Розділ 1 Мета, зміст і організація управлінського обліку

1.1. Ретроспективний огляд розвитку управлінського обліку

Сформовані в результаті еволюції суспільства економічні закони передбачають виявлення стійкого взаємозв'язку між усіма економічними явищами. Питання виникнення і розвитку управлінського обліку завжди цікавили багатьох учених-теоретиків і практиків. На сьогодні значна кількість опублікованих праць як вітчизняних, так і зарубіжних дослідників формують концептуальні уявлення про управлінський облік як про своєрідну практичну діяльність. У методології наукового пізнання історичний підхід займає визначальне місце, тому розглядати генезис управлінського обліку необхідно за всіма всіх історичними епохами та типами економічної діяльності для виявлення історичних передумов виникнення і розвитку даної економічної категорії.

Історичні аспекти управлінського обліку досить докладно досліджені в періоди промислового (друга половина ХІХ ст.) і сучасного (ХХ - початок ХХІ ст.) розвитку людського господарювання. Але для пізнання сутності управлінського обліку недостатньо акцентувати увагу лише на останніх за хронологією історичних періодах. Облік - це специфічна інформаційна технологія, спрямована на отримання всіх можливих кількісних і якісних параметрів подій і факторів життя суспільства. Облікова інформація використовується для управління суспільством на різних його організаційних рівнях і в різні часові періоди.

Більшість спроб узагальнити економічні знання і досвід про управлінський облік як про науку, що розвивається, пов'язано з класифікацією етапів розвитку обліку. Відомо безліч підходів до вирішення проблеми стосовно історії обліку. Детальну історичну довідку про класифікації етапів розвитку бухгалтерського обліку вченими-економістами і як його складової - управлінського обліку дає в своїх дослідницьких роботах Я.В. Соколов. Знаменитий економіст К. Родбертус (1890) всю історію обліку ділив на два етапи - натуральний (докапіталістичний) і вартісний (капіталістичний). Лео Гербер (1972) дав своєрідну класифікацію розвитку обліку. З його точки зору, весь облік треба розглядати як управлінський, і свій початок він бере з моменту промислової революції. Сучасний французький автор Р. Обер (1979) виділив три етапи: інформативний - до 1673 Р., юридичний - 1673-1973 рр., економічний (управлінський).

Всю «чисту» бухгалтерію Р. Обер об'єднував з економічнім (управлінськім, за англо-американською термінологією) напрямком і вважав, що вона, з’явившись дуже давно, у надрах попередня періоду, тільки заразповністю завоювала загальне визнання.

Японський автор Іошіакі Джіннаі (1980), говорячи про еволюцію обліку, виділив три етапи:

1. трансформація права єдиної (державної) власності в право приватної власності;

2. відділення управлінської функції від права власника;

3. відділення бухгалтерської функції від управлінської.

П'єр Лассек (1990) виділяє три етапу (епохи) у розвитку обліку, але, описуючи кожен з них, він не проводити чітких часових меж. Перший етап включає як просту, так и подвійну бухгалтерію, різниця між ними не носить принципового характеру. Облікова інформація розглядається в основному як запис «на пам'ять» і не слугує для цілей управління (першопочатково передбачалось: що витрачено, представляє витрати фірми, а що отримано - її дохід). В подальшому цьому дали in cash-касовий принцип. У практиці панувала ідея номіналізму, тобто бухгалтер повинен був реєструвати те, що записано у первинних документах, і оцінка всіх цінностей, відповідно, булу історичною, близькою до собівартості цінностей, що облічувались, а в теорії отримала визнання концепція точності, тобто дані бухгалтерського обліку адекватно відображають господарські процеси.

Другий етап - створення гігантських підприємств, перехід на паперові гроші, багато країн захльостує інфляція, а про стабільність цін залишилися лише спогади. Бухгалтерський облік стає джерелом інформації для аналізу господарської діяльності, виявлення рентабельності, платоспроможності, ліквідності, кредитоспроможності. У теорії обліку відпала концепція точності і отримала визнання ідея Е. Шмаленбаха: мета обліку - не літочислення фінансового результату, а еволюція власності підприємства.

