків від держави і суспільства. У західних країнах держава не провокує ухилення надто високими нормами оподаткування, а також підкреслено спрямовує діяльність державних структур на службу інтересам платників, не відособлюючи себе від них. Ці фактори знижують масштаби ухилення, хоч і не викорінюють цього явища повністю.

Суб´єктивно-економічна мотивація поведінки платників — лише один з факторів, які зумовлюють масштаби ухилення. Інші чинники діють на основі фінансової політики та умов, у які поставлені платники податків: структура податкової системи, норма оподаткування, міра і характер покарань за податкові делікти; обсяг витрат на утримання податкового апарату, його активність і компетентність тощо. З боку платників ухилення від сплати податків є своєрідним негативним фінансовим мистецтвом, протиставленим позитивному професійному мистецтву фіскальних органів.

Природа ухилення від сплати податків має комплексний характер:

• з фіскального боку — казнокрадство в його легалізованій або кримінальній формах;

• в ментально-психологічному аспекті — результат спонтанної чи вимушеної з огляду на високу норму оподаткування атрофії громадянської свідомості і суспільної відповідальності у платників податків;

• з економічного погляду — розрахунок на вигоду, коли корисливі імпульси беруть гору над страхом покарання.

Податкове законодавство України часто дає платнику можливість ухилитися від сплати податків. Це обумовлено наявністю:

• значної кількості податкових пільг у законодавстві;

• різноманітних ставок оподаткування;

• різних способів віднесення витрат: на собівартість, фінансовий результат, прибуток, який залишається в розпорядженні підприємства;

• значних недопрацювань в податкових законах, що пояснюється недосконалістю юридичної техніки і неврахуванням законодавцями всіх обставин, які можуть виникнути при нарахуванні чи сплаті того чи іншого податку.

Податкове правопорушення — це протиправна дія або бездіяння, що виявляється в невиконанні або в неналежному виконанні податкових зобов´язань, за які встановлюється відповідальність.

Найбільшої уваги у сучасних умовах потребує попередження податкових правопорушень у сферах:

— кредитно-фінансових відносин;

— зовнішньоекономічної діяльності;

— реалізації нафтопродуктів;

— імпорту і реалізації медичних препаратів;

— операцій з нерухомістю;

— виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції;

— операцій з чорними і кольоровими металами;

— торгівлі;

— грального бізнесу;

— виробництва і реалізації підакцизних товарів тощо.

На вибір способу правопорушення впливають різні фактори. Це можуть бути обставини об´єктивного характеру (сфера діяльності суб´єкта господарювання, рівень ефективної діяльності органів контролю, характер фінансово-господарських операцій) і суб´єктивного характеру (наявність зв´язків з працівниками правоохоронних органів, які здійснюють прикриття злочинної діяльності, наявність досвіду у здійсненні злочинів, у т. ч. і у сфері оподаткування, знання правил ведення бухгалтерського обліку тощо).

До правопорушень, які сприяють ухиленню від сплати податків, відносять:

• порушення проти системи гарантій виконання обов´язків платника податків: незаконне відкриття банківських рахунків, вчинення незаконних розрахунків (включаючи розрахунки готівкою), незаконна видача фінансових документів, порушення касової дисципліни;

• порушення проти обов´язків зі сплати податків: несплата або несвоєчасна сплата податку, незаконне використання пільг з цього виду податку, приховування об´єкта оподаткування;

• порушення у сфері ведення бухгалтерського обліку, упорядкування і надання бухгалтерської і податкової звітності, невірогідність даних фінансової документації, порушення порядку упорядкування і надання бухгалтерської і податкової звітності, ухилення від надання даних звітності;

• порушення проти контрольної функції податкових органів, пов´язані з несвоєчасною реєстрацією в державних органах або ухиленням від такої реєстрації, перешкоджанням здійсненню контрольної діяльності, податковим перевіркам, непокорою законним вимогам або розпорядженням податкових органів, погрозами й образами на адресу співробітників податкових служб.

Аналіз практики дає змогу виділити найбільш загальні способи ухилення від сплати податків:

• неподання документів, пов´язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів і обов´язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (наприклад, декларацій, бухгалтерських звітів і балансів тощо);

• приховування об´єктів оподаткування;

• заниження об´єктів оподаткування;

• заниження сум податків, зборів, обов´язкових платежів, які підлягають сплаті у відповідний бюджет чи фонд;

• приховування втрати підстав на пільги з оподаткування.

Поряд із загальними способами ухилення від сплати податків є і ряд специфічних способів здійснення злочинів у галузі оподаткування:

1. Ухилення від сплати податків шляхом завищення витрат на виконання робіт.

2. Ухилення від сплати податків шляхом виконання товарообмінних операцій без відображення їх у бухгалтерському обліку.

3. Ухилення від сплати податків шляхом реалізації продукції на адресу фіктивних фірм без передплати і переведення сум на дебіторську заборгованість.

4. Ухилення від сплати податків з використанням розрахунків у готівковій формі і приховування розрахунків за допомогою вексельного обігу.

5. Ухилення від сплати податків шляхом фіктивного експорту товарів.

6. Ухилення від сплати податків шляхом оформлення фіктивних документів про передачу товару на зберігання.

7. Ухилення від сплати податків шляхом заниження кількості і ціни товару (продукції), прийнятого суб´єктом підприємницької діяльності для подальшої реалізації.

8. Ухилення від сплати податків шляхом оформлення документів, прийнятих на реалізацію товарів, і реалізація протягом тривалого періоду необлікованих товарів.

9. Ухилення від сплати податків шляхом фальсифікації даних про кількість реалізованих товарів і отриманих грошових коштів.

10. Ухилення від сплати податків шляхом оформлення фальсифікованих документів про повернення товару, прийнятих від суб´єктів підприємницької діяльності або громадян на реалізацію.

11. Ухилення від сплати податків у кредитно-фінансовій і банківській сферах:

— ухилення від сплати податків при інвестуванні будівництва житла;

— ухилення від сплати податку на прибуток шляхом необґрунтованого збільшення процентів за вкладами фізичних осіб.

12. Ухилення від сплати податків у сфері зовнішньоекономічної діяльності:

— ухилення від сплати податків шляхом незаконного використання пільг з імпорту медичних засобів;

— шахрайство з фінансовими ресурсами шляхом надання неправдивої інформації про виникнення права на відшкодування з бюджету ПДВ.

Правопорушення у сфері оподаткування пов´язані з тим, що податкова системи України почала формуватися і продовжує цей складний процес у непростий період переходу від командно-адміністративної економіки до економіки ринкового типу, який супроводжують кризові явища практично в усіх сферах суспільного життя, що призводить до поширення порушень податкового законодавства.

Підвищення рівня викриття податкових правопорушень забезпечується за рахунок посилення оперативної роботи, проведення ефективних превентивних заходів, ухвалення законодавства, адекватного економічній ситуації.

Вплинути на поведінку платника, тобто на його наміри приховувати доходи, можна за допомогою: забезпечення стабільного податкового законодавства, зниження податкових ставок; забезпечення такого співвідношення між величиною граничної ставки податку і граничної ставки штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, за якого остання є більшою за першу; спрощення процедури адміністрування податків, підвищення ефективності роботи податкової служби з виявлення фактів ухилення від оподаткування; забезпечення невідворотності покарання в разі виявлення таких фактів; формування податкової етики.