2.2. Классификация затрат

Большое значение для правильной организации учета производственных затрат имеет научно обоснованная их классификация. В практической деятельности затраты классифицируются в соответствии с экономическим содержанием по двум критериям:

1. Экономическим элементам;

2. Статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, соотношение отдельных элементов затрат в общей их сумме.

Состав типовых элементов затрат

1. Материальные затраты

2. Затраты на оплату труда

3. Отчисления на социальные нужды

4. Амортизация основных фондов

5. Прочие расходы

Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты группируют и учитывают по статьям калькуляции:

Перечень типовых статей калькуляции на промышленных предприятиях

1. Сырье и материалы

2. Возвратные отходы (вычитаются)

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций

4. Топливо и энергия на технологические цели

5. Заработная плата производственных рабочих

6. Отчисления на социальные нужды

7. Расходы на подготовку и освоение производства

8. Общепроизводственные расходы

9. Общехозяйственные расходы

10. Потери от брака

11. Прочие производственные расходы

12. Коммерческие расходы

По данным статьям составляются калькуляции, поэтому они называются калькуляционными.

Итог первых одиннадцати статей образует полную производственную себестоимость продукции, а итог всех двенадцати статей – коммерческую себестоимость продукции.

В других отраслях народного хозяйства перечень статей калькуляции конкретизируется в зависимости от характера технологии и структуры производства, создавая достаточную база для анализа.

В управленческом учете классификацию затрат рекомендуется осуществлять в разрезе функций управления предприятием, чтобы руководитель мог на них повлиять путем рационально обоснованных решений.

Классификация затрат предприятия в управленческом учете приведена ниже:

№ п/п	Функции управления предприятием	Классификационные группы затрат
1.	Первая стадия процесса управления
1.1	Экономический анализ	Фактические Прогнозные Плановые, сметные, нормативные Стандартные Общие Структурные Полные Частичные
1.2	Прогнозирование	Краткосрочные Долгосрочные
1.3	Принятие управленческих решений	Явные Альтернативные Релевантные Нерелевантные (невозвратные) Дифференциальные Маржинальные и средние Эффективные Неэффективные
1.4	Планирование	Планируемые Непланируемые
№ п/п	Функции управления предприятием	Классификационные группы затрат
2.	Вторая стадия процесса управления
2.1	Организация	По местам их возникновения По сферам деятельности
3.	Третья стадия процесса управления
3.1	Оперативный учет и отчетность	По составу: Одноэлементные; Комплексные По экономическому содержанию: Статьи калькуляции; Экономические элементы По отношению к объему производства: Постоянные; Переменные По роли в технологическом процессе изготовления продукции: Основные; Накладные По способу включения в себестоимость продукции: Прямые; Косвенные По времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции: Текущие; Будущего периода; Предстоящие
3.2	Контроль	Контролируемые Неконтролируемые
4.	Заключительная стадия процесса управления
4.1	Регулирование	Регулируемые Нерегулируемые
4.2	Стимулирование	Обязательные Поощрительные

1) На первой стадии процесса управления предприятием выполняются следующие функции:

- экономический анализ;

- прогнозирование;

- принятие решений;

- планирование.

1.1. Функция управления «экономический анализ» позволяет оценивать достигнутые результаты деятельности предприятия, выявлять внутренние и внешние резервы дальнейшего развития.

Для этих целей затраты группируются на фактические, прогнозные, плановые, сметные, стандартные, общие, структурные, полные, частичные.

Фактические затраты образуются в результате производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, т.е. они формируются из первичных документов. Используются при анализе отклонений от установленных нормативных (плановых) затрат.

Прогнозные затраты, получаются расчетным путем при составлении долгосрочных планов (бюджетов). Например, на пять и более лет.

Плановые затраты формируются при составлении планов на текущий отчетный года (отчетный период) деятельности предприятия.

Сметные затраты формируются при составлении смет (бюджетов) на определенный вид деятельности например, при составлении сметы общепроизводственных расходов; общехозяйственных расходов; сметы на содержание жилищно-коммунального хозяйства; сметы на содержание детского садика; сметы на строительство какого-нибудь объекта и т.п.

Стандартные затраты образуются на основе научно-обоснованных норм материальных, трудовых и других затрат, необходимых, для производства единицы продукта (изделия). Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволяет оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникновение отклонения, анализировать причины этих отклонений.

Общие затраты характеризуют величину всех затрат (в разрезе элементов), произведенных в текущем периоде деятельности предприятия.

Структурные затраты показывают удельный вес тех или иных элементов (статей) затрат в общей сумме затрат. Составление структуры себестоимости произведенной продукции имеет большое значение для разработки мероприятий по ее снижению.

Полные затраты характеризуют полную (коммерческую) себестоимость произведенной продукции. Они состоят из прямых производственных статей затрат, общехозяйственных расходов и расходов, связанных с продажей продукции.

Частичные затраты характеризуют усеченную себестоимость произведенной продукции, т.е. в нее не включаются общехозяйственные расходы.