Третій етап, насамперед, пов'язаний з радикальною зміною в організації обліку, викликаною повсюдним поширенням обчислювальної техніки, інформатики, алгоритмізацією облікових процесів, розширенням облікових об'єктів, широким включенням до них нематеріальних активів, появою величезних концернів, особливо транснаціональних корпорацій, які зажадали консолідації звітності, гармонізації бухгалтерської методології та повсюдної трансформації звітності, складеної за однією методикою; з формуванням національного рахівництва, тобто обліку вже не тільки на мікро-, а й на макрорівні. Бухгалтери складають національні та міжнародні стандарти, які вимагають вирішення складних методологічних проблем. Зароджується нова гілка - управлінський облік; центр уваги бухгалтера переноситься на вивчення господарських ситуацій, аналіз фінансових потоків, розробку альтернативних планів розвитку, прогнозування майбутнього розвитку і прийняття управлінських рішень. Управлінський облік обмежує фіскальні цілі бухгалтерського балансу. На практиці різко зростає число користувачів обліковою інформацією, посилюється роль бухгалтерів-аналітиків, кваліфікація яких стає дуже високою, а їх професійні об'єднання домагаються гарних моральних і матеріальних умов їх роботи. У теорії набуває поширення безліч конвенціональних альтернативних теорій, і замість концепції ліквідованого (вмираючого) підприємства отримує визнання і оформляється як міжнародний стандарт концепція функціонуючого (тобто живе вічно) підприємства.

Також мають право на існування, як підкреслює Я.В. Соколов, й інші теорії еволюції облікової думки, зауважуючи, що «... всі логічні побудови, спрямовані на реконструкцію реальних історичних процесів, умовні».

Світова наука на сучасному етапі розвитку виділяє умовно сім історичних епох, в рамках яких у системно-хронологічному порядку виникають передумови зародження та формування теоретико-методологічних засад управлінського обліку:

1. первіснообщинний світ (орієнтовно 9-6 тис. років до н.е.) - характеризується виникненням нового типу економічної організації - економіки, що виготовляє, і відповідного рівня перших елементів управління та обліку;

2. стародавній світ (5 тис. років до н.е. - 500-і рр. до н.е.) - характеризується виникненням і розвитком виробничої діяльності (історія Стародавнього Сходу) і передумовою до зародження початку управління і обліку виробництва, відсутністю орієнтації на вимірювання економічного ефекту;

3. античний світ (500-і рр. до н.е. - 476 р. до н.е.) - характеризується перетворенням обліку в систему, формуванням основних елементів предметної області управлінського обліку, передумов для виникнення елементів управлінського і фінансового обліку;

4. середньовічний період (476-1492 рр.) - характеризується пріоритетністю капіталістичних відносин з властивими їм економічними категоріями капіталу та прибутку; веденням систематизованого письмового обліку - подвійна бухгалтерія (Л. Пачолі);

5. новий час (1492-1750 рр..) - характеризується формуванням передумов виникнення управлінського обліку: визнанням обліку засобом управління і його виділенням в якості функції управління, емпірично доведеною можливістю калькулювання без використання системи подвійного запису, наявністю певної системи рахунків для обліку прямих і непрямих витрат, практичною потребою в достовірному і правильному обчисленні прибутку;

6. промисловий етап (1750-1920 рр..) - характеризується виникненням першої класичної школи наукового напрямку (Ф.У. Тейлор, США); розвитком нового напрямку - промислового (виробничого, калькуляційного обліку, обліку витрат) обліку як історичного попередника управлінського обліку, розробкою його предметної області; посиленням уваги до собівартості і механізму її обчислення - калькулювання, як інструменту формування прибутку; пристосуванням системи подвійної бухгалтерії до потреб промислового обліку, що обумовлює виникнення проблеми взаємозв'язку двох бухгалтерій - загальної та калькуляційної (виробничої); поділом функцій власності та управління, зосередженням на предметних областях діяльності; розробкою і використанням методів, відмінних від системи подвійного запису: промислове (виробниче) калькулювання і планування, контроль і розподіл витрат;

7. сучасний етап (1920-і рр. - теперішній час) - характеризується масштабним розвитком науки управління, в тому числі стратегічного; посиленням управлінського впливу на господарські процеси в економіці і відсутністю методологічної єдності вчених різних країн у розумінні сутності та змісту управлінського обліку.

У сучасному етапі розвитку управлінського обліку також можна умовно виділити два періоди:

1. 1920-1950 рр. - поява класичних і неокласичних шкіл наукового управління (адміністративної, психологічної, поведінкової, кількісних методів, управлінської);

2. 1950 р. - даний час - виникнення процесного, системного та ситуаційного підходів, концепції організаційної культури та ефективного управління, що викликали кардинальні зміни не тільки в науці управління, а й у методології промислового обліку як історичного попередника управлінського обліку.

