4.4. Облік і розподіл непрямих витрат
Облік виробничих витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
По дебету рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, по кредиту – щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».
Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні (рис. 4.5).
Рис. 4.5. Порядок розподілу та списання загальновиробничих витрат
Нормальною потужністю обладнання розуміється очікуваний середній обсяг діяльності, якого можна досягти в умовах звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Тобто, підприємства самостійно планують на декілька років вперед середній обсяг діяльності обладнання, яке використовується під час виробництва продукції.
Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством самостійно (рис. 4.6).
Постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.
Рис. 4.6. Класифікація загальновиробничих витрат
Під час розподілу загальновиробничих витрат на ті, які включаються і які не включаються до виробничої собівартості, необхідно спочатку виділити пряму частину загальновиробничих витрат, потім у непрямих загальновиробничих витратах визначити умовно-змінну та умовно-постійну частини і лише тоді розподіляти умовно-постійні загальновиробничі витрати.
Оскільки фактична потужність за звітний період може мати відмінності від нормальної як в бік збільшення, так і в бік зменшення, то для встановлення величини постійних загальновиробничих витрат, які підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості, необхідно запланований на одиницю бази розподілу норматив постійних витрат помножити на фактично досягнутий обсяг діяльності.
Таким чином, постійні загальновиробничі витрати ввійдуть до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в повному обсязі лише тоді, коли фактична сума таких витрат буде дорівнювати або менше встановленого нормативу, розрахованого виходячи з нормальної потужності. В такому випадку постійні загальновиробничі витрати списуються з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» в дебет рахунку 23 «Виробництво» в повній сумі.
У випадку, коли фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат перевищуватиме розрахований норматив, до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) слід віднести лише частину постійних загальновиробничих витрат (які називаються розподіленими) в межах такого нормативу. Частина зазначених витрат, що залишилися і називаються нерозподіленими, визнається витратами в періоді їх виникнення і включається до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), тобто списується в дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» незалежно від моменту реалізації готової продукції.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати виникають тільки тоді, коли сума постійних загальновиробничих витрат, які фактично склалися, перевищить рівень нормативу. В протилежному випадку вся сума постійних витрат буде розподілена.
П(С)БО 16 регламентує розподіл загальновиробничих витрат за кожним об’єктом витрат на ті, які включаються і які не включаються до виробничої собівартості. Але під час калькулювання «всередині» об’єкта витрат розподілену частину загальновиробничих витрат слід розподілити між окремими замовленнями (роботами, послугами). Процедуру цього внутрішнього розподілу в П(С)БО 16 не наведено, оскільки це є одним з елементів управлінського обліку, який визначається підприємством самостійно.
Загальновиробничі витрати включаються до собівартості продукції за статтями калькуляції: «Витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання», «Цехові витрати», «Втрати від браку», «Інші виробничі витрати». Цей розподіл можна здійснювати пропорційно до будь-яких прямих витрат (пропорційно до витрат на оплату праці, до загальної суми прямих витрат без вартості матеріальних витрат або з урахуванням вартості матеріальних витрат).
При використанні цих процедур необхідно виходити з фактичних накладних витрат, що позитивно характеризує метод. Між тим метод має і недоліки:
не враховується поділ накладних витрат на постійні і змінні. В той час як величина цих витрат є фіксованою і не залежить від обсягів виробництва, щомісячної зміни обсягів призводить до значних змін величини ставок;
порушується вимога до управлінського обліку – інформація про фактичні накладні витрати за період готується по закінченні звітного періоду, між тим вона необхідна в оперативному порядку для періодичної оцінки незавершеного виробництва і прибутку, для встановлення цін на замовлення і продукцію;
більша трудомісткість розрахунку щомісячних плаваючих ставок розподілу;
неспівпадання в часі випуску продукції і виникнення накладних витрат.