1.2. Функция управления «прогнозирование» – это совокупность гипотез, сценариев и моделей экономических процессов, которые могут иметь место в будущем. Прогнозы обычно строятся в нескольких вариантах, что позволяет изучить разнообразные альтернативные способы дальнейших действий и избрать лучшие из них.

При расчете прогнозов затраты делятся на затраты краткосрочного и долгосрочного периодов. Такая необходимость обуславливается тем, что краткосрочный и долгосрочный периоды отличаются по возможностям влияния на изменения затрат, которые возникают у предприятия. Например:

- в краткосрочном периоде предприятие не может изменить свои производственные мощности, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется;

- в краткосрочном периоде можно выделить постоянные и переменные затраты, в долгосрочном же периоде все затраты становятся переменными в связи с изменением масштабной базы.

1.3. Функция управления «принятие решений» воплощает в себе совокупность способов в достижении задач, стоящих перед предприятием, т.е. определяется тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия целесообразно подразделять на явные и неявные (альтернативные), релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений прежде всего имеет значение подразделение затрат на явные и неявные (альтернативные).

Явные (расчетные) затраты – это предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Альтернативные (вмененные) затраты – это затраты неиспользованных возможностей.

Они означают упущенную выгоду при выборе одного решения. Альтернативные затраты возникают во многих случаях при принятии решений в бизнесе. Например, предприятие-производитель спортивных сумок получило заказ на изготовление чемоданов. Если предприятие примет этот заказ, у него не хватит производственных мощностей для производства обычного количества спортивных сумок. Альтернативные затраты принятия этого заказа – это упущенная выгода от производства спортивных сумок, которое не может быть осуществлено. Это упущенная выгода может быть рассчитана как потенциальный доход от продажи спортивных сумок минус затраты по производству.

Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов предприятия. Если ресурсы не ограничены, эти затраты равны нулю, т.е. их может не быть. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

Релевантные затраты (т.е. существенные, значительные) – это затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения.

Нерелевантные (невозвратные затраты) – это затраты прошлого, они не могут быть изменены будущим действием. Примером таких затрат могут служить первоначальная стоимость закупленного оборудования и затраты на создание материальных запасов. Несмотря на то, что приобретенное оборудование и запасы не используются сейчас, затраты на их приобретения уже не могут изменены никакими будущими действиями. Поэтому эти затраты не принимаются в расчет при принятии решений в будущем.

Дифференциальные затраты – это величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении двух альтернативных решений. Дифференциальные затраты называют также дополнительными или приростными затратами. Дифференциальные (или приростные) затраты обнаруживаются во многих экономических решениях. Например, рассматриваются два альтернативных места для строительства нового городского бассейна. Если будет выбран район А, ежегодные затраты по содержанию бассейна составят 100 000 руб. Если будет выбран район В, ежегодные расходы ожидаются в сумме 80 000 руб. Дифференциальные затраты по содержанию бассейна в этом случае составят 20 000 руб. (100 000 – 80 000).

Маржинальные и средние затраты. Особый случай в концепции дифференциальных затрат – маржинальные затраты производства. Это дополнительные затраты на производство еще одной единицы продукции.

Маржинальные затраты уменьшаются с увеличением выпуска. Например, компания производит холодильники. На производство одного холодильника общие затраты составляют 20 000 руб., а на производство двух – 38 000 руб. Значит маржинальные затраты производства второго холодильника составляют 18 000 руб. (38 000 – 20 000).

Маржинальные затраты 51-го холодильника составили 10 000 руб. Значит, для компании более выгодно производить 51 холодильник, чем только один.

Средние затраты на единицу – это общие затраты на производство любого количества продукции, деленные на количество произведенных единиц. Из выше приведенного примера видно, что маржинальные затраты второго холодильника составляют 18 000 руб. Однако средние затраты на единицу, когда производятся два холодильника, составляют 19 000 руб. (38 000 : 2).

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные (производительные) затраты – это затраты, в результате которых получают доходы от продажи тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты.

Неэффективные (непроизводительные) затраты – это затраты, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. К ним относят потери от брака, простоев, недостачи, порчи материалов и др.

Выделение неэффективных затрат обязательно, чтобы не допустить проникновения их в планирование и нормирование.

1.4. Функция управления «планирование» включает в себя процесс разработки и принятия программ и бюджетов (планов), определяющих способы будущих действий, пути развития предприятия.

Принятия управленческих решений не могут быть осуществлены, если они не будут иметь непосредственных связей с процессом бюджетирования, в ходе которого закладываются предполагаемые затраты на выполнение производственной и коммерческой деятельности предприятия. В этих целях затраты предприятия необходимо подразделять на планируемые и непланируемые.

Планируемые затраты – это производительные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты – это непроизводительные расходы (потеря от брака, простоев и др.). Они в смету затрат на производство не включаются, а отражаются только в фактической себестоимости продукции. Эти расходы учитываются на соответствующих счетах в бухгалтерском учете, что содействует осуществлению мер, направленных на их предупреждение.

2. На второй стадии процесса управления предприятием выполняется функция «организация».

2.1. Функция управления «организация» составляет основу повседневной управленческой деятельности, и без нее обычно не работают ни планы, ни программы.

