5.3. Калькулювання за процесами

Сутність попередільного (попроцесного) методу³обліку витрат полягає в тому, що прямі витрати відображаються в поточному обліку не за видами продукції, а за переділами (стадіями) виробництва, навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів.

Об’єктом обліку витрат зазвичай є переділ.

Переділ – це частина технологічного процесу (сукупність технологічних операцій), що завершується отриманням готового напівфабрикату, який може відправлятись в наступний переділ або реалізовуватись на сторону. В результаті послідовного проходження вихідного матеріалу через всі переділи отримують готову продукцію, тобто на виході з останнього переділу маємо не напівфабрикат, а завершений продукт.

Виготовлення кожного продукту можна подати у вигляді ланцюга:

Попередільний метод калькулювання застосовується на підприємствах, які спеціалізуються на виробництві великих обсягів ідентичних товарів при незмінній технології зі схожими матеріальними характеристиками та виробничими витратами.

Особливостями попередільного методу калькулювання, що відрізняють його від позамовного, є:

узагальнення витрат за переділами, не виділяючи окремих замовлень, що дозволяє калькулювати собівартість продукції кожного переділу;

списання витрат за календарний період, а не за час виготовлення замовлення;

організація аналітичного обліку до синтетичного рахунку 23 »Виробництво» для кожного переділу;

простота та дешевизна: немає карток обліку замовлень, відсутня необхідність розподіляти непрямі витрати між окремими замовленнями.

Схематично попередільний метод калькулювання зображений на рис. 5.5.

Рис. 5.5. Попередільний метод калькулювання

При попередільному калькулюванні всередині кожного переділу прямі витрати (матеріали та заробітна плата робітників з відрахуваннями на соціальні заходи) обліковують за видами напівфабрикатів або готових виробів, або за групами однорідної продукції (групування проводять за ознакою однорідності сировини та основних матеріалів, а також за складністю обробки). Облік непрямих витрат ведуть за переділами, а всередині кожного переділу розподіляють між видами (групами) продукції пропорційно до обраної бази.

Прикладом виробництва, в якому доцільно застосовувати попередільний метод, є виробництво синтетичних каучуків, у якому весь виробничий процес поділяється на п’ять технологічних стадій. На першій стадії утворюється дівініл зі спирту і ацетальдегіду. Отриманий продукт калькулюється за вмістом 100%-го дівініла. На наступній стадії відбувається конденсація і ректифікація непрореагованих компонентів шихти; калькулюється 1 т спирту в перерахунку на абсолютний продукт. На третій стадії виділення, очищення і ректифікації отримується дівініл і калькулюється 1 т абсолютного дівініла в дівініл-ректифікат. На четвертій стадії – полімеризації дівініла – калькулюється 1 т полімеру без газоподібних, а на останній стадії – обробки і пакування каучуків – 1 т кожного виду товарних каучуків. Аналогічно за кожним технологічним процесом, що виділяється в обліку, калькулюються проміжні продукти електролізу кухонної солі, виробництва сірки, миш’яку, віконного скла, бромистого заліза тощо.

Виготовлені вироби можуть відрізнятись за масою та конфігурацією, тому не можна визначити собівартість одиниці виробу шляхом ділення загальної суми витрат на кількість придатної продукції, адже це може призвести до викривлення її собівартості. Тому всі виготовлені вироби розбивають на групи, в залежності від ступеня складності їх виготовлення. Перерахунок в умовні одиниці здійснюють за допомогою коефіцієнтів. Для встановлення коефіцієнту планові витрати на одиницю виробів однієї з груп, що має найбільшу питому вагу у випуску продукції, прирівнюють до одиниці, по відношенню до якої розраховуються коефіцієнти решти груп (приклад 6.4).

Приклад 5.4

На другому переділі ливарного цеху випускають відливки трьох груп складності (1, 2, та 3-ої), планові витрати на 1 т яких відповідно, 42, 54, 60 грн., фактичний їх випуск – 5, 10 та 25 т, загальні фактичні витрати на виготовлення всіх трьох груп відливок, включаючи собівартість кожного металу та витрати на виготовлення з нього відливок, – 1875 грн.

Для визначення собівартості 1 т відливок, передусім, необхідно розрахувати коефіцієнти. Для цього перерахунки планових витрат третьої групи відливок, яка має найбільшу питому вагу у випуску, приймаємо за одиницю, тоді коефіцієнт по першій групі складатиме 0,70 (42 : 60), по другій – 0,90 (54 : 60). Розраховані коефіцієнти використаємо для перерахунку випуску відливок в умовні тонни, відповідно до яких і розподілимо загальні витрати на виготовлення відливок.

