2.2 Нормативно-правова база обліку матеріально-виробничих запасів

Ведення бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів здійснюється відповідно до нормативних документів, що мають різний статус.

У залежності від призначення і статусу нормативні документи доцільно представити на рис. 1.:

1-й рівень

Законодавчі акти, укази Президента РФ і постанови Уряду, які регламентують прямо або побічно організацію та ведення бухгалтерського обліку і проведення аудиту в організації

2-й рівень

Стандарти (положення) з бухгалтерського обліку та звітності

3-й рівень

Методичні рекомендації (вказівки), інструкції, коментарі, листи Мінфіну РФ та інших відомств

4-й рівень

Робочі документи з бухгалтерського обліку самого підприємства (облікова політика організації, робочий план рахунків, графік документообігу і т.п.)

Рис. 1. Чотирьохрівнева система нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні.

Основним нормативним актом 1 рівня є закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96 р. № 129-ФЗ [4]. Цей Закон визначає правові основи бухгалтерського обліку, його зміст, принципи, організацію, склад господарюючих суб'єктів, зобов'язаних вести бухгалтерський облік і надавати фінансову звітність.

Нормативні документи 2 рівня - облікові стандарти, які визначаються як звід основних правил, що встановлює порядок обліку та оцінки певного об'єкта або їх сукупності. Облікові стандарти (положення) покликані конкретизувати закон «Про бухгалтерський облік».

Особливо важливим є Положення «Облікова політика організації» (ПБУ 1 / 98) [5], оскільки в ньому викладено основні принципи обліку. У відносно матеріально-виробничих запасів в бухгалтерській звітності підлягає розкриттю з урахуванням суттєвості, як мінімум, така інформація:

• Про способи оцінки матеріально-виробничих запасів за їх групами (видами);

• Про наслідки змін способів оцінки матеріально - матеріально-виробничих запасів;

• Про вартість матеріально-виробничих запасів, переданих у заставу;

• Про величину і рух резервів під зниження вартості матеріальних цінностей.

Положення з бухгалтерського обліку ПБО 5 / 01 [7] «Облік матеріально-виробничих запасів» визначає поняття, склад, способи оцінки і відображення в бухгалтерській звітності матеріально-виробничих запасів.

Відповідно до п.5 ПБУ 5 / 01 облік матеріально-виробничих запасів при їх придбанні та заготовлянні здійснюється одним з наступних способів:

• - За фактичною собівартістю придбання (заготівлі) - з відображенням на рахунку 10 «Матеріали»;

  • За обліковими цінами (планової собівартості придбання або заготовляння). Останній спосіб передбачає для обліку матеріально-виробничих запасів застосування рахунку 15 «Заготівля та придбання матеріальних цінностей» і рахунку 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей».

При виборі способу обліку придбання і заготовляння матеріально-виробничих запасів слід брати до уваги періодичність надходження запасів, умови їх поставки, вартість послуг, пов'язаних з їх придбанням та заготовлением, та ін

До матеріально-виробничих запасів згідно ПБУ 5 / 01 відноситься наступна частина майна в організації:

• Використовується при виробництві продукції, виконанні робіт та наданні послуг, призначених для продажу;

  • Призначена для продажу;

• Використовувана для управлінських потреб.

У п.6 ПБО 5 / 01 зазначено, що фактичними витратами на придбання матеріально-виробничих запасів можуть бути:

• Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);

• Суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням матеріально-виробничих запасів;

• Митні збори;

• Невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням одиниці матеріально-виробничих запасів.

Визначення фактичної собівартості матеріально-виробничих запасів, що списуються у виробництво, дозволяється проводити згідно з п.58 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Україні та п.16 ПБО 5 / 01 одним з таких методів оцінки запасів:

а) за собівартістю кожної одиниці.

Матеріально-виробничі запаси, які використовуються організацією в особливому порядку (дорогоцінні метали, дорогоцінні камені і т.п.), або запаси, які не можуть звичайним чином замінювати один одного, можуть оцінюватися за собівартістю кожної одиниці таких запасів. Згідно п.74 Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів при списанні (відпустці) матеріалів за собівартістю кожної одиниці запасів можуть застосовуватися два варіанти обчислення собівартості одиниці запасу:

• Включаючи всі витрати, пов'язані з придбанням запасу;

• Включаючи тільки вартість запасу за договірною ціною (спрощений варіант).

Застосування спрощеного варіанту допускається за відсутності можливості безпосереднього віднесення транспортно-заготівельних та інших витрат, пов'язаних з придбанням запасів, на їх собівартість (наприклад, при централізованого постачання матеріалів).

У цьому випадку величина відхилення (різниця між фактичними витратами з придбання матеріалу і його договірною ціною) розподіляється пропорційно вартості списаних (відпущених) матеріалів, обчисленої у договірних цінах;

б) за середньої собівартості.

Матеріально-виробничі запаси можуть оцінюватися організацією по середній собівартості, яка визначається по кожному виду (групі) запасів як частка від ділення загальної собівартості виду (групи) запасів на їх кількість, відповідно складаються з собівартості та кількості по залишку на початок місяця і за що надійшли запасах в цьому місяці. Інакше кажучи, оцінка матеріалів при їх списання на собівартість за середньозваженою собівартістю заснована на використанні розрахунків і визначенні на їх базі середньої собівартості одиниці кожного виду мали рух у звітному місяці (періоді) матеріалів, як залишилися не використаними на кінець місяця (періоду), так і відпущених на виробництво будівельних робіт та інші потреби;