У США формування управлінського обліку відбувається як наслідок практичного застосування перших спроб уніфікації або стандартизації облікових процедур.

Вагомий внесок у розвиток управлінського обліку зробили відомі американські компанії Du Pont і General Motor.

Для управління діяльністю різних підрозділів (дивізіонів) вище керівництво компанії запровадило систему операційних і капітальних бюджетів. Щодня і щотижня інформація про продажі, оплату праці і виробничих витратах надходила із заводів і відділень у головний офіс компанії. Вище керівництво компанії використовувало цю інформацію для: координації діяльності; моніторингу ефективності виробництва і продажів; планування збільшення обсягів різних видів діяльності; оцінки і контролю результатів трьох основних операційних підрозділів (виробництва, збуту і постачання).

Для оцінки діяльності був розроблений показник прибутковості інвестицій, що забезпечував взаємозв'язок рентабельності продажу і оборотності активів.

У 1920 р. головний фінансовий менеджер компанії Du Pont Дональдсон Браун став головним фінансовим менеджером компанії General Motors, новим головним виконавчим директором якої був призначений Альфред Слоун.

Саме під керівництвом цих двох менеджерів була розроблена система управлінського обліку, яка, зокрема, включала: процес річного операційного бюджетування; щотижневі звіти про продажі і щомісячні гнучкі бюджети; річні звіти про результати діяльності дивізіонів, включаючи прибутковість інвестицій.

У період з 1925 по 1950 р. були розроблені принципово нові методи калькулювання та обліку, які істотно відрізнялися від традиційних. Серед них у першу чергу необхідно виділити систему директ-костинг, метод однорідних секцій та облік за центрами відповідальності.

У 1972 р. офіційно проголошується «облікова революція» і починається розвиток двох паралельних, але взаємопов'язаних між собою систем - фінансового та управлінського обліку з проведенням самостійних і незалежних досліджень в області кожного з них. Здійснюється сертифікація за напрямом «Управлінський облік і внутрішнє аудіювання» (Industrial Accounting) з видачею сертифіката з управлінського обліку - Certified Management Accountant (СМА), проведена Інститутом професійних бухгалтерів з управлінського обліку (The Institute of Management Accounting). З початку 1990-х рр. отримують розробку нові методи управлінського обліку: загальна (всебічна) система управління витратами - Total Cost Management (ПВМ), облік витрат за видами діяльності - Activity Based Costing (ABC), або диференційований (функціональний) облік, калькулювання за операціями, система збалансованих показників - The Balanced Scorecard (BSC).Аналогічна модель управлінського обліку розвивається і у Великобританії.

Починаючи з 1975 р. на розвиток управлінського обліку суттєво вплинули такі важливі фактори, як автоматизація виробництва, комп'ютерні інформаційні технології та глобальна конкуренція.

З 1986 р. завдяки аналізу процесів і технологій управління витратами значна увага приділяється зниженню втрат ресурсів, що використовуються у господарській діяльності.

У зв'язку з цим все більша увага приділяється вдосконаленню методів калькулювання собівартості продукції.

Саме тоді Р.Купер і Р.Каплана обгрунтували актуальність калькулювання на основі аналізу діяльності (Activity-Based Costing). У свою чергу, поширення системи управління «точно в строк» (Jast-in-Time), вперше застосованої японською компанією «Тойота», зумовило появу адекватних методів обліку, зокрема калькулювання допомогою зворотного потоку (Back / lush Costing).

У Франції з середини 1950-х рр. аналогом управлінського обліку є аналітична (маржинальна) бухгалтерія, яка розвивається в економічному напрямку і під впливом англо-американської облікової моделі.

У Німеччині аналогом управлінського обліку виступає виробничий облік витрат, як підсистема бухгалтерського обліку. Він включений у загальну організацію підприємства, основний зміст якого становить концепція доданої вартості. Облік витрат акумулює, документує, обробляє і аналізує комплекс взаємопов'язаних виробничих операцій. Така організація виробничого обліку витрат робить його схожим з французькою, але відмінною від англо-американської моделі управлінського обліку, хоча і припускає використання притаманних управлінському обліку методів, які застосовуються також в контролінгу - системі управління прибутком, де управлінський облік розглядається як інформаційна ланка.

Очевидно (і це підтверджується історичними фактами світової економіки), що облік для цілей управління став формуватися з початку розвитку бухгалтерської науки, хоча цілі в різний час ставилися різні. Безсумнівно, що у кожної країни склалися своє розуміння і застосування обліку для управління.