Розрахунок собівартості відливок за допомогою коефіцієнтів

Група склад-ності відливок	Випуск відливок, т	Коефіцієнт перерахунку в умовні тонни	Випуск відливок, ум. т. (гр.2 х гр.3)	Витрати на одну умовну т. відливок, грн.	Розподіл фактичних витрат по групах відливок, грн. (гр. 4 ∑ гр. 5)	Собівар- тість 1 т відливок, грн. (гр.6 / гр.2)
1	2	3	4	5	6	7
1 2 3	5 10 25	0,70 0,90 1,00	3,5 9,0 25,0	– – –	175 450 1250	35 45 50
Разом	40	–	37,5	50 (1875 : 37,5)	1875	–

В наведеному прикладі витрати розподілені за групами складності відливок. Фактична собівартість визначена шляхом ділення витрат на фактичний випуск відливок по кожній групі.

Після завершення переділу (крім останнього) отримують не готову продукцію, а її еквівалент. Еквівалент кількості зразків готової продукції використовується для оцінки продукції з різним ступенем готовності. Зазначений показник відображає понесені фактичні витрати на виробництво продукції різних ступенів готовності за звітний період, умовно переведені у витрати, які потрібно здійснити для виготовлення визначеної кількості зразків готової продукції за даний звітний період зі ступенем завершеності 100 % (див. приклад 5.5).

Приклад 5.5

На підприємстві за звітний період було виготовлено 100 зразків готової продукції, також на кінець цього звітного періоду на підприємстві у виробництві залишалось 20 зразків продукції, виробництво яких було завершене на 50 %. Витрати за звітний період склали 220 грн. Тобто витрати на доведення напівфабрикатів до ступеня завершеності 50 % умовно дорівнюють витратам, які необхідно здійснити для виготовлення 10 зразків готової продукції зі ступенем завершеності 100 %. Еквівалент кількості зразків готової продукції в цьому випадку складе 110 зразків (100 + 10), а собівартість еквіваленту зразка готової продукції відповідно – 2,00 грн. (220 грн. : 110).

Оскільки виробництва, де застосовують попередільний метод калькулювання, досить матеріаломісткі, облік організовується таким чином, щоб забезпечити контроль за використанням матеріалів у виробництві. Найбільш часто застосовуються баланси вихідної сировини, розрахунок виходу продукту або напівфабрикату, браку, відходів.

Облік витрат на виробництво при поперредільному методі може здійснюватись як напівфабрикатним, так і безнапівфабрикатним способами. Вибір одного варіантів зведеного обліку витрат на виробництво залежить від необхідності визначення собівартості деяких напівфабрикатів, які є незавершеною продукцією основного виробництва.

При напівфабрикатному способі собівартість напівфабрикатів власного виробництва при передачі їх з цеху в цех відображаються в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Цей варіант використовується на підприємствах, що реалізують напівфабрикати власного виробництва на сторону, коли бухгалтерії необхідно надавати інформацію користувачам та здійснювати контроль за витратами на виробництво напівфабрикатів та визначати їх собівартість.

Він передбачає використання бухгалтерського рахунку 25 «Напівфабрикати». Калькуляція повинна містити комплексну статтю з такою ж назвою, яка в майбутньому розшифровується та деталізується. Це підвищує трудомісткість ведення обліку (приклад 5.6).

Приклад 5.6

Виробництво тканини, складається з трьох переділів – прядіння, ткацтво, оздоблення (рис. 5.6). Кожному переділу відповідає аналітичний рахунок – 23-І, 23-ІІ, 23-ІІІ.

Рис. 5.6. Схема бухгалтерських записів при напівфабрикатному варіанті

Вартість сировини, що надійшла на переробку, відображається в першому переділі (3000 грн.). Крім цієї суми за дебетом рахунку 23-І відображаються витрати першого цеху з переробки (додані витрати) (1600 грн.). В результаті – кредитовий оборот рахунку 23-І надає інфомацію про собівартість напівфабрикату, що надходить до другого переділу. Цю суму (4600 грн.) відображено за дебетом рахунку 25.

Дебет рахунку 23-ІІ містить інформацію про собівартість напівфабрикату, що надійшов до другого переділу напівфабрикату, (4600 грн.), та додані витрати другого цеху (1400 грн.). Собівартість напівфабрикату після обробки в другому переділі склала 6000 грн. На цю суму в аналітичному обліку зроблена проводка: Д-т рах. 25 «Напівфабрикати» К-т рах. 23-ІІ «Виробництво»(6000 грн.).

