Существенность ошибки
По уровню существенности ПБУ 22/2010 делит ошибки на существенные и несущественные.
Точного определения понятия "существенность ошибки" в ПБУ 22/2010 не содержится, в п. 3 указан лишь оценочный критерий для определения существенности ошибки. В частности, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Соответственно, если ошибка не оказывает влияния на принятие пользователями финансовой отчетности экономического решения, она признается несущественной. То есть решающим фактором существенности по смыслу п. 3 ПБУ 22/2010 могут оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.
Наличие оценочного критерия подразумевает, что экономический субъект должен самостоятельно определить уровень существенности ошибки исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Иными словами, опираясь на собственные суждения, субъект должен выбрать критерий (отправную точку), посредством которого ошибка может быть отнесена к разряду существенных с точки зрения пользователей финансовой отчетности. Информация о данном критерии в обязательном порядке должна быть закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Для указанных целей оптимальным вариантом является количественный критерий существенности, например в процентном отношении к общей сумме, приведенной в соответствующей строке бухгалтерской отчетности, разделе бухгалтерской отчетности (или иных показателях бухгалтерского баланса).
При определении количественного критерия ошибки следует учесть положения ст. 15.11 КоАП РФ, в соответствии с которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.
Вместе с тем устанавливать один-единственный критерий на все случаи жизни, на наш взгляд, неверно, поскольку в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчетности может оказаться существенным отклонение в 2%, а в каких-то и отклонение в большем размере (например, 10%) останется для них практически незамеченным.
Порядок исправления ошибок предшествующего года
Для исправления ошибок такого рода необходимо учитывать их существенность.
Несущественные ошибки
Несущественная ошибка предшествующего года, выявленная после подписания годовой бухгалтерской отчетности, исправляется в текущем периоде на дату ее обнаружения. Исправительные записи делаются по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010). Субсчет "Прочие доходы" используется при занижении доходов или завышении расходов, соответственно, субсчет "Прочие расходы" - при завышении доходов или занижении расходов.
Пример 2. В марте 2015 г. после подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, но до ее представления ее пользователям была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2014 г., - в учете неверно отражена амортизация по производственному зданию: вместо 83 000 руб. в расходах было учтено 88 000 руб. Иными словами, расходы предприятия завышены на 5000 руб.
При исправлении данной ошибки в учете в марте 2015 г. сделаны следующие записи:
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Исправлена несущественная ошибка 2014 г., обнаруженная после подписания годовой бухгалтерской отчетности, - выявлена прибыль прошлых лет, полученная в отчетном периоде |
02 |
91 |
5000 |
Отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2014 г. (5000 руб. x 20%) |
99 |
68 |
1000 |
Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.
Так как излишне учтенная в 2014 г. в составе расходов амортизационных отчислений сумма (5000 руб.) в 2015 г. учтена в составе прочих доходов, а в налоговой базе по прибыли за 2015 г. названная сумма не учитывается (в налоговом учете эта ошибка в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ корректируется посредством подачи уточненной декларации за 2014 г.), в бухгалтерском учете возникли постоянная разница и соответствующий постоянный налоговый актив, которые отражены следующей записью: Дебет 68 Кредит 99 - 1000 руб. (5000 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <9>).
--------------------------------
<9> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.