Существенная ошибка

Порядок исправления существенной ошибки предшествующего года, выявленной после подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, зависит от даты ее обнаружения. Для наглядности представим порядок исправления ошибок предшествующего года в виде схемы (ниже).

┌─────────────────────────────────────────────────┐

┌───────────┤Существенная ошибка предшествующего года выявлена│

│ │ после подписания отчетности │

│ └─────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────┐

│ ┌────────────────────────────┐ │Исправительные записи осуществляются│

├──┤ До представления отчетности├───>│ датой 31 декабря. Составляется │

│ │ ее пользователям │ │ пересмотренная отчетность (п. 7 │

│ └────────────────────────────┘ │ ПБУ 22/2010) │

│ └────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────┐

│ ┌────────────────────────────┐ │Исправительные записи осуществляются│

│ │ После представления │ │ датой 31 декабря. Составляется │

├──┤отчетности пользователям, но├───>│ пересмотренная отчетность, которая │

│ │ до даты ее утверждения │ │ представляется во все адреса, в │

│ │ собственниками <*> │ │ которые была представлена │

│ └────────────────────────────┘ │ первоначальная бухгалтерская │

│ │ отчетность (п. 8 ПБУ 22/2010) │

│ └────────────────────────────────────┘

│ ┌────────────────────────────────────┐

│ ┌────────────────────────────┐ │ Ошибки исправляются: │

│ │ После представления │ │- в учете - исправительными записями│

└──┤ отчетности пользователям и ├───>│ в корреспонденции со счетом 84; │

│ утверждения ее │ │ - в отчетности - путем │

│ собственниками <**> │ │ ретроспективного пересчета │

└────────────────────────────┘ │ показателей отчетности (п. 9 │

│ ПБУ 22/2010) <***> │

└────────────────────────────────────┘

--------------------------------

<*> Например, для ООО и сельскохозяйственных кооперативов - с 31 марта по 30 апреля (ст. 34 Закона N 14-ФЗ, ст. ст. 21, 39 Закона N 193-ФЗ соответственно), для АО - с 31 марта по 30 июня (ст. ст. 47, 48 Закона N 208-ФЗ).

<**> Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам в месяце ее обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета (то есть исправлять как несущественную ошибку).

<***> Ретроспективный пересчет - это корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не имела места.

На основании этой схемы можно сделать следующий вывод. Подписанная первоначальная бухгалтерская (финансовая) отчетность (до ее утверждения собственниками) направляется всем пользователям. Таким пользователем наравне со всеми прочими заинтересованными в получении бухгалтерской отчетности лицами является налоговый орган, поэтому пересмотренная (или исправленная) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность в силу прямого указания бухгалтерского стандарта (п. 8 ПБУ 22/2010) должна быть направлена и в адрес инспекции.

Учитывая сказанное, можно сделать следующий вывод: корректировочные формы бухгалтерской отчетности (с пересмотренными и исправленными показателями) правомочны лишь в течение ограниченного периода времени - с даты представления пользователям первоначального варианта отчетности до момента ее утверждения собственниками. После того как годовая (финансовая) бухгалтерская отчетность утверждена в установленном действующим законодательством порядке, корректировка ее не производится.

Справедливость сказанного подтверждают Постановления АС МО от 02.09.2015 N Ф05-10204/2015 по делу N А41-44167/2014, от 24.08.2015 N Ф05-10427/2015 по делу N А41-54745/14. В частности, в них содержатся следующие тезисы: законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено представление в налоговые органы корректирующих бухгалтерских отчетов за прошедшие периоды, все изменения в бухгалтерской отчетности отражаются в отчетности периода выявления ошибки. Если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, в них исправления не вносятся, так как составление уточненных балансов и отчетов о прибыли и убытках (точнее, отчетов о финансовых результатах) законодательством не предусмотрено.

Добавим: исправительные записи в корреспонденции со счетом 84 делаются лишь в тех случаях, когда в результате допущенной ошибки был сформирован неверный финансовый результат (если были завышены доходы или расходы экономического субъекта). Если ошибка не повлияла на финансовый результат, корректирующие записи производятся без использования указанного счета.

Пример 3. В результате счетной ошибки завышена сумма расходов на оплату услуг сторонней организации по проведению сертификации выпускаемой продукции. Вместо 118 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 18 000 руб.) в учете была отражена сумма, равная 177 000 руб. (в том числе НДС (18%) - 27 000 руб.). Ошибка, являющаяся по оценкам субъекта (ООО) существенной, обнаружена после сдачи годовой бухгалтерской отчетности за 2014 г., но до момента ее утверждения общим собранием участников (в частности, 8 апреля 2015 г.).

Исправительные проводки согласно п. п. 6, 8 ПБУ 22/2010 датируются 31 декабря 2014 г.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторнирована сумма излишних расходов по сертификации	20	60	(50 000)
Сторнирована сумма "входного" НДС с суммы превышения	19	60	(9000)
Сторнирована сумма НДС, принятого к вычету	68	19	(9000)
Сторнированы излишние расходы по сертификации	90-2	20	(50 000)
Скорректирован показатель "Себестоимость продаж"	90-9	90-2	50 000
Скорректирован показатель "Прибыль от продаж"	99	90-9	50 000
Доначислен налог на прибыль за 2014 г.	99	68-П	10 000
Скорректирована сумма чистой прибыли	84	99	10 000

Пример 4. Изменим данные предыдущего примера. Будем считать, что ошибка, являющаяся по оценкам субъекта (ООО) существенной, обнаружена после сдачи и утверждения общим собранием участников (например, 10 июня 2015 г.).

Исправительные записи согласно п. 9 ПБУ 22/2010 вносятся в момент обнаружения (то есть 10 июня 2015 г.).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Скорректирована сумма излишних расходов по сертификации продукции	60	84	59 000
Скорректирована задолженность перед бюджетом по НДС	84	68-НДС	9000
Отражена сумма налога на прибыль за 2014 г. к доплате (50 000 руб. x 20%)	84	68-П	10 000

В бухгалтерской отчетности проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности таким образом, как будто выявленной ошибки не было вовсе. При этом утвержденная отчетность за прошедший 2014 г. останется неизменной, то есть будет содержать ошибку; в отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена, данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Таким образом, в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2014 г. показатель графы по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" увеличивается на 40 000 руб. (59 000 - 9000 - 10 000), по строке 1520 "Кредиторская задолженность" - на 19 000 руб. (9000 + 10 000), по строке 1230 "Дебиторская задолженность" - на 59 000 руб.

В отчете о финансовых результатах в графе "За 2014 г." уменьшится значение по строке 2120 "Себестоимость продаж" на 50 000 руб. Это повлечет за собой изменение других показателей формы: строк 2100 "Валовая прибыль", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения".

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" в данной графе показатель увеличивается на 10 000 руб., а по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" - на 40 000 руб.

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

01.10.2015