1.4. Організація управлінського обліку на підприємстві
Під організацією управлінського обліку розуміють систему умов і елементів побудови облікового процесу для одержання достовірної і своєчасної інформації про господарську діяльність організації, здійснення контролю над раціональним використанням ресурсів і управління діяльністю.
Організація бухгалтерського управлінського обліку на підприємстві складається з трьох етапів:
методологічний;
технічний;
організаційний.
На першому етапі обирається модель управлінського обліку в залежності від його мети, визначаються об'єкти та методи обліку витрат, а також елементи бухгалтерського обліку, які можуть служити для формування інформації необхідної для прийняття управлінських рішень.
Залежно від того, яке місце і роль займає облік у системі забезпечення керівництва інформацією для прийняття ефективних рішень, а також зважаючи на міру закритості облікових даних підприємства для зовнішніх споживачів, виділяють такі ознаки класифікації моделей управлінського обліку:
за ступенем взаємозв'язку фінансового та управлінського обліку;
за повнотою включення витрат до собівартості;
за ступенем нормування.
Для більшої зручності класифікацію моделей управлінського обліку схематично представлено нарис. 1.5.
Так, за ступенем взаємозв'язку фінансового та управлінського обліку в міжнародній практиці використовують дві моделі управлінського обліку:
інтегровану;
автономну.
Інтегрована модельуправлінського обліку передбачає збір інформації необхідної для прийняття управлінських рішень на базі існуючої на підприємстві системи бухгалтерського обліку. До інформації фінансового обліку даними внутрішньої звітності на підприємстві створюються умови для оперативного контролю і аналізу виконання запланованих параметрів діяльності підприємства, а також прийняття необхідних управлінських рішень.
У свою чергу,автономна модель управлінського обліку, зважаючи на конкуренцію і закритість певної інформації для зовнішніх її споживачів, передбачає, що поряд з існуючою на підприємстві системою збирання і опрацювання інформації, яка представлена бухгалтерським фінансовим обліком, створюється ще одна система збору і опрацювання інформації. Така система передбачає використання додаткових облікових рахунків (свого роду контрольних рахунків одного і того ж найменування), на яких відображуються різного роду відхилення, а також використання внутрішньої системи обліку і звітності, що унеможливлює процес вільного заволодіння і передачі рядовими обліковими працівниками підприємства інформації, яка є комерційною таємницею, конкурентам фірми. Таким чином, інформація про реальний стан справ з витратами підконтрольна (зважаючи на таємничість даних паралельних контрольних облікових рахунків) лише керівництву конкретної фірми, що дає можливість підприємству дієвіше запроваджувати економічні важелі щодо конкурентів у боротьбі за споживача на ринку.
За повнотою включення витрат до собівартості моделі управлінського обліку поділяються на:
облік повних витрат;
облік часткових витрат.
Система обліку повних витрат представлена традиційним для нашої країни обліком затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, робіт та послуг, яка передбачає поділ витрат на основні (витрати, які безпосередньо пов'язані з виробничим процесом) і накладні (витрати, пов'язані з організацією і управлінням виробництвом нарівні спеціалістів-технологів). Щомісяця накладні витрати списуються (накладуються) на витрати виробництва, внаслідок чого в обліку формується виробнича собівартість продукції, робіт і послуг. У зарубіжній практиці обліку повних витрат відповідає система «абсорпшн-костинг» (absorptioncosting).
Система обліку часткових витрат представлена традиційним для розвинутих ринкових країн обліком затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, робіт та послуг, яка передбачає поділ затрат на змінні (розмір яких знаходиться у прямій (або майже прямій) залежності від збільшення або зменшення кількості виробленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг) та постійні (величина яких залишається незмінною (або майже незмінною) при збільшенні або зменшенні виробництва продукції, виконанні робіт та наданні послуг). За системи обліку часткових витрат калькуляція собівартості виробленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг здійснюється на підставі змінних витрат, які безпосередньо пов'язані з їх створенням.У зарубіжній практиці обліку часткових витрат відповідає система «директ-костинг» (directcosting).
За ступенем нормуваннямоделі управлінського обліку поділяються на:
облік фактичних витрат;
облік стандартних (нормативних) витрат.
Облік фактичних витратполягає у формуванні собівартості продукції і визначенні прибутку на основі фактичних витрат підприємства.У свою чергу облік фактичних витрат, зважаючи на класифікацію моделей управлінського обліку за повнотою включення витрат до собівартості (облік повних і часткових витрат), зумовлює існування двох підсистем, таких як:
факт-абсорпшн-костинг (fact absorptioncosting);
факт-директ-костинг (fact direct costing).
Факт-абсорпшн-костинг передбачає калькулювання собівартості шляхом додавання до фактичних виробничих витрат фактичних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фактична, виробнича собівартість, за якою роботи та послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.
Факт-директ-костинг передбачає калькулювання собівартості на основі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фактична виробнича собівартість, за якою роботи й послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.
Облік стандартних (нормативних) витратполягає у формуванні собівартості за нормативними витратами, які розроблюються на кожному підприємстві залежно від його технологічних особливостей. Відхилення від нормативних виробничих витрат разом з адміністративними витратами і витратами на збут становлять витрати звітного періоду і враховуються при визначенні прибутку підприємства.У світовій практиці така система називається стандарт-костинг (standardcosting). Вона виступає як інструмент контролю, що спрямований на управління прямими витратами виробництва.