Витрати на утримання та експлуатацію обладнання – одна з калькуляційних статей основних витрат промислового виробництва. Традиційний уособлений облік витрат на утримання та експлуатацію обладнання на цих підприємствах пояснюється, по-перше, їх відмінністю від загальноцехових за економічним змістом та, по-друге, впливом технічного прогресу, комплексної механізації і автоматизації виробництва, що веде до постійного зростання цих витрат та збільшення їх частки у собівартості продукції.
За своїм техніко-економічним призначенням та змістом витрати на утримання та експлуатацію обладнання є основними, за способом включення до собівартості – непрямими, а за складом – комплексними.
Порядок розподілу витрат на утримання і експлуатацію машин та обладнання залежить від особливостей окремих виробництв. У простих виробництвах (видобувній галузі, енергетиці тощо), де видобувається чи виготовляється один вид продукції та залишки незавершеного виробництва незначні чи взагалі відсутні, ці витрати включаються до собівартості продукції повністю шляхом прямого списання.
У складних виробництвах, а передусім в машинобудуванні та металообробці, де виготовляється різноманітна продукція та залишки незавершеного виробництва великі і не завжди стабільні, витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання, розподіляються між незавершеним виробництвом та готовою продукцією, а також між окремими виробами. Здійснюється це наступними способами (рис. 4.7).
Рис. 4.7. Бази розподілу витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання
Найбільш обґрунтованою базою розподілу витрат на утримання та експлуатацію обладнання є кошторисні (нормативні) ставки. Вони встановлюються для цехів на вироби (цехові комплекти напівфабрикатів), що виготовляються в кожному з них, на основі кількості годин роботи обладнання відповідних видів та величини витрат на одну машино-годину утримання та експлуатації.
Для розрахунку кошторисних (нормативних) ставок однорідних за технологічним призначенням та величиною витрат на утримання та експлуатацію обладнання об’єднується в групи ремонтної складності. В кожній групі обирається найбільш характерна для даної групи одиниця обладнання, за якою розраховується нормативна величина витрат на утримання і експлуатацію за годину роботи.
Крім того, розраховується нормативна величина витрат на утримання робочих місць за одну годину немеханізованих (ручних) робіт за кожним їх виду – слюсарним, збірним тощо.
Нормативна величина витрат на утримання та експлуатацію обладнання за одною з його груп умовно береться за одиницю. За іншими групами і немеханізованих роботах обчислюються коефіцієнти переведення, які використовуються для вимірювання загальних витрат часу роботи обладнання різних груп на виготовлення відповідних виробів (цехових комплексів напівфабрикатів). Необхідну за технологічним процесом кількість машино-годин роботи обладнання кожної групи множать на її коефіцієнт, добутки додаються і визначається загальна кількість приведених машино-годин (коефіцієнто-машино-годин) роботи обладнання для виготовлення одного виробу (комплекту напівфабрикатів).
Потім виробнича програма цеху за номенклатурою продукції множиться на кількість коефіцієнто-машино-годин, необхідних для виготовлення одиниці кожного виробу (комплекту напівфабрикатів). Отриманий добуток додається і підраховується загальна кількість коефіцієнто-машино-годин на всю виробничу програму цеху.
Для визначення собівартості однієї коефіцієнто-машино-години планова величина витрат на утримання та експлуатацію обладнання, згідно з кошторисом цеху, ділиться на загальну кількість коефіцієнто-машино-годин роботи обладнання, яка потрібна для виготовлення всієї продукції цеху.
Кошторисні (нормативні) ставки витрат на утримання і експлуатацію машин та обладнання розраховуються як добуток кількості коефіцієнто-машино-годин, необхідних для виробництва відповідних виробів, на планову собівартість однієї коефіцієнто-машино-години.
При значних змінах кількості коефіцієнто-машино-годин, необхідних для виготовлення окремих виробів, чи при змінах кошторису витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання до кошторисних ставок вносяться поправки.
Поряд з розрахунком кошторисних (нормативних) ставок на підставі коефіцієнто-машино-годин визначається нормативне відношення витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання до основної заробітної плати робіт за виробами (комплекту напівфабрикатів) у відсотках.
