Лекція 26 Загальні засади обліку витрат та облік витрат за
елементами
Мета вивчення
Після вивчення лекції 26 студент повинен знати:
економічну сутність витрат та умови визнання витрат;
спільні та відмінні положення МСФЗ та П(С)БО, які регулюють облік витрат;
порядок групування витрат за економічними елементами;
склад елементів витрат та рахунки, призначені для їх обліку;
розрізи аналітики до рахунку 80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці", 82 "Відрахування на соціальні заходи", 83 "Амортизація", 84 "Інші операційні витрати", 85 "Інші затрати".
Після вивчення лекції 26 студент повинен вміти:
проводити класифікацію витрат підприємства;
характеризувати об'єкти, які обліковуються на рахунках 80 "Матеріальні витрати", 81 "Витрати на оплату праці", 82 "Відрахування на соціальні заходи", 83 "Амортизація", 84 "Інші операційні витрати", 85 "Інші затрати";
відображати інформацію про витрати на рахунках, в облікових регістрах і фінансовій звітності
В лекції розглядаються наступні питання:
26.1. Економічна сутність та класифікація витрат
26.2. Порівняльна характеристика П(С)БО та МСФЗ, які регламентують облік витрат
26.3. Характеристика рахунків з обліку витрат
26.4. Групування витрат за економічними елементами
26.5. Відображення даних про витрати в облікових регістрах та розкриття інформації у фінансовій звітності
26.1. Економічна сутність та класифікація витрат
Етапи та порядок загального ведення обліку витрат за елементами наведено на рис. 26.1.
Рис. 26.1. Загальна схема обліку витрат за елементами
Економічна сутність витрат
Витрати в бухгалтерському розумінні відрізняються від витрат в економічному тлумаченні. Як загальноекономічна категорія витрати характеризуються використанням різних речовин і сил природи в процесі господарювання. Під економічними витратами розуміють "затрати втрачених можливостей", тобто суму грошей, яку можна отримати при найбільш вигідному з усіх можливих альтернативних варіантів використання ресурсів. Таким чином, економічні витрати будь-якого ресурсу, обраного для виробництва продукції, дорівнюють його вартості за найкращого з усіх можливих варіантів використання. Поняття економічних витрат обумовлене обмеженістю ресурсів порівняно з кількістю варіантів їх використання. З бухгалтерської точки зору, витрати - це тільки конкретні витрати ресурсів.
Наявність різних точок зору щодо сутності витрат обумовлена різними підходами у поглядах на природу економічного буття взагалі і виробничого процесу зокрема. Можна виділити два основоположних підходи. Перший базується на розумінні господарського життя з позицій трудової теорії вартості, яка передбачає взаємодію у процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці) з відповідною інтерпретацією поняття вартості, її складових і структури. Даний підхід переважав у розумінні сутності економічного життя у вітчизняній науці та практиці, відповідно відбувався процес формування поглядів на поняття витрат виробництва і в бухгалтерській сфері. Типовим тлумаченням витрат виробництва за даного підходу є наступне: витрати - це затрати живої та уречевленої праці на виробництво продукції. Другий підхід базується на ресурсному розумінні природи господарства, передбачаючи обмеженість всіх видів ресурсів та альтернативність варіантів їх застосування. Даний підхід передбачає, що місце та роль витрат розглядається та розкривається у прикладному аспекті як складовий елемент ціни, яка формується в ринковій системі на основі зміни попиту та пропозиції.
В економічній літературі до цього часу відсутня єдина точка зору щодо правомірності та необхідності вживання двох термінів, вихідних понять фінансової системи: "затрати" та "витрати". У бухгалтерському обліку ринкової економіки поширена диференційована інтерпретація цих понять, чим, як вважається, досягається достовірне формування фінансового результату.
Відповідно до П(С)БО під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Витрати в працях вчених
Проблеми термінології, організації і методики обліку витрат є предметом дискусії науковців. Більшість наукових публікацій і дисертацій присвячені саме цій тематиці. Серед наукових праць слід відмітити монографії проф. В.Ф. Палія , проф. П.С. Безруких , І.О. Ламикіна, проф. В.Б. Івашкевича, проф. і.І. Поклада. За останні роки видано монографії М.Д. Врублевського [14], Л.В. Нападовської [33].
Багатоплановість проблем обліку витрат зумовила необхідність їх розгляду в дисертаційних дослідженнях, зокрема: З.Л. Бандури [81], С.В. Бойко [85], А.А. Бойчук [86], О.М. Брадули [90], А.М. Герасимовича [100], М.С. Грінчука [106], С.В. Гушка [111], О.А. Каплун [133], І.В. Нестеренко [167], Н.М. Нечай [169], А.В. Озеран [170], О.В. Олійник [171], І.М. Пожарицької [184], О.Л. Примаченко [190], В.В. Сержанова [202], О.В. Сметанка [203], В.В. Сопко [206], В.І. Стоян [208], О.П. Сухореброї [211], Л.О. Тринька [214], Г.М. Фадєєвої [217], С.Р. Яцишиної [229]. Класифікація Витрати підприємства можна класифікувати за різними витрат ознаками. Необхідність виділення різних класифікацій витрат зростає з ускладненням господарської діяльності підприємства. Класифікація витрат є передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу та ефективного управління витратами (табл. 26.1).