Поряд з тим, облік стандартних (нормативних) витрат, зважаючи на класифікацію моделей управлінського обліку за повнотою визначення витрат до собівартості (облік повних і часткових витрат), зумовлює існування двох підсистем:
стандарт-абсорпшен-костинг (standard absorption costing);
стандарт-директ-костинг (standarddirect costing).
Стандарт-абсорпшен-костинг передбачає калькулювання собівартості шляхом додавання до стандартних виробничих витрат стандартних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується стандартна (нормативна) собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.
Стандарт-директ-костинг передбачає калькулювання собівартості на основі стандартних змінних виробничих та стандартних змінних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується стандартна (нормативна) собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.
При стандарт-директ-костингу, як і при стандарт-абсорпшен-костингу, облік стандартних затрат і відхилень від них може здійснюватися за двома варіантами.
Перший варіантпередбачає, що відхилення від стандартних затрат (матеріальних, затрат, оплати праці і т. ін.) обліковуються окремо на спеціальних рахунках — екранах, а виробнича собівартість продукції, робіт та послуг формується на підставі затверджених нормативів змінних виробничих та змінних загальновиробничих витрат. Виходячи з цього, звиробництва на склад готова продукція (а роботи й послуги безпосередньо на рахунок «Собівартість реалізації») списуються за стандартною (нормативною) собівартістю.
Другий варіантпередбачає, що виробнича собівартість продукції, робіт та послуг формується на підставі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загальновиробничих витрат. У подальшому відхилення від стандартних (нормативних) витрат відокремлюються і групуються на спеціальних рахунках — екранах, що забезпечує списання готової продукції на склад (а робіт і послуг — безпосередньо на рахунок «Собівартість реалізації») за стандартною (нормативною) собівартістю.
В той же час за умови як першого, так і другого варіанта: незавершене виробництво оцінюється за стандартними змінними витратами; відхилення від змінних виробничих і змінних загальновиробничих витрат списуються на рахунок «Собівартість реалізації», або покриваються за рахунок прибутку підприємства.
Модель управлінського обліку обирають під об’єкт обліку, яким можуть бути обрано окремий виріб, група виробів, послуга; види витрат; центри відповідальності (центр виникнення витрат, у якого є менеджери, здатні відповідати за економію або перевитрати всередині центру відповідальності); центри виникнення витрат (будь структурний підрозділ, виділений у складі організаційної структури управління (робоче місце, цех, ділянка)); періоди виникнення витрат; сегменти бізнесу; господарські сегменти; географічні сегменти (центр виникнення витрат або центр відповідальності (сегмент), в якому є доходи, витрати, а, відповідно, фінансовий результат, за показник якого відповідає сегмент).
Під обрану модель управлінського обліку розроблюють облікову політику, якою передбачають порядок визнання та перелік витрат, методи їх оцінки, методи розподілу прямих і непрямих витрат, перелік статей калькулювання й механізм калькулювання собівартості продукції; порядок визнання доходу, структуру доходу, оцінку доходу; методи розрахунку прибутку, критерії визначення оптимальності господарської діяльності.
На другому -технічному- етапі обирається склад регістрів аналітичного обліку, форми внутрішньої звітності і визначаються напрямки руху інформації всередині підприємства.
Щодо регістрів аналітичного обліку, то в управлінському обліку можуть бути використані відомості фінансового обліку. В той же час, у випадку неможливості виконання завдань управлінського обліку з використанням звичних для підприємства регістрів бухгалтерського обліку, методичний відділ або працівник, відповідальний за методологію, повинні розробити спеціальні регістри аналітичного обліку. Заповнення таких регістрів здійснюється, як правило, з використанням рахунків управлінського обліку, розроблених на методологічному етапі.
Форми внутрішньої (управлінської) звітності розроблюються з врахуванням вимог керівників різних рівнів управління підприємством. Система управлінських звітів відображає, перш за все, прийняту практику управління компанією. Вона так само спирається і на всі інші компоненти управлінського обліку, і на всі джерела управлінського обліку . В принципі, для деяких невеликих компаній система управлінських звітів являє собою якусь практично самодостатню систему управління, проте чим більше компанія, тим більшого значення набувають інші підсистеми - система обліку витрат і система показників діяльності.
Дійсно, для невеликої компанії і ту, і іншу підсистему фактично можна замінити просто відповідними звітами. Наприклад , звіт про поточні витрати, звіт про фактичні витрати і відповідні звіти по бюджетно-фінансовій схемі управління підприємством. Однак у міру зростання розмірів бізнесу обсяг конкретних звітів стає все більше, і, відповідно, виникає потреба в їх агрегуванні - в узагальненні звітів таким чином, щоб вони стали більш доступні для аналізу. При цьому керівництву повинні надаватися більш агреговані, тобто менш докладні звіти. У міру руху вниз по структурі управління підприємством звіти стають все більш деталізовані, проте, охоплення компанії в цих звітах стає все більш вузьким. Таким чином, обсяг інформації, що надається для аналізу в кожному конкретному підрозділі його керівнику, має залишатися приблизно однаковим.
Обрана модель управлінського обліку, сформульовані підходи до облікової політики, розроблені аналітичні регістри та форми внутрішньої звітності дають змогу визначитись з напрямками руху обліково-аналітичної інформації на підприємстві.
Третій етап – організаційний - передбачає розподіл обов'язків між працівниками в системі управлінського обліку. Такі обов’язки може бути покладено на окремий відділ або ж розподілено між обліково-аналітичними працівниками відповідно до посадових інструкцій.