6.4. Особливості застосування систем калькулювання зарубіжних країн
Останнім часом у розвинутих країнах світу спостерігається відхід від традиційних методів обліку та контролю виробничих витрат, пошук більш ефективних засобів підвищення якості продукції та зниження її собівартості. Така тенденція зумовлена значними змінами в техніці, технологіях та організації виробництва, що відбулись за два минулі десятиріччя. Розвиток техніки, впровадження гнучких комп’ютерних технологій призвели до зміни структури витрат, скорочення процесу виробництва продукції та її життєвого циклу.
Крім того, постійне прагнення до впровадження у вітчизняній теорії та практиці зарубіжного досвіду вимагає також перегляду можливостей застосування зарубіжних систем калькулювання в практичній діяльності вітчизняних підприємств (табл. 6.1).
Таблиця 6.1. Можливість застосування зарубіжних систем калькулювання для удосконалення вітчизняного обліку витрат і калькулювання
Зарубіжна система |
|
Сутність зарубіжної системи |
Можливості калькулювання на базі вітчизняного обліку |
1 |
2 |
JIT-калькулювання (точно в строк, калькулювання від зворотного) |
|
Застосовується на підприємствах з безперервним та масовим виробництвом, з ритмічно та часто повторюваними поставками, що дозволяє одразу використовувати ресурси без їх попереднього зберігання. В основі системи – принцип мінімізації інформації, яка не використовується для управління. У зв’язку з мінімізацією витрат зайвою вважається інформація щодо зберігання та внутрішньозаводського переміщення ресурсів, витрати на оплату праці, які включаються до складу загальновиробничих витрат. Застосування даної системи призводить до скорочення облікових записів |
У використанні даної системи на вітчизняних підприємствах можливі значні труднощі через зрив поставок або помилок під час планування асортименту та годин поставок ресурсів для виробництва. За даної системи відсутній облік витрат на придбання запасів, відповідно – калькулювання їх первісної вартості; скорочується кількість статей калькуляції собівартості продукції, що виготовляється – відповідно зменшується обсяг інформації, необхідної для управління, з одночасним ускладненням процесу управління діяльністю підприємства |
Калькулювання за останньою операцією |
|
Облік витрат на виробництво та калькулювання здійснюється не за стадіями виробництва продукції, а на основі рахунку «Готової продукції». В калькуляції є лише дві статті – «Прямі виробничі витрати» та «Непрямі витрати» |
Дана система, по-перше, не має аналогів в українській практиці; по-друге, не дос-татньо вивчена вітчизняними науковцями, тому виникають питання щодо мож-ливостей даної системи в інформаційному забезпеченні управління, контролю наявності та руху матеріальних цінностей |
Калькулювання за стадіями «життєвого циклу» |
|
Система дозволяє відображати витрати на науково-дослідні роботи, виробництво та збут протягом всього терміну «життя» продукції, робіт послуг – зародження, зростання, зрілості, спадання |
Сутність даної системи фактично відпо-відає завданню методу калькулювання повної собівартості – врахувати всі витрати, пов’язані з виготовленням і реалізацією продукції. Тобто дана система застосовується в Україні на підприємствах де обчислюється повна собівартість |
Таргет-костинг |
|
Передбачає розрахунок собівартості виробу, виходячи з попередньо визначеної ціни реалізації. У свою чергу, ціна визначається за допомогою маркетингових досліджень, тобто фактично є очікуваною ринковою ціною готової продукції. Передбачає здійснення чотирьох етапів: 1) визначення можливої ціни реалізації за одиницю продукції; 2) визначення цільової собівартості продукції; 3) порівняння цільової та розрахункової собівартості продукції для визначення величини необхідного скорочення витрат; 4) проектування продукту з одночасним удосконаленням виробничого процесу для досягнення цільового скорочення витрат |
Дана система відповідає сутності калькулювання в системі вітчизняного планування та непов’язана з обліком витрат і формуванням фактичної собівартості об’єкту калькулювання |
Калькулювання собівартості на основі руху продукту |
|
Дана система ґрунтується на ідеї, що кінцевий продукт та пов’язані з ним витрати утворюються з набору фізичних ресурсів, а також додаткових витрат в ході діяльності. Додаткові витрати поділяються на: 1) втручання, що збільшують цінність (і вартість продукту) для покупця; 2) нульові втручання; 3) часові витрати, пов’язані з утриманням частково сформованого продукту – незавершеного виробництва |
Відмінні риси системи – номенклатура статей калькулювання, яка складається з трьох комплексних статей. Застосовування даної системи в Україні є неприйнятним зважаючи на обмеженість статей калькуляції та відповідно обмеженістю інформації для управління |
Калькулювання на основі діяльності було обгрунтоване професорами Гарвардського університету Р. Купером та Р. Капланом9. Ця система калькулювання орієнтована на скорочення тривалості процесу виробництва.
Калькулювання на основі діяльності – це метод калькулювання, що передбачає спочатку групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.
В узагальненому вигляді суть калькулювання на основі діяльності зображено на рис. 6.6.
Рис. 6.6. Калькулювання на основі діяльності
На відміну від традиційної системи калькулювання, побудованої за принципом, що для виробництва продукції використовуються ресурси, калькулювання на основі діяльності передбачає, що продукція виготовляється в ході виробничих процесів (операцій), а процеси споживають певні ресурси.
Такий підхід обумовлений тим, що технологічний час складає, найчастіше, не більше 15 % процесу виробництва, а решту складають операції (транспортування, збереження, контроль тощо), які збільшують витрати, але не збільшують вартості виробу.