У виробництвах з однаковим ступенем механізації та автоматизації, де допускається розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання пропорційно до основної заробітної плати робітників, спочатку визначається процентне співвідношення витрат до заробітної плати за цехом в цілому. Потім сума заробітної плати за кожним виробом множиться на процентне співвідношення та вираховуються витрати на утримання та експлуатацію обладнання за видами продукції.
До статті калькуляції «Цехові витрати» відносяться:
витрати, пов’язані з управлінням виробництвом, а саме:
на утримання працівників апарату управління структурних підрозділів;
на оплату робіт (послуг) консультаційного та інформаційного характеру, зі забезпечення виробництва;
витрати на службові відрядження в межах норм, передбачених законодавством;
витрати на повне відновлення основних засобів і капітальний ремонт у вигляді амортизаційних відрахувань відповідно до методу, обраного підприємством;
сума сплачених орендарем відсотків (нагороди) за користування основними засобами, наданими в оперативну та фінансову оренду;
витрати некапітального характеру, пов’язані з удосконаленням технологій та організацією виробництва, покращанням якості продукції, підвищенням її надійності, довготривалості та інших експлуатаційних якостей в ході виробничого процесу;
витрати на обслуговування виробничого процесу:
придбання сировини, матеріалів, палива, енергії, інструментів, обладнання та інших засобів і предметів праці;
проведення поточного ремонту, технічного огляду і технічного обслуговування основних виробничих засобів, в тому числі взятих у тимчасове користування за договором оперативної оренди (лізингу), за виключенням їх реконструкції та модернізації;
контроль за виробничими процесами та якістю продукції (робіт, послуг);
забезпечення правил техніки безпеки праці, санітарно-гігієнічних та інших спеціальних вимог, передбачених правилами технічної експлуатації, нагляду та контролю за діяльністю виробництв, цехів у встановленому законодавством порядку;
забезпечення робітників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, одягом-формою, захисними пристроями та спеціальним харчуванням у випадках, передбачених законодавством;
витрати на пожежну та сторожову охорону (включаючи оплату послуг сторонніх підприємств за пожежну та сторожову охорону);
знос малоцінних та швидкозношуваних предметів;
платежі по обов’язковому страхуванню майна цехів та громадської відповідальності, а також окремих категорій працівників, зайнятих у виробництві відповідних видів продукції (робіт, послуг), безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя та здоров’я, передбачених законодавством;
втрати внаслідок технічно неминучого браку, якщо вони не виділяються в окрему статтю, витрати на операції зі скляною тарою, недостачі матеріальних цінностей на виробництві в межах норм природних втрат.
По закінченню місяця цехові витрати повністю розподіляються за кожним цехом окремо, між товарною продукцією та незавершеним виробництвом, між виробами (групами виробів).
Залежно від особливостей відповідних виробництв застосовуються наступні методи розподілу загальновиробничих витрат (рис. 4.8).
Одним з видів цехових витрат є втрати від простоїв. Хоча ці втрати не є самостійною статтею калькуляції, виділення методики їх обліку в самостійний розділ необхідне у зв’язку з особливостями їх оцінки та відшкодування.
Втрати від простоїв – це непродуктивні витрати сировини, матеріалів, палива, нарахування заробітної плати і відрахувань, внаслідок незапланованих (простоїв устаткування) зупинок виробництва, аварій, стихійного лиха тощо.
Рис. 4.8. Бази розподілу цехових витрат
Залежно від причин виникнення простої поділяють на простої через внутрішні і зовнішні причини, а залежно від тривалості: цілоденні і цілодобові внутрішньозмінні.