в) за собівартістю перших за часом придбань (метод ФІФО). Оцінка матеріально-виробничих запасів може проводитися за собівартістю перших за часом придбання матеріально-виробничих запасів (ФІФО), яка заснована на допущенні, що матеріальні ресурси використовуються протягом місяця і іншого періоду в послідовності їх придбання (надходження), тобто ресурси, першими надходять у виробництво, повинні бути оцінені по собівартості перших за часом придбання з урахуванням собівартості запасів, що значаться на початок місяця. При застосуванні цього методу оцінка матеріальних ресурсів, що перебувають у запасі (на складі) на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю останніх за часом придбання матеріальних ресурсів, а в собівартості реалізації продукції (робіт, послуг) враховується собівартість ранніх за часом придбання матеріальних ресурсів. Як сказано в п.4.14.4 Типових методичних рекомендацій з планування та обліку собівартості будівельних робіт, метод списання матеріалів за собівартістю перших закупівель матеріалів передбачає врахування їх заготовок протягом місяця (періоду) за фактичною собівартістю, а при використанні матеріалів на виробництво будівельних робіт і на інші потреби списання проводиться за собівартістю матеріалів перших у звітному місяці (періоді) закупівель з урахуванням вартості матеріалів, що значаться в обліку на початок звітного місяця (періоду), тобто спочатку визначається собівартість не використаних на кінець звітного місяця матеріалів виходячи з їх кількості та припущення , що їх вартість складається з витрат на останні закупівлі матеріалів. Вартість витрачених матеріалів визначається шляхом вирахування з вартості залишків матеріалів на початок звітного місяця (періоду) з урахуванням вартості матеріалів, що надійшли, що припадає на залишок матеріалів на кінець місяця (періоду). Розподіл вартості витрачених матеріалів за рахунками обліку їх використання проводиться виходячи із середньої вартості одиниці кожного виду та кількості витрачених матеріалів на виробництво або інші потреби;

г) за собівартістю останніх за часом придбання матеріально-виробничих запасів (метод ЛІФО).

Оцінка матеріально-виробничих запасів може здійснюватися організацією за собівартістю останніх за часом придбання матеріально-виробничих запасів (метод ЛІФО). Оцінка запасів методом ЛІФО базується на припущенні, що ресурси, першими надходять у виробництво, повинні бути оцінені по собівартості останніх у послідовності придбання. При застосуванні цього методу оцінка матеріальних ресурсів, що перебувають у запасі (на складі) на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю ранніх за часом придбання ресурсів, а в собівартості реалізації продукції (робіт, послуг) враховується собівартість пізніх за часом придбання ресурсів.

Метод списання матеріально-виробничих запасів за собівартістю останніх закупівель забезпечує відповідність поточних доходів і витрат і дозволяє врахувати вплив інфляції на результати фінансової діяльності організації. При цьому методі вартість матеріально-виробничих запасів на кінець звітного місяця (періоду) визначається виходячи з їх кількості та припущення, що вартість даних матеріалів складається з витрат на перші їх закупівлі.

Застосування одного з зазначених способів по групі (виду) матеріально-виробничих запасів здійснюється виходячи з припущення послідовності застосування облікової політики. Протягом звітного року, організація може застосовувати лише один із способів стосовно до конкретної групи (виду) запасів.

До числа важливих документів другого рівня відноситься також План рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції з його застосування [11]. Для обліку матеріально-виробничих запасів у розділі II Плану рахунків передбачаються такі рахунки:

10 «Матеріали»;

14 «Резерви під зниження вартості матеріальних цінностей»;

15 «Заготівля та придбання матеріальних цінностей»;

16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей»;

19 «Податок на додану вартість по придбаних цінностях".

Положення з бухгалтерського обліку (ПБО 4 / 99) «Бухгалтерська звітність організації» - ставить організаціям надавати бухгалтерську звітність, визначає її склад.

Положення з бухгалтерського обліку (ПБО 9 / 99) «Доходи організації» Затверджено наказом МВ України від 6 травня 1999 р . № 32н (в редакції від 30 березня 2001 р . № 27н) - відносить продаж матеріально-виробничих запасів до доходів від звичайної діяльності.

Положення з бухгалтерського обліку (ПБО 10/99) «Витрати організації» Затверджено наказом МВ РФ від 6 травня 1999 р № 33н (в редакції від 30 березня 2001 р . № 27н) - В елементі "Матеріальні витрати" відображається вартість придбаних з боку сировини і матеріалів, напівфабрикатів, палива, покупної енергії, робіт і послуг виробничого характеру. При цьому вартість матеріальних ресурсів формується виходячи з цін їх придбання (без урахування ПДВ, якщо організація є його платником), націнок (надбавок), комісійних винагород, сплачуваних постачальницьким і зовнішньоекономічним організаціям, вартості послуг товарних бірж, включаючи брокерські послуги, мита, плати за транспортування, зберігання і доставку, що здійснюються сторонніми організаціями. Уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку матеріалів затверджені Постановою Держкомстату України від 30.10.1997 р. № 71а (у редакції наступних змін).

Документи третього рівня мають рекомендаційний характер, до них, зокрема, відносяться:

Методичні вказівки з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів - поряд з визначенням призначення матеріалів і основних господарських операцій з ними, конкретизують способи оцінки матеріально-виробничих запасів;

Методичні вказівки по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань - конкретизує перевірку фактичної наявності у натурі по місцях розташування матеріально-виробничих запасів;

Методичні вказівки та інструкції покликані конкретизувати облікові стандарти відповідно до галузевими та іншими особливостями. Вони розробляються Мінфіном України і різними відомствами.

До документів четвертого рівня відносяться вказівки, інструкції, положення накази та інші подібні документи з постановки, веденню бухгалтерського обліку, безпосередньо створені у створенні і є внутріфірмовими стандартами (накази про формування облікової політики, посадові інструкції та ін.)