2.1. Витрати на підприємстві: види і класифікація

Особливістю фінансового управління підприємств в умовах ринкової економіки є розподіл обліку на бухгалтерський і управлінський. Правильне ведення бухгалтерського обліку і складання зовнішньої бухгалтерської звітності регламентуються державою. Ведення внутрішнього управлінського обліку та контролю – це внутрішня справа кожного підприємства.

Розглянемо систему внутрішнього управлінського обліку та її елементи, які поки що тільки розвиваються в Україні. Йдеться про систему внутрішнього обліку, призначеного для надання своєчасної управлінської інформації для прийняття рішень. Підприємці доволі часто запитують, чи треба вести дві системи обліку – зовнішню і внутрішню. Правильна відповідь: так, оскільки зовнішня система не відображає реального стану речей на підприємстві. Звітні дані лише фіксують певні фінансові факти, але їх явно замало для прийняття рішень. Значно більшу цінність становить система внутрішнього обліку. Адже вона не регламентується законодавчо і кожне підприємство самостійно вирішує, як має будуватися система внутрішнього обліку та контролю. Керівники підприємств самі вирішують, яким чином класифікувати витрати, як проводити калькуляцію собівартості і як формувати ціну на продукт.

Структура витрат

В основу будь-якого управлінського рішення покладена відповідь на базове питання: як співвідносяться витрати на діяльність з її результатами, тобто прибутком?

Усі витрати підприємства, пов’язані з його діяльністю, можна умовно розподілити на дві основні групи: постійні і змінні.

Постійні витрати – це ті, що не змінюються зі зміною обсягів виробництва та реалізації продукції. Підприємство несе такі видатки навіть у тому разі, коли нічого не виробляє. До них можна віднести орендну плату, амортизаційні платежі, лізингові платежі, плату за комунальні послуги, видатки на рекламу, охорону, страхові платежі, податки, погашення кредиту, заробітну плату адміністративному персоналу, резерви непередбачених витрат, оплату за прибирання приміщення тощо.

Змінні витрати змінюються пропорційно до обсягів виробництва та реалізації продукції. До них можна віднести платежі за сировину і матеріали, витрати на утримання обладнання, відрядну заробітну плату робітникам, транспортні видатки, комісійні винагороди тощо.

Під собівартістю продукції розуміють усі витрати, що несе виробник по виробництву та реалізації продукції.

Розрізняють такі види собівартості:

• виробнича;

• реалізації продукції;

• повна.

Під виробничою собівартістю продукції (чи вартістю виробництва) розуміють усі витрати, пов’язані з процесом виробництва даної продукції (сировина, матеріали, заробітна плата виробничого та допоміжного персоналу, електроенергія тощо).

Собівартість реалізації (чи вартість реалізації) формується з витрат на реалізацію продукції (витрати на рекламу, просування товару, пакування, транспортування, заробітну плату торговим агентам тощо).

Повна собівартість продукції складається з виробничої собівартості та собівартості реалізації плюс адміністративні витрати підприємства.

Коли виробляється кілька видів продукції, витрати необхідно розподілити по кожному з них. Для цього витрати поділяють на дві категорії: прямі і непрямі.

Прямі витрати – це такі, що безпосередньо пов’язані з виробництвом певного продукту або наданням послуги. Прикладом таких витрат можуть слугувати сировина та матеріали, плата виробничим працівникам.

Непрямі витрати – це такі витрати, що їх неможливо безпосередньо пов’язати з певним продуктом чи послугою, але які необхідні для роботи підприємства. Як приклад можна навести накладні й адміністративні витрати.

Використовуючи таку класифікацію, визначення собівартості продукції можливо представити за схемою, зображеною на рис. 2.1.

ПРЯМІ ВИТРАТИ:

Заробітна плата

Матеріали

Сировина

НЕПРЯМІ ВИТРАТИ:

Загальновиробничі витрати

Адміністративні витрати

Маркетингові і збутові витрати

Рис. 2.1. Структура витрат підприємства

Калькуляція собівартості

Для визначення вартості виробництва продукції, збуту, адміністративного процесу використовують калькуляцію. Це, по суті, реєстрація, упорядкування і розподіл витрат, що виникли на підприємстві. Метод калькуляції тісно пов’язаний із бухгалтерським обліком, який докладніше описує витрати. За допомогою калькуляції можна використовувати аналіз управління виробництвом. Калькуляцію можна проводити двома шляхами: з повним розподілом видатків та відповідно до змінних витрат.