Таблиця 26.1. Класифікація витрат
Ознаки класифікації |
Групи витрат |
1 |
2 |
За відношенням до виробничого процесу |
основні витрати накладні витрати |
За відношенням до обсягів виробництва |
постійні витрати змінні витрати |
За єдністю складу |
одноелементні витрати комплексні витрати |
За способом включення до собівартості |
прямі витрати непрямі витрати |
За доцільністю |
продуктивні витрати непродуктивні витрати |
За економічними елементами |
матеріальні витрати витрати на оплату праці відрахування на соціальні заходи амортизація інші операційні витрати |
За статтями калькуляції |
підприємство самостійно обирає статті калькуляції |
За видами діяльності |
витрати звичайної діяльності (витрати операційної, фінансової, інвестиційної діяльностей) витрати надзвичайної діяльності |
До основних відносяться витрати, безпосередньо пов'язані з виробничим (технологічним) процесом виготовлення продукції (виконання робіт чи надання послуг). У будь-якому виробництві вони складають найважливішу частину витрат. Накладні витрати пов'язані з організацією, обслуговуванням виробництва та управлінням ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами й підприємством.
За відношенням до обсягів виробництва витрати поділяються на змінні та постійні.
Змінними називаються витрати, величина яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва (випуску). Звідси розмір цих витрат на кожну одиницю продукції залишається незмінним. До постійних відносять витрати, величина яких не змінюється або майже не змінюється (умовно-постійні витрати) при зміні обсягу виробництва (прикладом можуть бути адміністративні витрати).
Слід відмітити, що поділ на змінні й постійні витрати є дещо умовним, оскільки в чистому вигляді вони не проявляються: змінні витрати на одиницю продукції змінюються під впливом організаційно-технічних заходів; величина постійних витрат - при суттєвій зміні обсягу виробництва. Тому правильніше їх називати умовно-змінними та умовно-постійними витратами.
За єдністю складу витрати можуть бути одноелементними або комплексними.
Одноелементні витрати включають економічно однорідні витрати, які не поділяються на різні компоненти, незалежно від їх місця і цільового призначення (сировина, матеріали, паливо, енергія, заробітна плата тощо). На цьому принципі побудована класифікація витрат за економічними елементами. Комплексні витрати складаються з декількох економічних елементів. Характерним прикладом статті комплексних витрат є загальновиробничі витрати, які включають практично всі економічні елементи.
За способом включення до собівартості окремих видів продукції витрати поділяються на прямі та непрямі.
Витрати на виробництво конкретного виду продукції, які безпосередньо включаються до її собівартості економічно доцільним шляхом, тобто на підставі первинних документів без додаткового розподілу, називаються прямими. Непрямі витрати - це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкту витрат економічно доцільним шляхом, а тому потребують розподілу. Розподіл непрямих витрат призводить до неточностей у визначенні собівартості окремих видів продукції, тому при організації обліку повинна приділятися увага зменшенню їх питомої ваги.
За доцільністю витрачання виділяють продуктивні витрати, до яких відносяться виправдані або доцільні для даного виробництва витрати. Відповідно, до непродуктивних відносяться витрати, що виникають з причин, які свідчать про недоліки в технології та організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв, оплата понадурочних робіт тощо). За відповідної організації технології виробництва та праці всі витрати повинні бути тільки продуктивними.
Групування витрат за статтями калькуляції розглянуто у лекції 8.
Залежно від видів діяльності всі витрати можна розподілити на дві великі групи: витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності, та витрати, які виникають внаслідок надзвичайних подій. В свою чергу витрати, що виникають у процесі звичайної діяльності, можна розподілити на витрати від операційної (основної та іншої), інвестиційної, фінансової діяльностей.
Управлінський облік та економічний аналіз витрат
У процесі управління витратами основна увага зосереджується на мінімізації їх загального обсягу. Найбільшого значення при цьому набуває оперативність отримання інформації про витрати, що дозволяє здійснювати вплив на хід виробничого процесу з метою його оптимізації, попередження невиробничих витрат, мобілізації резервів виробництва та підвищенні його ефективності.
Управління витратами дозволяє надати узагальнюючу оцінку ефективності використання ресурсів і визначити резерви збільшення прибутку та зниження ціни одиниці продукції.
Облікові дані використовуються в цілях управління для:
– встановлення оптимальної ціни на продукцію (роботи, послуги);
– визначення динаміки витрат підприємства;
– мінімізації витрат шляхом порівняння фактичних витрат із плановими;
– оптимізації ціноутворення;
– прогнозування рівня витрат при виборі та прийнятті управлінських рішень;
– пошуку резервів зниження витрат на всіх етапах діяльності та в усіх підрозділах підприємства.
Надзвичайно важливою є правильна організація обліку витрат для контролю руху продукції, збереженості та раціонального використання матеріальних цінностей і майна підприємства в цілому.
Оперативне надання інформації керівництву на підставі обліку витрат в розрізі окремих видів продукції та структурних підрозділів підприємства забезпечує вчасне застосування заходів для зниження рівня витрат, прогнозування обсягу та ціни реалізації для беззбиткової діяльності.
Якість облікових даних про витрати оцінюється адміністрацією підприємства з позиції їх придатності для прийняття управлінських рішень.
Важливу роль у прийнятті управлінських рішень відіграє аналіз "витрати-обсяг-прибуток", який передбачає системне дослідження взаємозв'язку таких показників як витрати, обсяг реалізації та прибуток.
Основними джерелами даних для управління витратами підприємства є дані аналітичних рахунків, які відкриваються до рахунків класів 8 "Витрати за елементами" та 9 "Витрати діяльності" (детальніше див. лекцію 27).