Для вітчизняної економіки деякі елементи управлінського обліку не були чимось новим (спроба введення господарського обліку в виробничу діяльність підприємства і створення нормативного обліку, розвиток калькуляційного обліку та спроби введення нормативного обліку витрат у промисловість, масовий перехід на нормативний облік і т.д.) . Україна довгий час залишалася, по суті, аграрною країною, де вівся простий облік у вигляді записів приходу і витрати (уніграфізм). І тільки до кінця XIX ст. з'являються перші задатки управлінського обліку, коли збільшується кількість промислових підприємств і, як наслідок, виникають різні теорії обліку, починає розвиватися промисловий облік. Весь досвід України говорить про досить успішний розвиток системи виробничого рахівництва, який удосконалювався в промисловій та будівельній діяльності. А широке застосування і використання кошторисів стало прообразом сучасного бюджетування.

Можна умовно виділити шість напрямків у вдосконаленні методології сучасного етапу розвитку управлінського обліку:

1. теоретичне обґрунтування обліку витрат і калькулювання собівартості;

2. концепція нормативного обліку;

3. облік витрат і калькулювання собівартості в галузях народного господарства, в тому числі виробничий облік;

4. використання інформації про витрати в управлінні виробничою та господарською діяльністю підприємств;

5. концепція господарського розрахунку, обліку за сферами діяльності та структурних підрозділах;

6. моделювання, механізація і автоматизація обліку витрат.

Розвиток обліку як науки зажадало залучення елементів бюджетного планування та контролю, економічного аналізу для адаптації застосування бухгалтерського обліку з метою управління.

В останнє десятиліття ХХ ст. в країнах з розвиненою ринковою економікою різко зросла роль стратегічного управління, що знайшло своє відображення і в змісті управлінського обліку. У свою чергу, це вплинуло і на визначення сутності управлінського обліку російськими економістами. На думку В.Ф. Палія та Рей Вандер Віля, суть управлінського обліку полягає в наданні інформації, яка необхідна або може стати в нагоді менеджерам у процесі управління підприємницькою діяльністю. Вони відзначають, що від управлінського обліку обов'язково вимагається основну увагу приділяти майбутньому і тому, що можна зробити, щоб вплинути на хід справ. Минуле не можна змінити, але його можна досліджувати з метою керівництва на майбутнє. А.Д. Шеремет зазначає, що вивчення особливостей управлінського обліку дозволяє зробити висновок про те, що він служить:

• для надання необхідної інформації адміністрації для управління виробництвом і ухвалення рішень на перспективу;

• обчислення фактичної собівартості продукції (робіт і послуг) і відхилень від встановлених норм, стандартів, кошторисів;

• визначення фінансових результатів по реалізованих виробам або їх групам, нових технологічних рішеннях, центрах відповідальності і інших позиціях.

Як це не парадоксально, але термін «Управлінський облік» починає поступово втрачати сенс. Це пояснюється, по-перше, тим, що він не використовується у всіх країнах. Наприклад, у Франції застосовують термін «аналітична бухгалтерія» (Comptabilite Analytique), а в Німеччині поняття «управлінський облік» набагато вужче, ніж в англосаксонських країнах. За змістом аналогом американського управлінського обліку в Німеччині є контролінг. Тому, висловлюється сумнів про можливість подальшої еволюції управлінського обліку.

По-друге, навіть на батьківщині управлінського обліку, в США - з 2000 р. підручники з управлінського обліку починають видаватися під назвою «Управління витратами» (Cost Management).

Парадокс у тому, що підвищення ролі управлінського обліку призвело до зниження необхідності в бухгалтерах-аналітиках. Сьогодні потрібні фахівці з управління витратами. Такими фахівцями можуть бути бухгалтери, інженери, фінансові аналітики та інші працівники, що володіють відповідними знаннями та навичками, наприклад, в галузі інформаційних технологій, прийняття рішень, презентацій та роботи в команді, стратегічного управління, аналізу і т.д.

Разом з тим виникає необхідність у нових підходах до калькулювання та аналізу витрат. Такими підходами, зокрема, є калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання, порівняння з еталоном і інші методи.

Таким чином, можна констатувати, що управлінський облік пройшов чотири основні стадії: зародження, формування, розвиток та інтеграцію з іншими функціями управління (рис. 1.1). Однак інтеграція управлінського обліку в систему управління підвищує вимоги до компетентності бухгалтерів і гнучкості інформаційних систем обліку.