Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентирован положениями ПБУ 22/2010 <1> с одноименным названием. Из норм названного Стандарта следует, что, какой бы ни была ошибка (независимо от уровня ее существенности), она подлежит исправлению в текущей бухгалтерской отчетности. В более "древнем" нормативном акте - в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности <2> (п. 39) - сказано, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Есть также Письмо от 13.05.2010 N 03-03-06/1/329, в котором Минфин, апеллируя к приведенной норме, подчеркнул, что действующим законодательством не предусмотрена возможность внесения поправок и корректировок в утвержденную бухгалтерскую отчетность за предыдущий отчетный период. Указывают на неправомочность корректировочных форм утвержденной бухгалтерской отчетности и арбитражные суды.
--------------------------------
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
Таким образом, единственный и легитимный способ исправления ошибок в отчетности - следование правилам, установленным ПБУ 22/2010. Однако, несмотря на очевидность большинства положений названного Стандарта, применение их на практике вызывает вопросы.
Что считается ошибкой?
Пунктом 2 ПБУ 22/2010 понятие "ошибка" определено как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое может быть обусловлено, в частности:
- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной квалификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ <3>).
--------------------------------
<3> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Таким образом, в соответствии с ПБУ 22/2010 ошибкой считается любая неточность в представлении информации, независимо от того, чем она обусловлена: либо неправильным применением законодательных и нормативных правовых актов, либо неточностями в вычислениях, либо недобросовестными действиями должностных лиц хозяйствующего субъекта.
Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
Но что следует понимать под новой информацией, получение которой не обусловливает признание допущенных в учете неточностей в качестве ошибок? Как оценить степень доступности (или недоступности) поименованной информации хозяйствующему субъекту? И главное, где проходит грань между ошибкой и не ошибкой, исходя из содержания п. 2 ПБУ 22/2010? Каких-либо конкретных указаний на то, какие именно факты хозяйственной деятельности организаций, неотражение или пропуски в отражении названных фактов в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности следует признавать в качестве ошибки, в нем не содержится. Очевидно, в данном случае бухгалтеру нужно выработать собственное оценочное суждение для разграничения ошибок и не ошибок (ориентируясь по данному вопросу в том числе на правоприменительную практику <4>). Полагаем, дальнейший текст статьи окажется полезным для формирования этого суждения.
--------------------------------
<4> См., например, Постановления АС СКО от 15.07.2015 N Ф08-3942/2015 по делу N А32-12834/2014, АС МО от 24.12.2014 N Ф05-14685/2014 по делу N А40-151978/2013.
Пример 1. Сумма заработной платы, начисленной работнику в установленном порядке, признается расходом по обычным видам деятельности и отражается в учете как затраты на оплату труда (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <5>). Страховые взносы, начисленные на заработную плату, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в учете в качестве отчислений на социальные нужды (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99). И заработная плата, и страховые взносы признаются расходами на дату начисления (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).
--------------------------------
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
В результате счетной ошибки работнику была излишне начислена заработная плата. Это привело к завышению расходов по обычным видам деятельности, признанных в том отчетном периоде, в котором было произведено начисление.
Подобное завышение расходов по обычным видам деятельности признается ошибкой (неправильным отражением фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации), которая при ее выявлении подлежит обязательному исправлению (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Два фактора, влияющие на порядок исправления ошибки
Согласно ПБУ 22/2010 механизм исправления бухгалтерской ошибки напрямую зависит от двух факторов:
1) от даты обнаружения (выявления) ошибки;
2) от оценки ее влияния на бухгалтерскую отчетность с точки зрения существенности.
Далее эти факторы и их влияние на порядок исправления ошибок рассмотрим подробнее.
Дата выявления ошибки
В зависимости от даты выявления ошибки делятся на ошибки отчетного года и ошибки предшествующего года.
Кроме того, положениями ПБУ 22/2010 определены два временных параметра, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учете и отчетности, - это дата подписания и дата утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные даты играют не последнюю роль при исправлении ошибок предшествующего года. Поясним их суть.
Согласно п. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. Иначе говоря, датой подписания бухгалтерской отчетности является та дата, на которую эта отчетность была сформирована и подписана руководителем.
В то же время ст. 18 Закона N 402-ФЗ предусмотрено представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Следовательно, крайний срок для подписания и подачи годовой (финансовой) бухгалтерской отчетности - это 31 марта года, следующего за отчетным.
Важная деталь: формы бухгалтерской отчетности теперь в обязательном порядке подписывает только руководитель организации, для подписи главного бухгалтера места в них больше не предусмотрено. Поправки в формы отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, внесены Приказом Минфина России от 06.04.2015 N 57н.
Что касается даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности, она определяется исходя из положений федерального закона, регламентирующего деятельность того или иного экономического субъекта. В частности, акционерные общества утверждают годовую бухгалтерскую отчетность на общем собрании акционеров (пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ <6>), общества с ограниченной ответственностью - на общем собрании участников (пп. 6 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ <7>), сельскохозяйственные кооперативы - на общем собрании членов кооператива (п. 2 ст. 39 Закона N 193-ФЗ <8>) и т.д.
--------------------------------
<6> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
<7> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
<8> Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".