Для здійснення калькулювання спочатку всі операції поділяються на чотири групи:
операції на рівні одного виробу (свердління, зварювання тощо);
операції на рівні партії виробів (налагодження устаткування, транспортування виробів тощо);
операції на рівні певного виду продукції (збереження технічних умов виробництва продукції);
операції на рівні підприємства (управління, освітлення, навчання персоналу тощо).
Потім вивчається взаємозв’язок між певним видом витрат та їх фактором (табл. 6.2).
Таблиця 6.2
Приклади факторів витрат, пов’язаних з різними видами діяльності
№ з/п |
Вид діяльності |
Фактор витрат |
1 |
Діяльність на рівні одиниці продукції |
|
обробка сировини |
людино-години |
|
розкрій матеріалів |
машино-години |
|
забезпечення виробництва (пар, енергія тощо) |
кількість продукції |
|
2 |
Діяльність на рівні партії виробів |
|
збереження матеріалів |
вага матеріалів |
|
складання графіку виробництва |
кількість технічних стадій |
|
налагодження устаткування |
кількість налагоджень |
|
3 |
Діяльність на рівні виду продукції |
|
контроль якості |
кількість (або час) перевірок |
|
проектування виробництва |
час проектування |
|
4 |
Діяльність на рівні підприємства |
|
утримання офісу |
площа |
|
навчання персоналу |
час навчання |
|
Накладні витрати, що мають спільний фактор витрат, об’єднуються в однорідні сукупності. При цьому накладні витрати, які традиційно вважалися постійними, розглядаються як довгострокові постійні витрати, змінна величина яких пов’язана зі зміною відповідних факторів.
Накладні витрати розподіляються між виробами диференційовано, тобто для кожної сукупності витрат обирають відповідну базу (фактор) розподілу, а потім розраховують величину цих витрат на одиницю фактора.
Принципова відмінність системи калькулювання на основі діяльності від традиційної системи калькулювання, що полягає в підході до розподілу накладних витрат, проілюстрована нижче (рис. 6.7, 6.8).
Рис. 6.7. Традиційна система калькулювання продукції
Рис. 6.8. Система калькулювання на основі діяльності
Приклад 1
СП «Кодекс» виготовляє галантерейну продукцію зі шкірозамінника. Діяльність підприємства за рік характеризується наступними даними.
Дані про витрати та обсяги діяльності СП «Кодекс»
Показник |
Види продукції |
Разом |
||
Гаманець |
Портмоне |
Сумка |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
Кількість виготовленої та реалізованої продукції, тис. шт. |
50 |
30 |
5 |
х |
Ціна одного виробу, грн. |
25 |
30 |
85 |
х |
Короткострокові змінні витрати на один виріб, грн.: |
||||
Основні матеріали |
3 |
2 |
1 |
х |
Основна заробітна плата |
5 |
7 |
3 |
х |
Людино-годин на один виріб |
2 |
3 |
1 |
195000* |
Машино-годин на один виріб |
4 |
2 |
8 |
300000** |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
Кількість партій виробів |
30 |
20 |
10 |
60 |
Кількість замовлень |
10 |
15 |
15 |
40 |
Кількість замовників |
2 |
12 |
16 |
30 |
Загальновиробничі накладні витрати, грн.: |
||||
Налагодження обладнання |
х |
х |
х |
180000 |
Сушка |
х |
х |
х |
600000 |
Упакування |
х |
х |
х |
120000 |
Витрати на збут, грн. |
х |
х |
х |
180000 |
Адміністративні витрати, грн. |
х |
х |
х |
320000 |
* – (2 люд.-год. х 50 тис. шт. + 3 люд.-год. х 30 тис. шт. + 1 люд.-год. х 5 тис. шт.) = 19500 люд.-год. ** – 4 маш.-год. х 50 тис. шт. + 20 маш.-год. х 30 тис. шт. + 8 маш.-год. х 5 тис. шт. = 300000 маш.-год. |
||||
Спочатку на основі аналізу діяльності оберемо фактори накладних витрат і зробимо розрахунок величини витрат на одиницю їх фактора.
Розрахунок витрат на одиницю їх фактора
Показник |
Фактор витрат |
Витрати на одиницю, грн. |
Основні матеріали |
одиниця виробу |
– |
Основна заробітна плата |
одиниця виробу |
– |
Налагодження |
машино-години |
180000 : 300000 = 0,6 |
Сушка |
кількість партій виробів |
600000 : 60 = 10000 |
Упакування |
кількість замовлень |
120000 : 40 = 3000 |
Витрати на збут |
кількість замовників |
180000 : 30 = 6000 |
Адміністративні витрати |
кількість замовлень |
320000 : 40 = 8000 |
Використовуючи показники даної таблиці, можна скласти розрахунок прибутку компанії, здійснивши калькулювання витрат на основі діяльності.
Розрахунок прибутку за допомогою системи калькулювання витрат на основі діяльності, тис. грн.
Показник |
Види продукції |
Разом |
||
А |
Б |
В |
||
Дохід від реалізації |
1250 |
900 |
425 |
2575 |
Витрати: |
||||
Основні матеріали |
150 |
60 |
5 |
215 |
Основна заробітна плата |
250 |
210 |
15 |
475 |
Налагодження обладнання |
120 |
36 |
24 |
180 |
Сушка |
300 |
200 |
100 |
600 |
Упакування |
30 |
45 |
45 |
120 |
Витрати на збут |
12 |
72 |
96 |
180 |
Адміністративні витрати |
80 |
120 |
120 |
320 |
Разом |
942 |
743 |
405 |
2090 |
Прибуток |
308 |
157 |
20 |
485 |
Отже, наведений приклад свідчить про те, що калькулювання на основі діяльності дає можливість визначити прибуток з врахуванням як змінних, так і постійних витрат підприємства.