30. Налогообложение операций с ценными бумагами→ 24

Цен бум - это документ, удостоверяющий обязательственные и иные права, осуществление и передача кот возможны только при его предъявлении (документарная ценная бумага) (абз. 1 ст. 142 ГК РФ).

Также ценной бумагой признаются обязательственные и иные права, закрепленные в решении о выпуске или ином акте эмитента, осуществление и передача кот происходят по правилам учета, установленным ст. 149 ГК РФ (бездокументарная ценная бумага) (абз. 2 ст. 142 ГК РФ).

Цен бум может удостоверять как имущественные, так и неимущественные права. Например, акция - это ценная бумага, которая помимо имущественных прав на получение части прибыли (дивидендов) акционерного общества, а также части имущества, остающегося после его ликвидации, закрепляет неимущественные права ее владельца (акционера) на участие в управлении акционерным обществом (абз. 5 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Обращение цен бум связано с переходом права собственности на них от одного лица к другому. В целях налогообложения это признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и влечет за собой определенные налоговые последствия.

Не признается реализацией первичное размещение цен бум эмитентом (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). В этом случае им-во (имущественные и неимущественные права, имеющие денежную оценку), полученное эмитентом в оплату ценных бумаг, не учитывается в составе его доходов и не влечет возникновения прибыли (убытка) (пп. 3, 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Кроме того, не является реализацией погашение векселей, если они служат средством расчетов за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Операции по реализации цен бум освобождаются от НДС.

Для целей налогообложения налогом на прибыль орг цен бум (в зависимости от условий их обращения) подразделяются на две категории.

1.Цен бум, кот обращаются на организованном рынке ценных бумаг:

Цен бум, в отношении кот одновременно соблюдаются условия, предусмотренные п. 9 ст. 280 НК РФ, а именно:1) они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством

2) информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;3) хотя бы один раз в течение трех последовательных месяцев, предшествовавших совершению сделки, по ним рассчитывалась рыночная котировка (за исключением ее расчета при первичном размещении ценных бумаг)

2. Цен бум, кот не обращаются на организованном рынке ценных бумаг: Цен бум, в отношении кот не соблюдается хотя бы одно из трех условий, предусмотренных п. 9 ст. 280 НК РФ

Порядок формирования налоговой базы по операциям с цен бум зависит от того, кто совершает такие операции: профессиональные участники рынка цен бум или лица, не являющиеся таковыми.

Профессиональными участниками рынка цен бум признаются организации, осуществляющие виды деятельности, указанные в гл. 2 Закона N 39-ФЗ, например брокерскую, дилерскую, депозитарную деятельность.

Мы рассмотрим лишь порядок налогообложения операций с ценными бумагами, кот осуществляют обычные организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Формировать налоговую базу по этим операциям вам следует с учетом двух основных правил (абз. 1 п. 8 ст. 280 НК РФ):

1) нал-ая база по операциям с цен бум рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;

2) нал-ая база по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и нал-ая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, определяются отдельно.

По общему правилу доходы от реализации (иного выбытия, в том числе погашения) цен бум нужно определять так (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ):

┌─────────────────────┐ ┌────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Доход от реализации │ │ Цена реализации│ │ Накопленный │

│ (выбытия) ценных │ = │ (выбытия) │ + │ процентный │

│ бумаг │ │ │ │ (купонный) доход│

└─────────────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────┘

Доход (или сумма вашей выручки) будет складываться1) из цены реализации ценных бумаг;2) накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного вам покупателем.

Если предъявляется цен бум к погашению, то доход от этой операции будет складываться 1) из погашаемой эмитентом (векселедателем) суммы;2) процентного (купонного) дохода, уплаченного вам эмитентом (векселедателем).

При этом в доход от реализации (иного выбытия) цен бум не включается суммы процентного (купонного) дохода, кот ранее вы уже учли при налогообложении прибыли (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

По условиям выпуска ценной бумаги (например, облигации) может быть предусмотрена частичная выплата ее номинальной стоимости держателю (собственнику) в определенные периоды. В этом случае доход для целей налогообложения прибыли формируется исходя из частично погашаемой эмитентом стоимости ценной бумаги.

Если при частичном погашении номинала выплата накопленного (купонного) дохода не производится, купонный доход не включается в доходы при таком погашении.

Указанные выше положения не применяются к выбытию цен бум при их дарении. В этом случае не нужно исчислять налоговую базу, поскольку у организации-дарителя не возникает экономической выгоды. Также не учитываются и расх по приобретению ценных бумаг.

Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, получ по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Для целей налогообложения очень важным моментом является определение цены реализации ценной бумаги. Это связано с тем, что при исчислении налога на прибыль в качестве дохода принимается цена, по которой бумаги были проданы, при условии ее соответствия рыночной цене. То есть фактическая "продажная" цена учитывается не автоматически, сначала нужно сравнить ее с рыночной стоимостью ценной бумаги.

Для ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ и не обращающихся на ОРЦБ, алгоритм определения цены реализации существенно различается.

В особом порядке определяется доход от реализации акций, полученных налогоплательщиками-акционерами при увеличении уставного капитала.

В силу п. 7 ст. 280 НК РФ такой доход определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Таким образом, доход от реализации акций, полученных при увеличении уставного капитала, рассчитывается по формуле:

Д = ЦР - СА,

где Д - доход от реализации;

ЦР - цена реализации акций;

СА - скорректированная стоимость акций.