У разі виявлення простою виписується листок простою. При визначенні втрат від простоїв через зовнішні і внутрішні причини необхідно врахувати заробітну плату за час простою, нарахування на заробітну плату, вартість матеріальних ресурсів непродуктивно витрачених за час простою. При визначенні втрат від простою через зовнішні причини необхідно до заробітної плати і матеріалів додавати суму витрат на утримання та експлуатацію обладнання. Із загальної суми втрат від простоїв вираховуються суми, утримані з постачальників у вигляді відшкодувань витрат. Втрати через внутрішні причини відносяться до цехових витрат.
Для контролю і аналізу втрат від простоїв та використання інформації для управління на підприємстві розробляється інструкція про виявлення, документальне оформлення, визначення суми втрат в розрізі місць їх виникнення, причин і винуватців. Такі дані відображаються в листку про простій і групуються за тиждень, декаду для забезпечення інформацією зацікавлених відділів і служб.
Комплексним називається виробництво, в процесі якого при переробці (обробці) сировини утворюється два чи більше кінцевих продуктів, один з яких вважається основним, а інші – побічними, супутніми.
У комплексних виробництвах одночасно з основною продукцією може виготовлятися група продукції, яка має значну відносну ціну реалізації, тобто супутня продукція, а також продукція, що має незначну ціну реалізації або побічна продукція.
Виходячи зі своїх можливостей і впливу зовнішніх факторів, керівництво підприємства з комплексним виробництвом повинно самостійно поділити другорядну продукцію на три види залежно від частки продукту у виручці від реалізації всіх кінцевих продуктів:
супутня продукція, частка якої в загальній виручці більше 20 %. Супутня продукція, зазвичай, утворюється у текстильній, нафтопереробній та інших галузях промисловості. Наприклад, на нафтопереробному заводі у процесі виготовлення бензину супутньою продукцією може бути газ, мазут і асфальт (у різних пропорціях – залежно від технології); на деревообробному підприємстві під час виготовлення дерев’яних дощок супутньою продукцією буде тирса або тирсоплити тощо;
побічна продукція, частка якої в загальній виручці менше 20 %;
відходи, які вигідніше здати в утиль, викинути, віддати, ніж збирати і переробляти з причини їх малоцінності, відсутності необхідного обладнання, незначної кількості, віддаленості покупця тощо.
Різниця між основною або побічною продукцією та відходами, які реалізуються полягає головним чином у тому, що закінчені продукти і товарні напівфабрикати відповідають вимогам єдиних стандартів або технічних умов, а відходи такої якісної визначеності не мають. Та їх частина, яка використовується містить мінімум корисної речовини або максимум шкідливих сумішей.
Законодавчо не встановлено перелік супутньої чи побічної продукції, а також коефіцієнтів, які відображають зміст корисних речовин в продукті, що слугують для розподілу комплексних витрат.
Використовуються наступні методи оцінки супутньої продукції:
1) за ціною її можливого використання – цей метод рекомендують для супутніх продуктів внутрішнього використання. Ціну можливого використання визначають як різницю між плановою виробничою собівартістю продукту, готового до використання, і сумою додаткових витрат, пов’язаних із підготовкою його до використання. Планова собівартість на підприємстві визначається з огляду на беззбитковість процесів переробки та використання супутнього продукту;
2) за ціною її можливої реалізації за мінусом суми валового прибутку. При цьому з відпускної ціни вираховують витрати на збут супутньої продукції, суму валового прибутку (без витрат на збут) та витрати на переробку. Планову суму валового прибутку (без витрат на збут) визначають за нормативом рентабельності до виробничої собівартості;
3) за плановою виробничою собівартістю аналогічного основного продукту в інших переділах – якщо в різних технологічних процесах отримують один і той же самий продукт, і в одному з них цей продукт вважають основним, а в інших – супутнім, то виробничу собівартість продукту приймають як однакову в кожному з процесів.
Обраний метод оцінки супутньої продукції має бути зазначений в обліковій політиці підприємства.