В даному умовному прикладі половина напівфабрикатів після другого переділу реалізована на сторону. Можливо, що знайшовся покупець на грубе сукно, яке не дійшло до стадії оздоблення. На суму 3000 грн. (собівартість цього сукна) виконаний бухгалтерський запис: Д-т рах 26 «Готова продукція» К-т рах. 25 «Напівфабрикати».

Частина напівфабрикатів, що залишилася (3000 грн.), надходить на оздоблення в третій, останній переділ. Витрати оздоблювального цеху на обробку такої кількості напівфабрикатів склали 1000 грн. Отже, собівартість готової тканини становить 4000 грн. На цю суму вздійснено бухгалтерський запис: Д-т рах. 26 «Готова продукція» К-т рах. 23-ІІІ «Виробництво» (ІІІ переділ).

Синтетичний рахунок 23 «Виробництво» зображений на рисунку у вигляді фрагменту. Видно, що в системі синтетичного обліку тут присутній повторний рахунок (внутрішньозаводський оборот), який в подальшому повинен виключатись з суми витрат за дебетом синтетичного рахунку 23 «Виробництво». В нашому випадку сума внутрішньозаводського обороту складає 7600 грн. (4600+3000 грн.).

Перевагою напівфабрикатного варіанту обліку є наявність бухгалтерської інформації про собівартість напівфабрикатів на виході з кожного переділу (вона необхідна для формування ціни при реалізації напівфабрикату на сторону). Крім того, цей метод дозволяє враховувати залишки незавершеного виробництва в місцях його знаходження, контролювати рух напівфабрикатів власного виробництва. При цьому не вимагається одночасна інвентаризація незавершеного виробництва по всьому підприємству.

При безнапівфабрикатному способі витрати на виготовлення напівфабрикатів, деталей і вузлів обліковуються по цехах в розрізі статей витрат. Собівартість напівфабрикатів власного виробництва при передачі їх з одного структурного підрозділу до іншого (з цеху в цех) не визначається. Контроль за рухом напівфабрикатів всередині цеху та між цехами здійснюється бухгалтерією оперативно, в натуральному вираженні, без записів на бухгалтерських рахунках. Витрати на виготовлення напівфабрикатів, деталей та вузлів обліковуються за цехами в розрізі статей витрат. Додані витрати відображаються за кожним цехом (переділом) окремо.

Собівартість одиниці готової продукції формується шляхом сумування витрат цехів (переділів) з урахуванням частки їх участі в процесі виготовлення (приклад 5.7).

Приклад 5.7

Обробка виробів ведеться послідовно в трьох цехах (рис. 5.7). Вартість сировини – 3000 грн. Витрати на обробку (додані витрати) в 1-му цеху – 1600 грн., в 2-му цеху – 1400 грн., в 3-му цеху – 1000 грн. Заплановано та фактично випущено 200 одиниць виробів.

Рис. 5.7. Схема бухгалтерських записів при безнапівфабрикатному методі обліку витрат

Облік витрат за переділами без калькулювання проміжних продуктів має місце на пивоварних заводах (крім солоду, який калькулюється), заводах вогнестійкої цегли, на підприємствах хімічної, текстильної, хутряної промисловості тощо.

Безнапівфабрикатний метод простіший і менш трудомісткий, ніж напівфабрикатний. Його основна перевага полягає у відсутності будь-яких умовних розрахунків, які розшифровують витрати попередніх цехів та переділів.

Безнапівфабрикатний варіант обліку не позбавлений і недоліків. Перший з них полягає в тому, що його використання передбачає інвентаризацію незавершеного виробництва відразу в усіх цехах, оскільки витрати на незавершені продукти обліковуються за місцями їх виготовлення до випуску готової продукції. Інший недолік полягає в тому, що безнапівфабрикатний метод обліку не дозволяє визначити собівартість напівфабрикатів при передачі їх з одного переділу до іншого. А це необхідно в тих випадках, коли напівфабрикати власного виробництва реалізуються підприємством на сторону.

Варіанти попрередільного методу для калькулювання і без калькулювання вартості напівфабрикатів зумовлені особливостями організації виробництва, характером продукту, що виготовляється.

При напівфабрикатному способі калькуляція собівартості складається окремо на продукцію кожного переділу, а при безнапівфабрикатному – тільки на готову продукцію.

Якщо виробництво продукції здійснюється серіями, партіями, то, як правило, залишки незавершеного виробництва на кінець звітного періоду є істотними. І тоді виникає завдання поділу витрат, накопичених протягом звітного місяця за дебетом рахунку 23 «Виробництво», між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва на кінець звітного періоду. У цьому випадку складається калькуляція з перерахунком виготовлених напівфабрикатів в умовно готові вироби (умовні одиниці) із застосуванням усереднення як методу списання витрат на готову продукцію.