Доходы от реализации (иного выбытия) цен бум (в том числе погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения ценной бумаги (абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ).

НКД в иностранной валюте учитывается по курсу Банка России, действовавшему на конец месяца или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода (п. п. 6, 8 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

По общему правилу расх при реализации (ином выбытии) цен бум нужно определять так (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ):

┌────────────┐ ┌─────────────────┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐

│ Расх при│ │Цена приобретения│ │ НКД, │ │Затраты на│

│ реализации │ = │ (в т.ч. расх │ + │уплаченный│ + │реализацию│

│ (выбытии) │ │ на приобретение)│ │ продавцу │ │ ЦБ │

│ ЦБ │ │ ЦБ │ │ ЦБ │ │ │

└────────────┘ └─────────────────┘ └──────────┘ └──────────┘

При реализации (выбытии) инвестиционных паев ПИФа в расходах также следует учесть размер скидки с расчетной стоимости инвестиционного пая.

Отметим, что в расх, связанные с реализацией (выбытием) ценных бумаг, не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, кот ранее был учтен при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Кроме того, по условиям выпуска ценной бумаги может быть предусмотрена частичная выплата номинальной стоимости держателю (собственнику) в определенные периоды. В момент такой выплаты происходит частичное погашение ценной бумаги, следовательно, формируется налогооблагаемая база по операциям с цен бум по смыслу ст. 280 НК РФ.

В этом случае расход, уменьшающий налоговую базу, будет равен части затрат на приобретение данной ценной бумаги, рассчитанной пропорционально погашаемой сумме номинала.

Цена приобретения цен бум для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов (п. 9 ст. 280, абз. 3 ст. 329 НК РФ):

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

Выбрать один из этих методов налогоплательщики должны самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ).

В особом порядке определяются расх по государственным ценным бумагам Российской Федерации, полученным в процессе новации, проводимой в соответствии с решениями Правительства РФ, принятыми до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

При их реализации (выбытии) расходами признается оплаченная стоимость этих бумаг, которая определяется следующим образом (ст. 6 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ):

┌───────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────────┐

│ Оплаченная │ │Затраты на приобретение│ │Выплачиваемые по│

│ стоимость ГЦБ,│ = │ обмениваемых │ - │условиям новации│

│ полученных при│ │ государственных │ │ денежные │

│ новации │ │ облигаций │ │ средства │

└───────────────┘ └───────────────────────┘ └────────────────┘

Итак, при определении оплаченной стоимости государственных цен бум РФ, полученных в процессе новации, нужно соблюдать следующие правила.

1. Сумма фактических затрат по приобретению обмениваемых при новации государственных облигаций уменьшается на выплачиваемые согласно условиям новации денежные средства (частичный возврат государством затрат на приобретение подпадающих под новацию государственных цен бум Российской Федерации).2. Стоимость каждого вида полученных при новации цен бум исчисляется пропорционально их доле в общей стоимости цен бум в новом портфеле.

Налогообложение операций с государственными и муниципальными цен бум осуществляется в специальном порядке, кот предусмотрен ст. 281 НК РФ.

Для целей налога на прибыль в понятие "государственные и муниципальные ценные бумаги" включаются:1) государственные цен бум государств - участников Союзного государства - цен бум, выпуск кот осуществляется от имени Рф или Республики Беларусь.

При реализации государственных и муниципальных цен бум в цену сделки помимо стоимости самой ценной бумаги может включаться также часть накопленного купонного дохода (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

В таком случае выручка от реализации уменьшается на сумму НКД, причитающегося за время владения продавцом указанной ценной бумагой (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

Таким образом, доход от реализации государственных и муниципальных цен бум определяется так:

┌────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Доход от │ │Цена реализации│ │ Накопленный │

│реализации (выбытия)│ = │ (выбытия) │ - │ процентный │

│ цен бум │ │ │ │ (купонный) доход │

└────────────────────┘ └───────────────┘ └───────────────────┘

Напомним, что НКД - это часть процентного (купонного) дохода, выплата кот предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ).

Доход, получ от продажи акций или иных ценных бумаг, находящихся в собственности гражданина, облагается НДФЛ (пп. 5 п. 1, пп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ)

Налогоплательщики освобождаются от уплаты НДФЛ, если акции находились с в собственности более пяти лет и при этом (п. 17.2 ст. 217, п. 2 ст. 284.2 НК РФ):

Можно уменьшить облагаемый НДФЛ доход от продажи цен бум на сумму понесенных вами расходов, связанных с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, в том числе с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).

С 01.01.2015 при реализации цен бум вы вправе также воспользоваться инвестиционным вычетом по НДФЛ (п. 1 ст. 219.1 НК РФ).

Если операции с цен бум в ваших интересах осуществляет доверительный управляющий, депозитарий или брокер на основании договора доверительного управления, депозитарного договора, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора или если вы получаете доход от эмитента - российского акционерного общества в случаях, указанных в законе, то такое лицо признается налоговым агентом. Нал-ый агент самостоятельно производит вычеты по расх при продаже цен бум (п. п. 1, 2, 4 ст. 226.1 НК РФ).

В остальных случаях нал-плат-к может воспользоваться правом вычета расх при реализации цен бум самостоятельно.