В практиці управлінського обліку застосовують три основних методи калькулювання собівартості сполученої продукції комплексних виробництв:
метод виключення, при якому побічну продукцію та відходи, які реалізуються умовно оцінюють за твердим (оптово-відпускним або планово-розрахунковим) цінам і отриманий результат віднімають від загальної суми сукупних витрат, розраховуючи таким чином витрати на основний (цільовий) продукт;
коефіцієнтний метод, коли витрати розподіляють між видами продукції пропорційно коефіцієнтам, які розраховані з урахуванням вмісту корисної речовини, виходу окремих продуктів з одиниці сировини та інших натуральних показників, або виходячи зі співвідношення витрат на обробку, цін на окремі продукти комплексного виробництва та ін.;
комбінований метод, за яким після розрахунку частини витрат за твердими оцінками суму витрат, яка залишилась розподіляють коефіцієнтним методом
Для розрахунку фактичної собівартості комплексних виробництв цільових продуктів важливо правильно оцінити побічну продукцію та відходи, а також економічно обґрунтувати розрахункову базу для коефіцієнтів розподілу. Перевага оцінки частини вартості продукції, яка виключається і відходів за оптовими цінами реалізації полягає у відносній стабільності цінового фактору.
Недолік такої оцінки полягає в тому, що не виключається можливість певного суб’єктивізму у встановленні цін на побічну продукцію та відходи.
Метод остаточної вартості використовують у тих випадках, коли з суміжних продуктів можна виділити один головний, а інші вважаються побічними. Собівартість головного продукту розраховується шляхом віднімання із загальної суми врахованих по даному виробництві комплексних витрат вартості побічних продуктів за цінами їх реалізації або планової собівартості та поділ отриманого результату на кількість виробленого головного продукту. Всі інші витрати розраховують методом додаткових ставок або враховують окремо як додаткові прямі витрати по обробці та збуту.
Оцінка побічної продукції за ціною реалізації з відрахуванням загальних витрат по управлінню та збуту дозволяє отримати більш точніші дані про собівартість основних продуктів. У всіх випадках використання методу остаточної вартості передбачає, що реалізація побічної продукції приносить прибуток.
Метод розподілення використовують тоді, коли продукти суміжного виробництва не можна однозначно розділити на основні та побічні. У цьому випадку загальні витрати на виробництво розподіляють за коефіцієнтами, які перераховані на фактичну кількість випуску кожного з продуктів (як в еквівалентній калькуляції). Комбінований метод калькуляції собівартості суміжних продуктів являється сполукою методів остаточної вартості та розподілення: з сукупних витрат виключається вартість побічних продуктів, а та частина яка залишається розподіляється між декількома видами основних виробів методом коефіцієнтного (еквівалентного) розподілу.
За кордоном навіть на крупних машинобудівних та хімічних виробництвах з великою удільною вагою в активах дорогих автомобілів та обладнання з високими експлуатаційними витратами не виділяють у витратах узагальнених статтею витрати на утримання обладнання та загальноцехові витрати. всі вони вважаються виробничими і, так само як матеріали і заробітна плата, підрозділяються на прямі – по відношенню до виготовлення продукції та непрямі – загальні.
Перш ніж відобразити загальну суму загальновиробничих витрат в реєстрах бухгалтерського обліку, заповнюється ряд розроблювальних таблиць. При обробці первинних документів, які підтверджують факт виникнення матеріальних і трудових витрат, а також послуг допоміжних виробництв, складаються розроблювальні таблиці «Розподіл вартості витрачених матеріалів та нарахованої заробітної плати» та «Розподіл допоміжних виробництв». Крім того складається розроблювальна таблиця «Розрахунок амортизації основних засобів», а також Листок-розшифровка сум відповідно записам в інших журналах-ордерах по дебету рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Далі всі зібрані дані переносяться до відомості № 12 «Витрати по цехам», а потім зведені суми, які віднесені в дебет рахунку 91, з відомості № 12 переносяться до журналу обліку 5. По закінченні місяця загальновиробничі витрати розподіляться за кожним цехом окремо між придатною продукцією і виправним браком, між виробами (групами виробів).