Раздел 5. Модели и варианты организации управленческого учета Система калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам («Директ-костинг»)

1. Понятие системы «директ-костинг»

Наименование «директ-костинг», введенное в 1936 г. американцем Джонатоном Харрисом означает «учет прямых затрат».

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Себестоимость готовой продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, т.е. учитывают при расчете финансового результата за отчетный период¹.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции и незавершенное производство.

Метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и принятия оперативных управленческих решений².

На первых этапах применения директ-костинга, в начале 50-х годов прошлого века, при расчете себестоимости продукции учитывались только прямые затраты, а косвенные расходы списывались на финансовый результат. Отсюда и происходит название метода: direct costing system – система учета прямых затрат. Впоследствии метод директ-костинга несколько трансформировался: себестоимость чаще рассчитывается с учетом не только прямых переменных затрат, но и косвенных переменных.

Прямые производственные (переменные) затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются на дебете счета 20. Переменная часть общепроизводственных расходов списывается со счета 25 на счет 20. Постоянная часть общепроизводственных расходов не включается в себестоимость продукции, а списывается на уменьшение выручки от реализации в Д 90.2.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов:

а) расходов на содержание и эксплуатацию оборудования - переменная часть;

б) общепроизводственных расходов на управление - постоянная часть.

В связи с этим выделяют следующие субсчета:

– счет 25-1 «Переменные общепроизводственные расходы», субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования»;

– счет 25-2 «Постоянные общепроизводственные расходы», субсчет «Общепроизводственные расходы на управление».

К постоянным расходам также относятся управленческие расходы (счет 26) и коммерческие расходы (счет 44).

В конце отчетного периода постоянные расходы списываются непосредственно на финансовые результаты.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от метода калькулирования производственной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам: при калькулировании производственной себестоимости они участвуют в расчетах, а в системе «директ-костинг» исключаются.

Основные бухгалтерские проводки в системе «директ-костинг»:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Включены прямые затраты в себестоимость продукции (работ, услуг)	20 (23)	10,69,70,02
Включены переменные общепроизводственные расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) (счет 25-1)	20 (23)	25-1
Списаны на финансовые результаты постоянные общепроизводственные расходы (счет 25-2)	90.2	25-2
Списаны на финансовые результаты общехозяйственные расходы (счет 26)	90.2	26
Списаны на финансовые результаты коммерческие расходы (счет 44), связанные со сбытом готовой продукции (работ, услуг)	90.2	44

Финансовые результаты компании, рассчитанные с использованием метода директ-костинга, значительно отличаются от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.

Пример. Компания в течение отчетного периода произвела 1 500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50 руб. Общая сумма постоянных затрат – 30 000 руб. Объем реализации – 1 000 единиц продукции по цене 100 руб. за единицу. На начало периода запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали. Расчет себестоимости и финансового результата методом полной и усеченной себестоимости представлены в таблице:

Показатели	Метод директ-костинга		Метод полного распределения (absorption costing)
	Формула расчета	Значение, руб.		Формула расчета	Значение, руб.
Выручка от реализации	100 руб. x 1000 ед. (Цена x Объем реализации)	100 000		100 руб. x 1000 ед. (Цена x Объем реализации)	100 000
Себестоимость единицы продукции	–	50		50 руб. + 30 000 руб. / 1500 ед. (Переменные затраты на ед. + Постоянные затраты / Объем производства)	70
Себестоимость реализованной продукции	50 руб. x 1 000 ед. (Переменные затраты на ед. x Объем реализации)	50 000		70 руб. x 1000 ед. (Себестоимость ед. x Объем реализации)	70 000
Маржинальный доход	100 000 руб. - 50 000 руб. (Выручка от реализации - Себестоимость реализованной продукции)	50 000		–	–
Постоянные затраты	–	30 000		–	–
Операционная прибыль	50 000 руб. - 30 000 руб. (Маржинальная прибыль - Постоянные затраты)	20 000		100 000 руб. - 70 000 руб. (Выручка от реализации - Себестоимость реализованной продукции)	30 000

Как видно из примера, результат финансовой деятельности в случае применения различных методов расчета себестоимости будет разным из-за того, что на конец отчетного периода в компании образовался запас готовой продукции в размере 500 единиц. Другими словами, если уровень запасов на конец года будет возрастать, то финансовый результат, определенный на основании полной себестоимости, будет выше, чем, если бы он был рассчитан с использованием усеченной себестоимости. При снижении уровня запасов картина будет обратной: при использовании усеченной себестоимости прибыль будет больше.