Ее сущность состоит в координации, т.е. упорядочении, согласовании, регламентировании действий исполнителей, участвующих в общем деле, в частности, в процессе производства продукции.

Поэтому в этой сфере управления необходимо группировать затраты по:

- по местам их возникновения;

- по сферам деятельности.

Группировка затрат по местам их возникновения (в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений), т.е. по центрам их возникновения (центрам ответственности). Данная группировка затрат напрямую зависит от организационной структуры предприятия.

Группировка затрат по сферам деятельности осуществляется на снабженческо-заготовительные, сбытовые и организационно-управленческие.

При такой группировке затрат они вначале учитываются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, и только потом – по объектам калькуляции. Это помогает менеджерам принимать обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

Торговые издержки (издержки обращения), связанные с продажей продукции являются непроизводственными расходами. Они не включаются в себестоимость выпускаемой продукции.

3. Третья стадия процесса управления включает две функции: оперативный учет и отчетность; контроль, с помощью которых поддерживается обратная связь между управляющей системой и управляемым объектом

3.1. Функция управления «оперативный учет и отчетность» несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений.

Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по: составу; экономическому содержанию; роли в технологическом процессе изготовления продукции; отношению к объему производства; способу включения в себестоимость продукции; по времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции.

а) По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента – материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов. Например, к ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата управленческого персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

б) По экономическому содержанию затраты классифицируются по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам (материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие расходы) показывают, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период времени независимо от того, где они возникли на производство какого конкретного вида изделия использованы. Данная группировка дает возможность установить потребность в основных и оборотных средствах, в определении фонда оплаты труда и т.д.

Однако эта классификация затрат не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений. Например, электроэнергия на предприятии может быть использована как в технологическом процессе производства продукции, так и для освещения офиса и т.д.

Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определять назначение расходов и их роль, организовывать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его отдельных подразделений. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляции себестоимости отдельных видов продукции.

в) По отношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и постоянные

Переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства продукции. К ним относят расход сырья и материала, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

Постоянные затраты остаются неизменными, в то время как объем производства продукции изменяется. Примерами постоянных затрат могут быть амортизация зданий, арендная плата, расходы на рекламу, общехозяйственные расходы и др.

Разделение затрат на переменные и постоянные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции.

Переменные затраты, возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции.

Постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции.

Данную группировку затрат используют при анализе и прогнозировании безубыточности производства и в конечном счете при выборе экономической политики предприятия.

г) По роли в технологическом процессе изготовления продукции затраты предприятия подразделяются на основные и накладные. Они относятся к производственным затратам.

Основные затраты – это затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления в единый социальный налог; расходы по эксплуатации производственных машин, оборудования и др.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, продажей продукции и управлением. Они состоят из управленческих и коммерческих расходов.

Основные затраты в зарубежной практике называются затратами на продукт, а накладные – затратами периода.

Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включатся только производственные затраты. Они формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Периодические расходы в основном связаны с обеспечением процесса продажи продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы, в связи с чем они списываются на уменьшение финансовых результатов.

д) По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются затраты по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные (накладные) затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции. Например, затраты по управлению и обслуживанию производства. Они учитываются на отдельных счетах, а затем их суммы относятся на себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения.

Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

е) По времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции затраты подразделяются на текущие, будущего периода, предстоящие.

К текущим относятся затраты по производству и продажи продукции данного периода. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.

Затраты будущего периода – это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды. Например, затраты на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях. Такие затраты должны принести доход в будущем.

К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не осуществлены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (оплата отпусков рабочих, выплата единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).

3.3. Контрольная функция управления обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства.

Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые – это затраты (материальные, трудовые и др.), величина которых зависит от принимаемых решений со стороны субъектов управления.

Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности субъектов управления. Например, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п., повлекшее за собой увеличение себестоимости продукции.

4. На заключительной стадии управления осуществляются функции регулирования и стимулирования.

4.1. Функция управления «регулирование» на предприятии включает в себя процесс регулирования уровня затрат, т.е. приведение их в необходимые рамки. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

Регулируемые затраты – это затраты, учитываемые по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны менеджера. Например, затраты на материалы, сырье (по количеству), используемые для производства продукции.

Нерегулируемые затраты – это затраты, на которые работник не может существенно влиять. Например, на затраты на рекламу предприятия не может влиять технолог цеха.

Группировка затрат на регулируемые и нерегулируемые позволяет выделить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля за затратами.

4.2. Функция управления «стимулирование» – это средство мотивации деятельности трудового коллектива, проявление в полной мере его профессионализма, заинтересованности в результатах своего труда, побуждающего достичь цели и задачи предприятия. Для этого затраты предприятия подразделяются на обязательные и поощрительные.

- обязательные затраты – это затраты, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей коллектива в процессе производства продукции.

- поощрительные затраты – это затраты, направленные на достижение высоких качественных показателей (премии, награды и т.п.).

Классификация затрат в разрезе управленческих функций позволяет повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения прибыли предприятия.