У мiжнароднiй практиці калькулювання за процесами здійснюється зазвичай за допомогою еквівалентних одиниць готової продукції.

Еквівалентна одиниця готової продукції ‒ вимірювання продукції з урахуванням ступеня готовності її.

Кiлькiсть еквівалентних одиниць готової продукції визначають множенням кiлькостi оброблених виробів на відсоток готовності їх.

Тобто якщо підприємство за мiсяць виготовило 9 000 одиниць продукції, а ще 2 000 одиниць оброблено наполовину, то витрати підприємства еквiвалентнi витратам на виготовлення 10 000 одиниць готової продукції:

9 000+((2 000* 50%): 100) 10 000 одиниць

При цьому всі витрати, накопичені на рахунку 23 «Виробництво», діляться на умовні одиниці готової продукції (еквівалентні вироби), виробленої в даному звітному періоді.

Застосування методу еквівалентних виробів передбачає, що для виробництва одиниці закінченої продукції потрібна одна умовна одиниця основних матеріалів і одна умовна одиниця конверсійних витрат, і дозволяє перерахувати в повному обсязі закінчені обробкою вироби в умовно готові вироби.

Конверсійні витрати ‒ це сума прямих витрат на оплату праці робітників, зайнятих у виробництві і загальновиробничих витрат, тобто витрати з перенесення вартості матеріалів на готовий виріб.

Назва таких витрат пов'язане з тим, вони фактично показують, які несе підприємство витрати на те, щоб сировина та матеріали конвертувати в готовий виріб.

За характером взаємозв'язку з продуктом вони найчастіше носять непрямий характер, тобто не ідентифікуються з одиницею продукції. Конверсійний витрата пов'язаний з усіма виробленими продуктами і найбільше це стосується загальновиробничих витрат.

При калькулюванні витрат може використовуватися один із способів (табл. 5.2):

‒ метод середньозваженої (метод усереднення) ‒ передбачає, що запаси одиниць продукції на початок періоду були розпочаті і закінчені в переділах звітного періоду, тобто всі запаси будуть списуватись однаково рівномірно;

‒ метод ФІФО ‒ обробка одиниць продукції відбувається в міру того, як нові вироби надходять в обробку, тобто спочатку буде завершено початковий залишок запасів, а потім буде розпочато виробництво в поточному періоді.

Таблиця 5.2

Використання методів оцінки запасів при калькулюванні собівартості продукції

Стадія	Методи оцінки запасів
	Середньозважена собівартість		ФІФО
Узагальнення даних про рух фізичних одиниць	Визначається за формулою: Початковий залишок + Запуск = Випуск + Понаднормовий брак + Кінцевий запас		Застосовується аналогічна формула за винятком того, що відокремлюються дані про початкові запаси та кількість виробів, обробку яких розпочали у поточному періоді
Обчислення еквівалентних одиниць готової продукції (Е0)	Е0 = ГП + Ек,		Ео=ГП + Ек-Еп,
	де Еп і Ек — відповідно еквівалентні одиниці у незавершеному виробництві на початок і кінець періоду; ГП — продукція, виготовлена впродовж періоду
Визначення загальної суми витрат на виробництво	Сума витрат незавершеного виробництва на початок періоду та витрат поточного періоду	Аналогічний підхід
Розрахунок собівартості еквівалентної одиниці готової продукції	Частка від ділення загальної суми витрат на виробництво на загальну кількість еквівалентних одиниць	Частка від ділення витрат поточного періоду на кількість еквівалентних одиниць поточного періоду
Розподіл виробничих витрат	Добуток кількості еквівалентних одиниць за кожною статтею витрат у складі готової продукції, браку та незавершеного виробництва на собівартість еквівалентної одиниці для кожної статті витрат	Собівартість готової продукції та браку охоплює витрати незавершеного виробництва на початок періоду, витрати на завершення обробки виробів, не завершених на початок періоду, та витрати поточного періоду. НЗВ на кінець періоду охоплює витрати поточного періоду

При використанні попроцесного методу можуть бути використані елементи нормативного методу – систематичне виявлення відхилень фактичних витрат від діючих (поточних) норм (в окремих галузях – від планової собівартості). В первинних документах і оперативній внутрішній звітності (за зміну, добу, декаду) відображаються не лише фактичні витрати сировини, основних матеріалів, напівфабрикатів, технологічного палива,