До калькуляції собівартості з повним розподілом витрат, або повної калькуляції, вдаються, коли прагнуть максимально точно розрахувати витрати по кожному продукту або послузі. Відповідно до цієї методики кожен продукт, що виробляється, містить в собі частку як усіх постійних, так і змінних витрат, тобто включає абсолютно всі витрати, що виникають на підприємстві при виробництві продукції або наданні послуг. Фактично всі витрати підсумовуються і діляться на кількість виробленої продукції. Найголовніша проблема при використанні цього методу – як правильно віднести певні види витрат на конкретний продукт.

Найпростіше здійснити повну калькуляцію можна лише в тому разі, якщо підприємство виробляє один вид продукції.

Для того щоб визначити прибутковість продукції або послуги, потрібно враховувати, що кожна з них повинна включати в себе не тільки прямі витрати, але й частину всіх інших витрат, пов’язаних з діяльністю підприємства. Для правильної калькуляції собівартості з повним розподілом витрат необхідно:

• визначити центри витрат, тобто місце фактичного виникнення витрат. Серед них можна вирізнити:

• головні центри витрат – підрозділи, що безпосередньо виробляють продукцію;

• проміжні центри витрат – підрозділи, що забезпечують діяльність головних центрів витрат;

• загальні центри витрат – підрозділи, що забезпечують діяльність підприємства в загалом.

• встановити для кожної категорії витрат прямі і непрямі витрати;

• розподілити прямі видатки на об’єкти витрат і розподілити непрямі витрати на центри витрат;

• розподілити валові витрати центрів витрат на об’єкти витрат.

Метою калькуляції витрат за змінними витратами, або прямої калькуляції, є поділ витрат на змінні і постійні для визначення валового прибутку. Змінні витрати розглядаються так само, як і прямі витрати в системі повної калькуляції. Але, на відміну від цього методу, постійні витрати зазвичай не розподіляються на продукти. На практиці буває досить складно розділити постійні і змінні витрати. Адже деякі витрати не можна назвати ані цілковито постійними, ані цілковито змінними, і може знадобитися ретельний аналіз для того, або зарахувати їх до групи умовно постійних або умовно змінних відповідно до характеру діяльності конкретного підприємства.

Постійні витрати не залишаються незмінними. Наприклад, настає момент, коли будь-яке подальше збільшення обсягу виробництва вимагатиме додаткового обладнання. Деякі витрати можна розглядати як постійні лише в межах певного періоду часу. Тому ми говоримо про умовнопостійні витрати, тобто постійні лише щодо певного періоду часу або певного асортименту продукції.

Кожне підприємство для цілей управлінського обліку самостійно має визначити, які витрати належать до постійних і змінних, а також становити терміни їх перегляду.

Приклад 2.1

Фірма “Каштан” випускає взуття за ціною 200 грн. за одну пару. Змінні витрати на виробництво та збут одиниці продукції становлять 134 грн., постійні витрати – 8 грн. за пару. Обсяг реалізації – 10 000 пар. Надійшла пропозиція про закупівлю 1000 пар за ціною 140 грн. за пару. Враховуючи, що фірма має невикористані потужності, чи варто їй прийняти цю пропозицію?

Оцінимо основне виробництво:

• собівартість пари: 134 + 8 = 142 грн;

• прибуток: (200–142) × 10 000 = 580 000 грн.

Оцінимо додаткове замовлення:

• собівартість нового замовлення: 134 грн. (постійні витрати 8 грн. вже віднесені на основне виробництво);

• прибуток від нового замовлення: (140-134)×1 000=6 000 грн.;

• загальний прибуток дорівнює: 580 000+6 000=586 000 грн.;

Фірмі не варто відмовлятися від запропонованої угоди, бо додаткових постійних витрат для виконання замовлення не потрібно, а продаж збільшить валовий прибуток.

Для системи управлінського обліку характерним є те, що вона базується на класифікації витрат на постійні та змінні, і собівартість формується, виходячи лише зі змінних витрат. Постійні витрати збираються на окремому рахунку і з певною періодичністю списуються на дебет рахунку фінансових результатів, наприклад “Прибутки та збитки”.

При системі управлінського обліку схема побудови звітів буде багаторівневою. У ній будуть наявні вже два показники фінансових результатів діяльності - це:

• маржинальний дохід;

• прибуток.

Приклад 2.2

№ з/п	Показник	Значення грн.
1	Виручка від реалізації продукції	1 000
2	Змінні витрати	600
3	Маржинальний (валовий) дохід (1–2)	400
4	Постійні витрати	200
5	Прибуток (3–4)	200

Суму постійних витрат і прибутку називають маржинальним доходом, або сумою покриття. Особливістю цієї системи є те, що вона надає можливість вивчати взаємозв’язки між обсягами реалізації, витратами та прибутком.

Формування фінансового прибутку підприємства залежить в багатьох випадках не тільки від рівня витрат, але й від встановленої ціни на товар.